О применении международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе экономики России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Отчетность учреждений и организаций

О ПРИМЕНЕНИИ МСФО В ОБЩЕСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ РОССИИ*

Е. Н. ДОМБРОВСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail:den242@mail. т Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации

В мировой практике действуют две системы МСФО: для коммерческого сектора и для общественного сектора (public sector). Международные стандарты для коммерческого сектора разрабатывает и вводит в действие Совет по МСФО, штаб-квартира которого располагается в Лондоне. Международные стандарты для общественного сектора устанавливаются Советом по МСФО для общественного сектора (МСФО ОС), который является постоянным комитетом Международной федерации бухгалтеров. Министерство финансов РФ в 2011 г. инициировало работы по осуществлению официального признания МСФО ОС в России как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в общественном секторе. В связи с этим представляет интерес рассмотрение вопросов, связанных с возможностями и ограничениями применения МСФО ОС субъектами общественного сектора экономики России.

Как известно, толчком к созданию системы международных стандартов послужили интернационализация бизнеса и усложнение механизмов взаимодействия с инвесторами и потребителями в разных странах, проявившиеся к 1970-м гг.

История международных стандартов в общественном секторе берет свое начало в более позд-

* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2012. № 34 (232).

ние сроки. Сама Международная федерация бухгалтеров была основана в 1977 г. в Нью-Йорке для решения основных задач по совершенствованию бухгалтерской профессии и координации действий региональных организаций. Деятельность федерации осуществляется через специально созданные комитеты, один из которых, созданный в 1986 г., устанавливает МСФО ОС. Первый из МСФО ОС был принят в 2000 г. В настоящее время разработан 31 стандарт для общественного сектора на основе метода начислений и еще один — на основе кассового метода. Это — высококачественные и независимо разработанные стандарты, которые пользуются поддержкой правительств, профессиональных бухгалтерских органов и международных организаций, включая Всемирный банк, Азиатский банк развития, Организацию экономического сотрудничества и развития, Международный валютный фонд, Совет по МСФО и Международную организацию высших ревизионных учреждений.

Применение одной из двух систем международных стандартов зависит от того, какую цель преследует экономический субъект в ходе осуществления своей деятельности. Так, Совет по МСФО разрабатывает и продвигает стандарты, которые предусмотрены для применения при составлении финансовой отчетности общего назначения и иной финансовой отчетности всех коммерческих органи-

заций. МСФО ОС предназначены к применению в финансовой отчетности общего назначения всеми организациями общественного сектора.

Для практического применения МСФО одним из основных вопросов является определение круга отчитывающихся предприятий. Это необходимо для того, чтобы очертить рамки применения требований стандартов. Общая система МСФО ориентирована на коммерческие предприятия, ставящие основной целью своей деятельности получение прибыли. МСФО ОС, как следует из названия, ориентированы на организации общественного сектора. Если рассматривать эту группу экономических субъектов в сравнении с коммерческими организациями, то их отличают иные, нежели получение прибыли, цели деятельности. В МСФО ОС не дается определения общественного сектора, а приводится лишь раскрытие этого понятия через перечисление относимых к нему институционных единиц. Так, в предисловии к МСФО ОС указано, что к организациям общественного сектора относятся национальные органы государственного управления, региональные органы государственного управления (к примеру, на уровне штата, провинции, территории), местные органы власти (к примеру, города, района) и их подразделения (департаменты, ведомства, комитеты, комиссии), если не указано иное.

Анализ указанного перечня позволяет выявить очевидное несоответствие понятия «общественный сектор» и приведенных в качестве иллюстрации его составляющих. Органы государственного управления и местные органы власти правильнее было бы обозначить термином «государственный сектор», или, что является более точным, «сектор государственного управления». Для четкого определения круга экономических субъектов, которым адресованы МСФО ОС, целесообразно сравнить понятия «общественный сектор» и «государственный сектор» с точки зрения их функционального содержания и поэлементного состава.

Рассматривая содержание понятия «общественный сектор», Л. И. Якобсон определяет его как совокупность ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства [11, с. 24]. То есть понятия «общественный сектор» и «государственный сектор», по сути, отождествляются.

Расширенную трактовку общественного сектора экономики можно встретить у других авторов. Так, Е. В. Пономаренко и В. А. Исаев рассматривают общественный сектор как совокупность государственного сектора экономики и некоммерческого

сектора [8]. При этом государственный сектор экономики определен как система государственных финансов, государственных предприятий, других государственных ресурсов (например, государственные земли, запасы полезных ископаемых). Некоммерческий сектор экономики, или так называемый третий сектор, включает в себя разнообразные некоммерческие общественные организации, выполняющие функции как государственного, так и частного секторов с использованием нерыночных принципов распределения ресурсов. Авторы отмечают сходство терминов «общественный сектор» и «государственный сектор», но признают имеющиеся между ними различия по экономическому содержанию.

Наиболее полную сущностную характеристику общественного сектора дают, на наш взгляд, Г. А. Ахинов и Е. Н. Жильцов. Они допускают в определенной степени отождествление понятий «общественный сектор» и «государственный сектор», объясняя это тем, что в общественном секторе доминирует деятельность государства. Но в то же время общественный сектор определяется как совокупность ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства и общественных организаций [1, с. 13]. Отличительными признаками общественного сектора экономики авторы считают:

— преобладание нерыночного способа организации и координации;

— производство, распределение и потребление общественных благ;

— обеспечение экономического равновесия между спросом и предложением общественного (коллективного) блага с помощью соответствующих социальных институтов, в первую очередь бюджетно-финансовой политики.

Исходя из экономического содержания, общественный сектор рассматривается как состоящий из трех подсекторов: государственного, добровольно-общественного и смешанного (рис. 1). Одной из важнейших институциональных характеристик общественного сектора Г. А. Ахинов и Е. Н. Жильцов считают то, что в нем не распределены права собственности на ресурсы [1, с. 20].

Таким образом, МСФО, предназначенные для субъектов общественного сектора экономики, ориентированы, как следует из предисловия к ним, на представителей государственного подсектора.

Состав государственного подсектора экономики в РФ был определен постановлением Правительства РФ от 04.01.1999 № 1 «О прогнозе развития

Рис. 1. Состав общественного сектора экономики

государственного сектора экономики Российской Федерации». В данном документе используется термин «государственный сектор», который будет применяться далее и нами. В п. 1 постановления Правительства РФ от 04.01.1999 № 1 установлено «к хозяйствующим субъектам государственного сектора экономики относить:

— государственные унитарные предприятия, в том числе казенные;

— государственные учреждения;

— хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50 процентов акций (долей) находятся в государственной собственности;

— хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50 процентов акций (долей) находятся в собственности хозяйственных обществ, относящихся к государственному сектору экономики» [7].

Приведенное определение свидетельствует о формировании государственного сектора по функционально-управленческому принципу. То есть возможность управления и полного контроля со стороны государства являются основными признаками для отнесения субъектов к государственному сектору экономики. Исходя из обозначенного подхода, к субъектам государственного сектора также следует отнести государственные корпорации и государственные компании, организационно-правовой статус которых как некоммерческих организаций был установлен ст. 7.1 и 7.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Основным фактором, обеспечивающим управляемость субъектами государственного сектора со стороны государства, является наличие в структуре их капитала 100 %-ного или доминирующего государственного капитала. Будучи объединенными этим признаком, представители государственного сектора весьма разнородны по другим качественным характеристикам, и прежде всего по целям

своего создания и деятельности. В связи с этим все экономические субъекты с полным или преобладающим государственным участием могут быть разделены на две группы:

— субъекты, имеющие целью деятельности получение прибыли;

— субъекты, имеющие целью деятельности удовлетворение общественных интересов.

Через предприятия первой группы государство ведет свою предпринимательскую деятельность, направляя получаемые доходы на формирование бюджета. Эта группа может быть обозначена как группа коммерческих государственных предприятий. Вторая группа, определяемая как некоммерческие государственные предприятия, позволяет государству выполнить функции поставщика общественных и социально значимых благ. Состав каждой из указанных групп приведен на рис. 2.

Одним из основных различий субъектов государственного сектора является характер предоставляемых ими экономических благ. Так, для казенных предприятий свойственно удовлетворение потребностей в чистых общественных благах (национальная оборона, область научных знаний, реализация стратегических интересов РФ и др.).

У государственных и муниципальных унитарных предприятий спектр деятельности шире, чем у казенных. Помимо удовлетворения потребностей в чистых общественных благах, они предоставляют обществу смешанные общественные, а именно квазиобщественные и социально значимые блага. Квазиобщественными благами считаются услуги предприятий естественных монополий. К социально значимым можно отнести, например, услуги коммунального хозяйства.

Хозяйственные общества и товарищества помимо предоставления смешанных общественных благ в большей степени ориентированы на частные блага — освоение новых территорий, новых месторождений полезных ископаемых, структурную перестройку экономики, развитие техники, технологий и т. д. [5, с. 59].

Некоммерческие государственные предприятия — государственные учреждения ориентированы на предоставление чистых и смешанных общественных благ:

Рис. 2. Классификация субъектов государственного сектора экономики по целям создания и деятельности

— организацию государственного и муниципального управления;

— охрану границ:

— услуги правопорядка;

— таможенные услуги.

Значительную долю в объеме услуг государственных учреждений занимает предоставление социально значимых благ, к которым относятся услуги образования, здравоохранения, культуры и т. д.

Государственные корпорации и государственные компании также относятся к некоммерческим организациям. Их деятельность связана с реализацией государственной экономической и финансово-кредитной политики и направлена на предоставление смешанных общественных благ.

В системе национальных счетов (СНС) государственные предприятия не имеют отдельной идентификации, так как группировка по секторам

экономики производится в соответствии с типами экономического поведения по способу получения доходов. Поэтому государственные субъекты в СНС представлены в двух секторах:

— секторе нефинансовых предприятий (унитарные предприятия и хозяйственные общества);

— секторе общего государственного управления (государственные учреждения, государственные корпорации и государственные компании) [10].

Многообразие субъектов государственного сектора экономики, преследующих разные цели деятельности, свидетельствует, что лишь некоторые из них могут выступать отчитывающимися предприятиями в системе МСФО ОС.

В составе общественного сектора экономики, помимо государственного, представлены также добровольно-общественный и смешанный подсектора.

Добровольно-общественный подсектор включает негосударственные некоммерческие организации, которые выделены в виде отдельного сектора экономики в системе национальных счетов. Специфика таких организаций — это оказание нерыночных услуг личного характера для населения, в основном в сфере образования, здравоохранения, культуры и искусства, рекреации и т. д., а также удовлетворение коллективных потребностей путем деятельности политических партий, профсоюзных организаций, обществ, ассоциаций и других общественных организаций. Принципиальными отличиями негосударственных некоммерческих организаций от государственных являются добровольность создания и независимость функционирования. Это предполагает значительно более существенную открытость и ответственность негосударственных некоммерческих организаций перед членами общества. В качестве источников финансирования члены добровольно-общественного подсектора используют добровольные взносы

и пожертвования населения, а также доходы от собственности. Некоммерческие организации могут получать прибыль, но она направляется исключительно на достижение уставных целей.

В исследованиях, посвященных общественному сектору экономики, некоммерческие организации классифицируются по различным признакам: по критерию наличия или отсутствия института членства, по статусу лиц, их учредивших, по имущественным правам участников и др. [3]. Для оценки перспектив и направлений использования организациями добровольно-общественного подсектора МСФО наиболее целесообразна, на наш взгляд, классификация, основанная на соотнесении предоставляемых благ и получаемых доходов [2]. Составленная на ее основе модель, увязывающая предоставляемые блага и получаемые доходы негосударственными некоммерческими организациями, представлена на рис. 3.

Негосударственные некоммерческие организации поставляют обществу разнообразный спектр благ. В зависимости от их характера формируются

источники финансирования деятельности некоммерческих организаций. Так, поставщики частных благ могут рассчитывать на те доходы, которые они получат в ходе ведения своей деятельности. К таким некоммерческим организациям относятся, в частности, образовательные учреждения, потребительские кооперативы. Доходы, получаемые от предоставления частных благ, являются основным источником и условием существования этой группы некоммерческих организаций.

Предоставлением смешанных благ занимается значительная часть некоммерческих организаций — фонды, общественные и религиозные организации, некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации и др. Их финансирование носит смешанный характер. Доходы могут поступать как от коммерческой деятельности, так и в качестве целевого финансирования на основе взносов участников, пожертвований, бюджетных средств.

Для некоторых некоммерческих организаций существуют ограничения на ведение предпри-

Субъекты добровольно-общественного подсектора

Рис. 3. Модель соотнесения характера предоставляемых благ и получаемых доходов субъектами добровольно-общественного подсектора

нимательской деятельности. Это могут быть ассоциации, союзы, существующие только за счет целевых источников финансирования. Характер деятельности и источники ее финансового обеспечения являются факторами, влияющими на выбор системы МСФО для негосударственных некоммерческих организаций.

Между государственным и добровольно-общественным подсекторами существует некая смежная зона (см. рис. 1), формирующая смешанный подсектор общественного сектора экономики. Государство напрямую или через представителей государственного сектора участвует в капитале смешанных предприятий, но на правах меньшинства. При этом сама деятельность этих предприятий может носить коммерческий или некоммерческий характер.

Рассмотренные состав общественного сектора экономики и качественные характеристики его субъектов позволяют определить, какая из систем МСФО может быть ими использована. Для наглядности полученные результаты сгруппированы в таблице.

Как следует из данных таблицы, из всех многочисленных субъектов общественного сектора использовать систему МСФО ОС могут только государственные учреждения. Именно к этой группе относятся органы государственного управления, поименованные в предисловии к МСФО ОС в качестве институционных единиц, имеющих право на применение этих стандартов [9]. Коммерческие организации государственного подсектора (унитарные предприятия и хозяйственные общества) должны использовать общую систему МСФО в силу того, что получение прибыли является основной целью их деятельности.

Что касается государственных корпораций и компаний, а также многочисленных представителей добровольно-общественного подсектора, то они являются некоммерческими, а значит, не подпадают под действие существующих систем МСФО. Ни одна из систем международных стандартов напрямую не регламентирует учета и отчетности в некоммерческом секторе экономики.

Но возможность применения МСФО представителями некоммерческого сектора все же есть. В стандартах, разработанных для коммерческого сектора, указано, что некоммерческие организации могут использовать все их положения с учетом корректировок, необходимых в связи с особенностями некоммерческой деятельности. Некоммерческим

организациям предоставлена возможность использования принципиальных форм построения отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках и др. При этом они могут вносить некоторые изменения в названия статей, в заголовки этих форм и т. д. [4].

В перспективе у Совета по МСФО есть планы по разработке концепции бухгалтерского учета для организаций некоммерческого сектора. В отсутствие этого документа российские некоммерческие организации при необходимости могут составлять финансовую отчетность по МСФО, проводя корректировку стандартов с учетом профессионального суждения специалистов.

Представители смешанного подсектора экономики могут применять общую систему МСФО, если они относятся к коммерческим организациям. Если же в ходе ведения деятельности преследуются иные, нежели получение прибыли, цели, то такие некоммерческие организации могут также использовать МСФО, введя в них соответствующие поправки.

Подводя итоги проведенного анализа состава общественного сектора в России и тех возможностей и ограничений, которые связаны с использованием МСФО, считаем необходимым сделать следующие выводы.

Общественный сектор играет важную роль в смешанной рыночной экономике, являясь одним из элементов ее экономического пространства. Возрастание роли общественного сектора очевидно в условиях социализации современной экономики и роста объема и разнообразия общественных благ. Общественный сектор объединяет те ресурсы экономики, которые находятся в распоряжении государства и общественных организаций. В силу этого общественный сектор представлен государственным, добровольно-общественным и смешанным подсекторами.

Наметившаяся в последние два десятилетия тенденция усиления контроля со стороны общества за распределением ресурсов в общественном секторе привела к необходимости разработки четких и понятных правил составления отчетной информации. Вследствие этого Международной федерацией бухгалтеров с 2000 г. проводится работа по созданию системы МСФО ОС. При этом преследуется цель — получение единообразной и сопоставимой финансовой информации. Основой для разработки МСФО ОС является общая система МСФО.

Из всех представителей общественного сектора экономики России напрямую использовать МСФО ОС могут только государственные учреждения. Ос-

Выбор системы МСФО субъектами общественного сектора экономики

Подсектор общественного сектора Субъект подсекторов общественного сектора Характер предоставляемых благ Система международных стандартов

Государственный подсектор Государственные унитарные предприятия на праве оперативного управления (казенные) Чистые общественные блага МСФО

Государственные унитарные предприятия на праве хозяйственного ведения Чистые и смешанные общественные блага

Хозяйственные общества, у которых более 50 % уставного капитала находится в государственной собственности Смешанные общественные и чистые частные блага

Хозяйственные общества, у которых более 50 % уставного капитала находится в собственности предприятий государственного сектора Смешанные общественные и чистые частные блага

Государственные учреждения Чистые, смешанные общественные и социально значимые блага МСФО ОС

Государственные корпорации Смешанные общественные блага МСФО с учетом корректировок

Государственные компании Смешанные общественные блага

Добровольно-общественный подсектор Общественные и религиозные организации Смешанные общественные блага МСФО с учетом корректировок

Общины коренных малочисленных народов РФ и казачьи общества Смешанные общественные блага

Фонды Смешанные общественные блага

Некоммерческие партнерства Смешанные общественные блага

Автономная некоммерческая организация Смешанные общественные блага

Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) Смешанные общественные блага

Частные учреждения Чистые частные блага

Смешанный подсектор Хозяйственные общества, у которых менее 50 % уставного капитала находится в государственной собственности или в собственности предприятий государственного сектора Смешанные общественные и чистые частные блага МСФО

Негосударственные некоммерческие организации, у которых менее 50 % паевого фонда (целевого капитала, целевых средств) находится в государственной собственности или в собственности предприятий государственного сектора Смешанные общественные и чистые частные блага МСФО с учетом корректировок

тальные субъекты могут применять общую систему МСФО. При этом общая система МСФО адресована тем юридическим лицам, чья деятельность преследует коммерческие цели. Система МСФО ОС не определяет состава отчитывающихся предприятий путем перечисления их качественных характеристик, а устанавливает их закрытый перечень путем перечисления тех институционных единиц, которым адресованы стандарты.

Наиболее многочисленными представителями общественного сектора являются субъекты государственного подсектора экономики. Структура этого подсектора сложна и многообразна, в ней представлены как коммерческие, так и некоммерческие государственные предприятия. Основной массе государственных предприятий (кроме государственных учреждений) адресована для применения общая система МСФО, в которой ос-

новной целью финансовой отчетности определена полезность для принятия решений. В то же время очевидно, что круг пользователей отчетной информации государственного и частного предприятий в значительной мере разнится. Это связано с характером предоставляемых этими предприятиями благ. Унитарные государственные предприятия являются основным поставщиком чистых общественных благ, привлекая для этой цели в том числе и государственные ресурсы. Корпоративные государственные предприятия предоставляют смешанные общественные и чистые частные блага. Но если это — услуги естественных монополий, или так называемые квазиобщественные блага, то потребителями этих благ являются массовые слои населения и предпринимательских структур. То есть в части финансовой отчетности государственных предприятий следует отметить, во-первых, гораздо более обширный круг пользователей, к которому относятся многочисленные государственные структуры и широкие слои общественности. Во-вторых, на наш взгляд, именно для этих групп пользователей характерна высокая пользовательская активность. Государственные органы реализуют политику государства в том числе через предприятия государственного сектора, что повышает требования к объему и качеству их отчетной информации. Общественность, выступая потребителем услуг государственных предприятий, заинтересована в информации о себестоимости этих услуг и источниках финансирования деятельности.

Исходя из вышесказанного, представляется необходимой разработка отдельных стандартов финансовой отчетности для государственных предприятий на основе анализа информационных потребностей основных групп пользователей — государственных органов и общественности в целом. Эти стандарты должны быть вписаны в общую систему МСФО и базироваться на положениях Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности. Очевидно, что основным содержанием таких стандартов должна стать формализация содержания финансовой отчетности для государственных предприятий с учетом задач, решаемых в ходе управления государственной собственностью.

Необходимость стандартизации формата финансовой отчетности государственных предприятий обусловлена также многомерным характером оценки эффективности их деятельности. С одной стороны, государство должно осуществлять контроль

за экономической эффективностью предприятий государственного сектора. С другой стороны, помимо коммерческих на государственные предприятия возложены и некие специальные задачи, связанные с реализацией стратегических целей и установок государства. Для контроля за результативностью решения этих задач органы государственного управления должны быть в полной мере обеспечены информацией, основу которой составляет финансовая отчетность государственных предприятий.

Добровольно-общественный подсектор в отличие от государственного предоставляет только смешанные общественные и чистые частные блага. Зачастую эти блага характеризуются ограниченным доступом к ним членов общества (так называемые «клубные блага») [1, с. 84]. В полной мере это относится к деятельности общественных и религиозных организаций, фондов, некоммерческих пар-тнерств, ассоциаций и союзов, где потребителями предоставляемых благ являются только участники указанных некоммерческих организаций. Отсутствие специальных стандартов для некоммерческих организаций связано, на наш взгляд, с узким кругом пользователей отчетной информации и их низкой пользовательской активностью. Но, тем не менее, потребности в стандартизации финансовой отчетности некоммерческих организаций существуют в связи с ростом их количества и развитием масштабов их деятельности. В планах Совета по МСФО разработка учетных концепций для некоммерческих организаций предусмотрена. До их принятия в случае необходимости в некоммерческом секторе могут быть применены международные стандарты для коммерческих организаций с поправками на специфику их деятельности.

В целом на сегодняшний день субъекты общественного сектора экономики России могут использовать официально признанные МСФО для коммерческих организаций и после завершения процедуры официального признания — международные стандарты для сектора государственного управления. Дальнейшее развитие системы МСФО представляется в направлении разработки и принятия стандартов, учитывающих специфику деятельности государственного и добровольно-общественного подсекторов общественного сектора экономики.

Список литературы

1. АхиновГ. А., ЖильцовЕ. Н. Экономика общественного сектора. М.: ИНФРА-М, 2009. 345 с.

2. Батурина М. В. О бухгалтерском учете и аудите разных видов НКО // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3. Режим доступа: [Консультант плюс]. Загл. с экрана.

3. Вербицкая Ю. О. Классификация некоммерческих организаций (к вопросу о совершенствовании гражданского законодательства) // Российское право: образование, практика, наука. 2009. № 9 (62). С. 47—56.

4. Гусарова Л. В. Актуальность внедрения международных стандартов российскими некоммерческими организациями // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 2. Режим доступа: [Консультант плюс]. Загл. с экрана.

5. Домбровская Е. Н. Влияние характеристик организационно-правовых форм государственных предприятий на постановку бухгалтерского учета // Управленческий учет. 2010. № 11. С. 53—61.

6. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

7. О прогнозе развития государственного сектора экономики Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 04.01.1999 № 1.

8. Пономаренко Е. В., Исаев В. А. Экономика и финансы общественного сектора. М.: ИНФРА-М, 2007. 432 с.

9. Предисловие к Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора. URL: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo/.

10. Рыбакова О. М., Гирбасова Е.М. Основы системы национального счетоводства (методические рекомендации) // Бухгалтер и закон. 2007. № 11. Режим доступа: [Консультант плюс]. Загл. с экрана.

11. Якобсон Л. И. Государственный сектор экономики: экономическая теория и политика: учеб. для вузов / Европейская Комиссия ЕС (Tacis). М.: ГУ ВШЭ, 2000. 367 с.