CC BY
285
УДК 33
Никулина Екатерина Вячеславовна
аспирант кафедры налогов и налогообложения Финансового университета при Правительстве РФ тел.: (961) 265-16-20
О ПРОБЛЕМАХ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Nikulina Ekaterina Vyacheslavovna
postgraduate student of the chair of taxes and taxation of Finance University under the Government of Russian Federation tel.: (961) 265-16-20
ABOUT THE PROBLEMS OF EFFECTIVENESS OF PLANNING FIELD TAX AUDITS
Аннотация:
В данной статье рассматриваются основные проблемы, возникающие при планировании и организации проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами. В частности, рассмотрены проблемы отнесения налогоплательщиков к претендентам на включение в план и результативности выездных налоговых проверок. Предложены направления совершенствования планирования и организации проведения выездных налоговых проверок.
Ключевые слова:
налоги, налогообложение, налоговые проверки, планирование проведения налоговых проверок.
The summary:
This article discusses the main problems in the planning and organization of field tax audits by tax authorities. In particular, we consider the problem of classifying taxpayers for candidates for inclusion in the plan and the effectiveness of field tax audits. The directions to improve the planning and organization of field tax audits.
Keywords:
taxes, taxation, tax audits, planning of conducting tax audits.
Проблемы эффективной организации налогового контроля актуальны во всех странах, но в России они обострены из-за несовершенства законодательства и нестабильности экономики.
Сложившийся к настоящему времени механизм налогового планирования и организации проведения выездных налоговых проверок не обеспечивает требуемого сегодня повышения эффективности деятельности налоговых органов.
В настоящее время подход к подготовке плана проведения выездных налоговых проверок основывается на выполнении определенного перечня контрольных мероприятий, связанных с автоматизированным отбором налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок на основании заданных критериев отбора и наличия принадлежности к зонам риска в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее - Приказ ФНС России от
30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@).
В дополнение к автоматизированному отбору налогоплательщиков в целях планирования выездных налоговых проверок необходимо учитывать индивидуальное поведение налогоплательщика, материалы «досье» налогоплательщика (бухгалтерская и налоговая отчетность, представленные пояснения по сданной отчетности, например, в случае расхождения налоговых баз по налогу на прибыль и НДС, несоответствие показателей, отраженных в налоговой отчетности за предыдущий отчетный период с показателями, отраженными за последний отчетный период, опросы должностных лиц, нарушения сроков представления налоговой отчетности, ранее выявленные нарушения и неточности, рассмотрение налогоплательщика на тематических комиссиях налоговых органов).
Одними из критериев налоговых рисков, утвержденных Приказом ФНС России от
30.05.2007 № ММ-3-06/333@), являются налоговая нагрузка и рентабельность налогоплательщика в сравнении со средними показателями по отрасли. Среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки и рентабельности не могут являться ориентиром и обеспечивать достаточную доказательную базу для вывода о наличии нарушений налогового законодательства. Налогоплательщик может иметь субъективные причины низкого уровня или резкого роста вышеназванных показателей, и соответствие среднеотраслевым показателям также не может свидетельствовать об отсутствии занижения налогоплательщиком доходов, отраженных в налоговой отчетности, или завышения расходов в целях снижения налогооблагаемой базы. Кроме того, среднеотраслевые показатели напрямую зависят от таких факторов, как вид деятельности налогоплательщика, численности сотрудников и многого другого [1].
Налоговый кодекс РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения [2].
Важнейшими составными частями процесса планирования и подготовки выездных налоговых проверок являются такие процедуры, как:
- камеральная проверка налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов;
- комплексный анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков;
- анализ информации о налогоплательщике, свидетельствующей о возможных нарушениях, полученной из внутренних и внешних источников;
- предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок;
- подготовка вопросов, подлежащих рассмотрению и углубленной проверке.
Проведению выездной налоговой проверки должны предшествовать тщательное изучение и анализ должностными лицами налогового органа, ответственными за ее проведение, всей имеющийся в налоговом органе информации о налогоплательщике (в том числе об открытых счетах в кредитных организациях), его филиалах и представительствах, наличие недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, а также осуществление иных предпроверочных мероприятий (сбор иной необходимой информации, которая может быть использована при проведении проверки; привлечение к проведению проверки специалистов других контролирующих и правоохранительных органов в соответствии с действующим законодательством и т.д.).
При отнесении налогоплательщиков к претендентам на включение в план выездных налоговых проверок немаловажное значение имеет так называемая «предполагаемая сумма доначислений», рассчитать которую на основании представленной налогоплательщиком бухгалтерской и налоговой отчетности, а также имеющейся у налогового органа информации, полученной в результате контрольных мероприятий в рамках предпроверочного анализа, достаточно проблематично, зачастую просто невозможно. В связи с тем, что налоговая и бухгалтерская отчетность не отражает в полном объеме сведений о деятельности и финансовом положении налогоплательщика и с каждым годом налоговая и бухгалтерская отчетность изменяется и содержит все меньше отчетных показателей, что не дает возможности налоговым органам оценить финансово-хозяйственную ситуацию налогоплательщика и сделать вывод о наличии налоговых правонарушений.
Результаты мероприятий налогового контроля, полученные в рамках предпроверочного анализа, также содержат ограниченную информацию о налогоплательщике и возможных нарушениях налогового законодательства, по причине того, что предпроверочная работа налоговых органов при подготовке выездных налоговых проверок не отражена в налоговом законодательстве. При планировании выездных налоговых проверок, структурное подразделение налогового органа, отвечающее за проведение предпроверочного анализа, фактически может рассчитывать только на информацию о конкретных сделках, полученную камеральными и выездными отделами в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса РФ при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, информацию о проверках полноты оприходования выручки по контрольнокассовой технике, а также анализа банковских выписок на предмет соответствия сумм, отраженных в банковских выписках и сумм доходов, отраженных в налоговой отчетности и взаимодействие с организациями, имеющими признаки фиктивности. Расхождение сумм, отраженных в выписках банка, и сумм, отраженных в налоговой отчетности, также не может достоверно свидетельствовать о занижении доходов или завышении расходов налогоплательщика в связи с тем, что налогоплательщиком могут не учитываться те или иные доходы и расходы при расчете налогооблагаемой базы, в соответствии с принятой учетной политикой или методикой ведения налогового учета.
Налоговый кодекс РФ содержит закрытый перечень условий, при которых налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика документы при проведении камеральных налоговых проверок и запрашивать необходимую информацию:
- налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы;
- при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ правомерность применения налоговых вычетов;
- при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.
В связи с ограничениями по истребованию документов налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика пояснения по интересующему налоговый орган вопросу по представленной отчетности.
Налоговое законодательство не содержит понятия «предпроверочная работа», «пред-проверочный анализ», поэтому становится неясной правомерность и возможность налоговых органов проводить те или иные мероприятия налогового контроля на этапе подготовки выездных налоговых проверок. В соответствии с действующим налоговым законодательством, работа налоговых органов, осуществляемая в процессе подготовки к выездным налоговым проверкам, нормативно ничем не закреплена и не относится ни к камеральным, ни к выездным налоговым проверкам.
Для анализа налогоплательщика на целесообразность включения в план выездных налоговых проверок отводятся ограниченные сроки, что не дает возможности сотрудникам налогового органа сделать полноценные выводы, что влияет на результативность проверки.
В связи с этим растет количество низкорезультативных проверок и создание проверками неудобств для добросовестных налогоплательщиков.
Для качественного отбора налогоплательщиков необходимо непрерывное формирование досье налогоплательщика, а это возможно только в случае объединения камеральных и выездных отделов налогового органа в отделы контрольной работы. При проведении камерального контроля формируется «досье» налогоплательщика и в случае выявления признаков нарушений и необходимости более полного комплекса мероприятий, в том числе за предыдущие налоговые периоды, становится целесообразным проведение выездной налоговой проверки. На камеральный контроль налоговым органам отводится три месяца с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) [3]. В соответствии с разъяснениями Минфина России, НК РФ не предусматривает продления камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения с 1 января 2009 г. установлен в три месяца со дня представления в инспекцию налоговой декларации (расчета). Истребовать документы, необходимые для камеральной налоговой проверки, налоговые органы могут только в ходе ее проведения [4].
То есть по проверке последней сданной налоговой отчетности может эффективно сработать камеральный контроль, в связи с ограничением срока камеральной налоговой проверки 3-мя месяцами с момента сдачи отчетности, а за предыдущие отчетные и налоговые периоды целесообразен выездной налоговый контроль.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке [5]. Возможность переноса проверки законом не предусмотрена в силу начала течения процессуальных сроков [6].
По общему правилу п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев [7].
Установленный в п. 6 ст. 89 НК РФ двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести.
При проведении выездных налоговых проверок могут проводиться все мероприятия налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за исключением предусмотренного пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса сообщения налогоплательщику о выявленных камеральной налоговой проверкой ошибках в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Создание промежуточных отделов предпроверочного анализа затягивает процесс мониторинга деятельности налогоплательщика и своевременность включения в план выездных налоговых проверок. Большое количество времени в работе таких отделов связано с получением информации от отделов камеральных налоговых проверок и ее анализ.
Немаловажной остается проблема конфиденциальности предпроверочной работы в соответствии с внутренними регламентами налоговых органов. Поэтому при запросе и получении информации от отделов камеральных налоговых проверок по проведенным камеральным мероприятиям и от выездных отделов о ранее проведенных выездных налоговых проверках, а также при многочисленных этапах согласования плана выездных налоговых проверок, необходимо не нарушить принцип конфиденциальности предпроверочной работы.
Наилучшие результаты планирования выездных налоговых проверок могут быть достигнуты только соблюдении отделами налогового органа общей цели, направленной на повышение эффективности выездных налоговых проверок и избежания низкорезультативных проверок, и как следствие, расходов бюджета на такие проверки.
Добиться этой цели можно только при создании отделов контрольной работы в налоговых органах.
Ссылки:
1. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ (в ред. Приказов ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@, от 08.04.2011 № ММВ-7-2/258@).
2. Определение ВАС РФ от 06.03.2008 № 2291/08.
3. п. 8 ст. 89 Налогового кодекса РФ.
4. Письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-0207/1 -75 и от 24.11.2008 № 03-02-07/1 -471.
5. п. 8 ст. 89 Налогового кодекса РФ.
6. Письмо ФНС России от 18.11.2010 № АС-37-2/15853.
7. Постановление ФАС Поволжского округа от
27.01.2009 № А12-12024/2008-С26.
References (transliterated):
1. Prikaz FNS Rossii of May 30, 2007 No. MM-3-06/333@ (іп ed. of Prikazi FNS RF of 14.10.2008 №. MM-3-2/467@, of 22.09.2010 №. MMV-7-2/ 461@, of 08.04.2011 №. MMV-7-2/258@).
2. Determination of VAS RF of 06.03.2008 №. 2291/08.
3. p. 8 art. 89 of Nalogoviy kodeks RF.
4. Pis'ma Minfina Rossii of 18.02.2009 No. 03-02-07/175 and of 24.11.2008 No. 03-02-07/1-471.
5. p. 8 art. 89 Nalogoviy kodeks RF.
6. Pis'mo FNS Rossii of 18.11.2010 No. AS-37-2/15853.
7. Postanovlenie FAS Povolzhskogo okruga of
27.01.2009 №. A12-12024/2008-S26.
