CC BY
57
Н. И. Пишикина,* Г. И. Грицай**
о принципах ответсвенности в налоговой сфере в современной россии
С 1 марта 2007 года вступил в силу федеральный закон от 30 декабря 2006 года, который уже в процессе принятия стали называть «налоговой амнистией». 274 Отдельные комментарии закона в прессе органами власти касались, в основном, вопросов его реализации. Однако с принятием данного закона, по нашему мнению, возникают определённые тенденции в налоговой политике. Понимая неоднозначность самой дефиниции «налоговая политика», мы применяем эту категорию для характеристики определенной деятельности органов государственной власти и управления как носителей и выразителей общественной воли в сфере совершенствования административно-финансовых отношений. По нашему мнению, современное состояние налоговой политики государства, пути её развития остаются открытым для обсуждения и уточнения. Исходя из содержания обращения Президента РФ к законодательной власти от 9 марта 2007 года, в налоговой сфере достигнут определенный позитив: практически завершена кодификация налогового законодательства, налоговая система в целом была упрощена. Одним из наиболее значимых решений в рамках проводимой налоговой реформы было введение единой ставки налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов: «Применение единой ставки налога на доходы физических лиц доказало свою эффективность. Целесообразно в долгосрочной перспективе не изменять существенно действующий порядок налогообложения доходов физических лиц, сохранив единую ставку».275
Говоря о задачах налоговой политики в ближайшие три года, Президент РФ предложил ориентировать её на создание максимально комфортных условий для расширения экономической деятельности и перехода экономики на инновационный путь развития, а также на дальнейшее снижение масштабов уклонения от налогообложения. В этом направлении уже сейчас идет процесс совершенствования инструментов налогового регулирования, переход на упрощенные процедуры работы налоговых органов, предпринимаются некоторые иные меры. Но формирование экономико-правовых условий, в которых
* Нина Ивановна Пишикина— кандидат юридических наук, доцент уголовного права и уголовного процесса Санкт-Петербургского государственного инженерно-зкономичес-кого университета ( Санкт-Петербург, Россия).
**Герман Иванович Грицай — кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного и административного права Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета ( Санкт-Петербург, Россия).
© Н. И. Пишикина, 2008
© Г. И. Грицай, 2008
274 Федеральный Закон РФ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ.
275 Бюджетное послание Президента РФ федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2008-2010 годах» от 9 марта 2007 года.
субъекты финансовой, хозяйственной, предпринимательской и иной экономической деятельности являются добросовестными налогоплательщиками, — это длительный, кропотливый процесс, в котором необходимо достичь сочетания интересов общества, хозяйствующих субъектов, отдельного гражданина с одной стороны и экономических интересов государства с другой. В этом созидательном процессе принципы верховенства прав и свобод человека и гражданина, справедливого распределения доходов, равенства всех форм собственности, соблюдения законности и прочие должны стать не только формализованными требованиями, обращёнными к участникам публичных правоотношений в сфере налогового законодательства, но более как постулат его регулятивной функции, выражающий соизмеримость субъективных прав и требований законодательных норм. По своей природе экономические интересы представителей общества всегда будут иными, чем интересы государства, реализуемые при выборе той ли иной экономической стратегии. А в современной России стремление власти ускорить процесс «освоения» обществом рыночных отношений просто недопустимо, поскольку большая его часть обладает сформировавшейся системой моральных ценностей, воспитанных противоположной идеологией. Наиболее желаемый путь освоения экономических знаний, опыта экономической самореализации и приобретения экономико-правовых навыков — осуществляемый последовательно, постепенно. Но выбор был сделан в пользу другого пути, на котором социально-экономическая реальность расходилась с принципами законности в области финансовых отношений, что порождало всё меньшее желание обеих сторон налоговых правоотношений найти компромисс интересов.
Такой феномен в области административно-финансовых отношений в 1980-1990 годы стал причиной стремительного роста так называемой «теневой экономики». К началу налоговых реформ она выросла до угрожающих масштабов, преступления в экономической сфере приобрели высоко интеллектуальный характер, а схемы укрытия доходов в бизнесе стали распространенным явлением. В налоговой сфере специалисты указывают на исключительно высокую латентность преступлений, их большую продолжительность во времени (в течение нескольких налоговых периодов) и многоэпизодность. Об истинных масштабах распространенности налоговых преступлений до сих пор можно судить только по косвенных данным экономико-правового анализа.276
Одновременно «шоковый период» создания рыночной экономики в Российской Федерации породил немало проблем в системе сбора налогов. Налоговые обязанности, установленные Конституцией РФ, плохо согласовывались с методами экономических реформ, которые в течение многих лет игнорировали интересы большинства россиян. Даже специально учрежденная в начале 1990-х годов Федеральная служба налоговой полиции, обладая широкими полномочиями по выявлению и расследованию налоговых преступлений, не сумела переломить отношение к требованиям закона, деятельность службы
276 Криминология / Под ред. А.И. Долговой. — М., 2005. — С. 655-667.
оказалась неэффективной. Так называемый «правовой нигилизм» был благодатной почвой не только для врастания в предпринимательскую деятельность преступных группировок, тот же период породил проблему и коррумпированности чиновников. Характеризуя этот период, О.В. Дмитриев отмечает: «Реализация налоговой системы столкнулась с мощным скрытым и открытым, в том числе криминальным, противодействием субъектов экономической деятельности и их покровителей».277
Напомним, что в тот же период зарождения нынешнего русского капитала был принят указ Президента РФ «О проведении налоговой амнистии в 1993 году». 278 В указе подчеркивалась важность бюджетного обеспечения государственной социальной политики, в связи с чем предприятия, учреждения, организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством РФ, в случае объявления ими до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год. Так же указ устанавливал, что в случае выявления после 30 ноября 1993 года скрытых от налогообложения доходов Федеральная налоговая служба может взыскивать штрафы, превышающие 3—кратный размер установленного действующим законодательством штрафа. Кроме того, Федеральная налоговая служба имела право до 31 января 1994 года получать в банках и кредитных учреждениях независимо от их организационно-правовой формы сведения о наличии счетов предприятий, учреждений, организаций. Содержание указа соответствовало духу того времени, он временно изменял налоговое законодательство, отменял конфиденциальность банковских операций, предоставлял государственным налоговым органам исключительные права и носил открыто фискальный характер. Эффект этого указа известен, он не принес ожидаемого результата, прежде всего, потому, что предлагал «сделку»: амнистию взамен полной уплаты налогов и в очень короткий срок. В той экономической ситуации у бизнеса выбора не оставалось, показывать сверхдоходы, получаемые в криминальном перераспределении государственной собственности, было невыгодно, и вскоре начался отток российского капитала за границу. Правительству, сформированному ныне действующим Президентом РФ, потребовалось много усилий, чтобы отчасти изменить эту ситуацию.
Но отношения с бизнесом продолжают оставаться сложными, у представителей крупного, среднего и малого бизнеса существует много претензий к действующему законодательству в налоговой сфере. Недостаточно высокий уровень доверия к закону и к власти объективно существует и в современном российском обществе. На это указывает процент явки избирателей на выборы в законодательные органы субъектов Российской Федерации 11 марта с.г.
277 Дмитриев О.В. Экономическая преступность и противодействие ей в условиях рыночной системы хозяйствования. — М., 2005. — С. 133.
278 Указ Президента РФ от 27 октября 1993 г. «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» № 1773.
в экономически развитых регионах, соответствующую оценку выразил в одном из недавних интервью в прессе и заместитель Генерального прокурора России А. Звягинцев: «Да, сегодня отношение к закону у нас подобно отношению к статуе Фемиды. Люди с почтением смотрят на неё, проходя мимо, порой даже снимают шляпы, но тут же забывают о её существовании».27'
Причины такого состояния российского общества и представителей бизнеса необходимо рассматривать в связи с мерами, предпринимаемыми госаппаратом по формированию правосознания, в т.ч. с влиянием нормотворчества и правоприменительной деятельности государственных органов, которые должны обеспечивать действенность закона и неотвратимость наказания. Задачи выявления правонарушений в налоговой сфере невозможно решать без доверия и поддержки со стороны общества, которое должно выражаться в органическом неприятии этих правонарушений. Общество должно обладать достаточным уровнем правосознания, чтобы осознавать общественную опасность налоговых преступлений, их связь с экономическим обеспечением государственных реформ в социальной сфере. Такие связи устанавливаются благодаря активному разъяснению в средствах массовой информации государственной кредитной, валютной, налоговой и прочей экономической политики. Отсутствие разъяснительной работы власти сопровождало налоговую амнистию 1993 г. В более благополучной Германии слабая работа властей со средствами информации снизила в три раза ожидаемый эффект от проведения «налоговой амнистии» в 2005 году. По обсуждаемому нами федеральному закону от 30 декабря 2006 года общественное мнение также не было подготовлено, закон комментируется только в профессиональных изданиях, а по его содержанию даже специалисты не могут сойтись во мнении о круге субъектов финансовых отношений, которым закон адресован. Тем не менее, Правительство РФ вновь предлагает эксперимент, а законодатель достаточно быстро санкционирует упрощенную процедуру декларирования доходов. По существу эта процедура позволяет определенной части физических лиц легализовать доходы, полученные ими до 1 января 2006 года.
Применяемый механизм легализации устанавливает, что по данному закону физические лица будут считаться исполнившими обязанности по налоговому законодательству, если в течение 2007 года перечислят Федеральному казначейству некоторую сумму, которая будет зачтена как декларационный платеж в размере 13% с не декларированных доходов, полученных до 1 января 2006 года. При этом декларирование доходов упрощено настолько, что государственные органы не интересует вид деятельности, который стал источником дохода, платёж освобождает от подачи деклараций лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, и погашает одновременно обязательства по уплате подоходного налога и единого социального налога в установленном платёжном периоде.280
По мнению законодателей, применение упрощённой процедуры декларирования доходов не является изменением налогового законодательства,
279 Звягинцев А. Закон и духовность. // Аргументы и факты — 2007. — № 8.
280 См. ст.3 Федерального Закона от 30 декабря 2006 г. №269-ФЗ.
она не войдет в корпус норм Налогового кодекса РФ и не может применяться в отношении юридических лиц. Однако этот закон касается очень широкого круга лиц, на которых распространяются положения статей 227, 228 Налогового кодекса РФ,281 — участников индивидуальной предпринимательской деятельности, частной практики, а также получающих индивидуальный доход от владения активами бизнеса. Воспользовавшись уступкой со стороны власти, эти лица могут принять во внимание обоюдную выгодность легализации своего дохода, который ранее предпочитали скрывать, и который может служить основанием для привлечения к ответственности. Предлагаемая амнистия доходов распространяется только на зарегистрированных в налоговых органах индивидуальных участников бизнеса, и в течение 2006 года среди них на всей территории России было выявлено 4085 преступлений, предусмотренных ст. 198 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц) УК РФ, что составит в среднем на каждый субъект Российской Федерации 46,4 преступления за год. Однако высокая динамика этого преступления отражает общую тенденцию: рост составил за 2006 год 146%.282
Это только выявленная часть налоговых преступлений, которые связаны с укрытием доходов в крупном и особо крупном размере среди индивидуальных предпринимателей, а упрощённая процедура декларирования позволяет легализовать так же доход, полученный преступным путем. Один из путей «отмывания денег» — обналичивание преступно добытых средств, на это обстоятельство указал руководитель Федеральной службы по финансовому мониторингу В. Зубков в период обсуждения проекта закона: «Хотелось бы чётче понять, как собираются отделить «грязные» капиталы (нажитые преступным путем) от тех, с которых просто не уплатили налоги. Чаще всего это одни и те же деньги — смешанные. И тот гражданин, который их будет декларировать, по идее, всё-таки должен доказать, что его капиталы «чистые». Но как это он будет делать, пока не ясно».283
Основная нагрузка по выявлению налоговых правонарушений ложится на работников территориальных органов Федеральной налоговой службы. По их отчёту в течение 2006 года в налоговые органы было представлено 4060 тысяч налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц, полученные в 2005 году (включая уточненные декларации) — это на 6% больше, чем в прошлом году. При этом налоговая служба отмечает, что основная часть деклараций подана налогоплательщиками в целях получения различных налоговых вычетов: 1261 тысяча деклараций поданы в целях получения имущественных налоговых вычетов по приобретению жилья (+ 23%), 1500 тысяч деклараций по социальным вычетам (+ 25%). Одновременно в 3,3 раза стало больше лиц, привлеченных к декларированию в результате мероприятий, проведенных налоговыми органами. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджетную систему
281 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изм. и доп. по состоянию на 23 марта 2007 г.).
282 Официальный сайт МВД РФ / Состояние преступности в РФ. www.mvdnform.ru.
283 По следу «грязных» денег // РГ — № 4210 — 31.10.06 г.
Российской Федерации по декларациям дополнительно привлеченных к декларированию физических лиц, составила 874,2 млн. рублей.284 На основе этих цифр можно только отчасти представить количество индивидуальных предпринимателей — добросовестных налогоплательщиков. Общий объём поступлений в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации за 2006 год от налогов на доходы физических лиц (включая подоходный налог, перечисляемый по месту работы) составляет 929,9 млрд рублей, но в эту отчетность «официально» не входят доходы 18 млн владельцев личных подсобных хозяйств, доходы нелегалов-гастарбайтеров, численность которых в России оценивают от 5 до 12 млн человек, а также доходы «индивидуалов», размещающих информацию в многочисленных частных объявлениях об оказании тех или иных услуг, выполнении работ, помощи, содействии и прочей коммерческой деятельности, осуществляемой без регистрации.
Цена безнаказанности налоговых правонарушений — это цена доходов, которые в наличном обороте остаются неподконтрольны государственным органам. И такое неординарное решение государственной власти, как налоговая амнистия для физических лиц, может иметь несколько юридически значимых аспектов. Во-первых, государственный аппарат предоставил возможность потенциальным нарушителям налогового законодательства реабилитировать себя и вступить в правовое пространство в сфере своей деятельности. Эта причина отражена в официальном комментарии законодательного органа РФ: «в целях создания отношений доверия между властью и гражданами».285 Доверие очевидно выражается в том, что власть не требует предоставления обязательной декларации, а произвольная сумма внесенного платежа признается декларационным платежом в размере 13% от сокрытых в 2005 году доходов и формально упраздняет ответственность. Но возникает опасная тенденция для самих законодателей: право законодательной инициативы становится средством отступления от нормы налогового права. Этой тенденции созвучно известное высказывание Ч. Беккария: «Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемый надеждой на безнаказанность».286 Во-вторых, государственный аппарат создал прецедент отступления от буквы закона, который нельзя отнести ни к акту амнистии, ни к акту, которым отменяется норма, устанавливающая ответственность за неуплату налога. По содержанию это больше соответствует своеобразной «сделке», где, с одной стороны, находятся интересы отдельных граждан по легализации доходов, а с другой — интересы власти по наполнению бюджета из дополнительных источников. Это, безусловно, отступление от основных начал законодательства о налогах и сборах: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности
284 Официальный сайт ФНС РФ / Итоги декларационной компании 2006 года. www.nalog.ru
285 Информационно-аналитический бюллетень Государственной Думы ФС РФ. № 11 (1 сентября — 31 декабря) 2006 г.
286 Беккариа Ч. О. преступлениях и наказаниях. — М., 1939. — С. 309.
и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога».287
В-третьих, амнистия — это правовой институт, который содержится в нормах Уголовного кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях, и содержание этого правового института в обоих случаях различается. В уголовном праве содержание акта амнистии инвариантно: освобождение от уголовной ответственности лица, совершившего преступление; освобождение от наказания, сокращение наказания или замена на более мягкий вид и про-чее.288 В отношении административных правонарушений издание акта амнистии исключает производство по делу о правонарушении и устраняет (полностью) применение административного наказания.289 Но только Уголовный кодекс РФ устанавливает, что амнистия объявляется Государственной Думой ФС РФ в отношении индивидуально не определенного круга лиц. Налоговый кодекс РФ не содержит положений о применении акта амнистии, в частности среди обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершенное налоговое правонарушение, перечислены: отсутствие события правонарушения, отсутствие вины, совершение деяния в возрасте до 16 лет, истечение срока давности.290 Федеральный Закон от 30 декабря 2006 года не содержит понятия «амнистия» по отношению к процедуре упрощенного декларирования налогов и тем самым вносит противоречия в федеральное законодательство о правонарушениях и преступлениях. Например, если физическое лицо после 1 марта 2007года внесло декларационный платеж за доходы, ранее не декларированные и полученные до 1 января 2006 года, то будет считаться, что оно полностью исполнило свои налоговые обязанности и не может быть привлечено к ответственности по Налоговому кодексу РФ на основании федерального закона от 30 декабря 2006 года. Но по уголовным преступлениям этот закон амнистии не объявлял и за три финансовых периода подряд (срок давности) эта несвоевременная выплата формально может соответствовать признакам состава преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ. Одновременно федеральный закон от 30 декабря 2006 года не объявлял амнистию по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП) и физическое лицо может быть привлечено к ответственности на основании ст.15.5 КоАП (нарушение сроков предоставления налоговой декларации).
В-четвёртых, можно рассматривать упрощенную процедуру декларирования доходов физических лиц за период 2005 года как средство для легализации доходов, полученных преступным путём. Для обналичивания преступно нажитых капиталов, как правило, применяется сочетание преступных и легальных
287 П.1 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (с изм. и доп. по состоянию на 30 декабря 2006 г.).
288 Ст.84 Уголовного кодекса РФ от 13 июня 1996 г. №63-ФЗ (с изм. и доп. по состоянию на 30 декабря 2006 г.).
289 Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изм. и доп. по состоянию на 9 февраля 2007 г.).
290 Ст.109 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп. по состоянию на 30 декабря 2006 г.).
средств, существующие схемы «отмывания» денег постоянно совершенствуются. Но в данном случае возникает легальный путь упрощенного декларирования доходов, которым могут воспользоваться и физические, и юридические лица. Для юридических лиц не представит сложности, например, проведение выплат за якобы выполненные работы, услуги, посредничество и прочее, якобы осуществленные физическими лицами в 2005 году. В 2007 году оценочная миссия FATF (международной организации по борьбе с легализацией денег) будет проводить плановую проверку деятельности государственных органов России, кредитных и коммерческих организаций по осуществлению мер, препятствующих легализации «грязных» денег. Российская Федерация недавно стала полноправным членом этой международной организации, но явные противоречия законодательства в сфере легализации доходов могут негативно повлиять на выводы авторитетной международной комиссии.
Комментируя Федеральный Закон от 30 декабря 2006 года, можно согласиться с отдельными высказываниями о том, что отечественное законотворчество не всегда имеет достаточно глубокую проработку. Это обстоятельство не может не отражаться на формировании общественного правосознания, повышение которого упоминает в Бюджетном послании Президент РФ. Правосознание общества отражается и в деятельности правоохранительных органов в налоговой сфере. Сам государственный аппарат борьбы с экономическими правонарушениями отстал в своем развитии от уровня проблем, с которыми приходится сталкиваться ежедневно. Их методы работы продиктованы недостатками действующего законодательства, своеобразной реакцией сотрудников правоохранительных органов в такой ситуации становится «работа на показатели». Так называемая «мелочёвка» всегда была пороком правоохранительной деятельности, она только усугубляет дефицит доверия общества, особенно в части раскрытия общественно опасных преступлений. В этой практике деятельность государственных органов пока не связана с соблюдением принципа неотвратимости наказания за совершенное правонарушение.
