CC BY
283
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2007. № 2 (11). С. 42-46. © Д.А. Шинкарюк, 2007
УДК 34
О ПОНЯТИИ НАЛОГОВОГО СПОРА
Д.А. ШИНКАРЮК
Рассматриваются понятие налогового спора, его содержание, специфические признаки и обязательные элементы. Итогом статьи является формирование понятия налогового спора.
Tax dispute concept is considered, its specific traits, required features. Main objective of the article is formulating of a tax dispute concept.
В последнее время отечественное налоговое право и законодательство переживают этап бурного развития. Этот процесс связан не только со становлением собственных принципов и фундаментальных положений формирующегося налогового права, но и с активной разработкой терминов, понятий и институтов. Одно из таких понятий - «налоговый спор». Сам по себе термин «налоговый спор» встречается в российском законодательстве лишь эпизодически [1]. В большей степени этот термин употребляется в практике отечественных судов [2].
В работах последнего времени предпринимаются попытки определения понятия и видов налоговых споров [3], однако специальных исследований в настоящее время не проводилось. Отсутствует и законодательное закрепление термина «налоговый спор».
Между тем разработка понятия налогового спора представляется весьма актуальной в силу нескольких причин. Во-первых, налоговые споры являются одной из самых многочисленных и сложных категорий дел (как досудебных, так и судебных). Во-вторых, необходима четкая квалификация возникшего спора между сторонами в качестве налогового с целью правильного определения подлежащих применению норм материального и процессуального права.
Теоретический анализ налогового спора позволит выделить его существенные черты, на основе которых и появится возможность сформулировать обоснованное определение такой правовой категории, как «налоговый спор».
Определение любого явления должно исходить из его сущности. Сущность любого спора - разногласие [4]. При этом следует различать обыденное понятие «спор» и такое понятие, как «правовой спор». В наиболее широком понимании правовой спор - это спор о праве. Для любого правового спора характерно наличие определенных элементов содержания. К таким элементам относятся:
1) стороны (субъекты) спора - физические и (или) юридические лица, между которыми возможно возникновения спора, подлежащего урегулированию в законодательно установленном порядке;
2) предмет спора - то, по поводу чего возникло разногласие, чего добивается одна из сторон правового спора;
3) основание спора - обстоятельства, на которых одна из сторон строит свои требования.
Налоговый спор, являясь разновидностью правового спора, имеет те же элементы содержания, однако со своими специфическими чертами, позволяющими выделить и определить такое понятие, как «налоговый спор».
Прежде чем перейти к рассмотрению специфики элементов содержания налогового спора, необходимо отметить то обстоятельство, что, как и любой правовой спор, налоговый спор урегулирован нормами права, точнее, нормами налогового законодательства. При этом нормы налогового права лежат как в основании возникновения спора, так и в основе его урегулирования. Причиной
возникновения спора могут являться различные факторы - неоднозначность толкования норм налогового права, нарушение установленных правил и др., но в любом случае в основе спора будут лежать нормы налогового законодательства. Спор относительно применения норм других отраслей права уже не будет налоговым. Порядок разрешения возникшего спора также установлен налоговым законодательством. Как уже говорилось ранее, Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) не содержит понятия налогового спора, вместо него законодатель употребляет термины «несогласие» (ст. 101, 101.1 НК РФ), «возражения» (ст. 95, 101, 101, 101.1 НК РФ) и «обжалование» (ст. 101, 103, 137-142 НК РФ) и устанавливает порядок их рассмотрения и разрешения. Таким образом, вне налогового законодательства такой правовой категории, как «налоговый спор», существовать не может.
Рассмотрим специфику элементов содержания налогового спора.
Первой специфической чертой налогового спора является особый, свойственный именно налоговому спору состав участников, то есть стороны (субъекты) спора.
Поскольку налоговый спор - разногласие, возникшее на основе норм налогового законодательства, а его рассмотрение и разрешение происходит в порядке, установленном законом, то обоснованно предположить, что урегулирование спора есть налоговое правоотношение (общественное отношение, урегулированное нормами права).
Кроме того, и само разногласие по поводу норм права может возникнуть только между взаимодействующими субъектами -участниками правоотношения, применительно к налоговому праву - налогового правоотношения.
Следовательно, сторонами налогового спора могут быть только участники налогового правоотношения. Как следует из общих положений налогового права, любое налоговое правоотношение характеризуется наличием властного и подконтрольного субъекта [5].
В статье 9 НК РФ перечислены участники отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В качестве под-
контрольного субъекта выступают налогоплательщики и налоговые агенты, властными субъектами являются государство, уполномоченный орган или муниципальное образование.
Существование налогового спора между двумя равными субъектами представляется весьма сомнительным.
Так, например, спор между двумя налогоплательщиками по поводу того, как правильно исчислять налог, не будет являться «налоговым спором» в правовом смысле, поскольку его разрешение лежит вне норм права.
Налоговому праву вообще безразличны как сам факт существования такого спора, так и то, будет ли он разрешен в принципе.
Трудно представить и возникновение разногласий между двумя властными субъектами (например, двумя территориальными налоговыми подразделениями), поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможность существования таких «разногласий».
Однако будет уместен вопрос: а не возникает ли налоговый спор в ситуации, когда вышестоящий налоговый орган проверяет вынесенное нижестоящим налоговым органом решение в порядке рассмотрения жалобы налогоплательщика? Представляется, что в подобном случае (даже при отмене решения, принятого нижестоящим налоговым органом) налоговый спор между разноуровневыми налоговыми органами не возникает. Изначально спор возникает между налогоплательщиком и налоговым органом, принявшим решение. Вышестоящий же орган выступает в этом налоговом споре в качестве рефери, то есть, по сути, не является стороной спора, как не является стороной спора арбитражный суд, рассматривающий спор между налогоплательщиком и налоговым органом (или любое другое дело). Кроме того, возможность существования такой ситуации не предусмотрена и налоговым законодательством.
Утверждение об отсутствии налогового спора между двумя властными субъектами справедливо и в ситуации, когда вышестоящий налоговый орган осуществляет контроль за деятельностью нижестоящего органа
(ст. 87 НК РФ), поскольку характер отношений между вышестоящим и нижестоящим налоговым органом будет административным, а не налогово-правовым.
По сути, вышестоящий налоговый орган проверяет качество исполнения нижестоящим органом своих обязанностей. Итогом такой проверки будут два самостоятельных решения: одно - в отношении налогоплательщика (в случае выявления каких-либо нарушений), и тогда налоговый спор возникнет между вышестоящим налоговым органом и налогоплательщиком (налоговым агентом); другое - в отношении должностных лиц нижестоящего налогового органа о привлечении их к дисциплинарной или иной ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей, и в этом случае налоговый спор не возникает.
Таким образом, специфической чертой, позволяющей выделить налоговый спор, является особый состав участников - налогоплательщик (налоговый агент) и уполномоченный государственный орган (государство, муниципальное образование).
Второй чертой, характерной исключительно для налогового спора, является предмет спора.
В основе любого спора лежит убежденность одной из сторон, что поведение другой стороны не правомерно. Следовательно, предметом спора будет являться установление законности поведения одного из субъектов спора.
Говоря о поведении субъекта, которое может стать предметом рассмотрения (разрешения), необходимо отметить, что оно может выражаться в действии (бездействии), а также в издании акта.
При этом для налогового спора характерно, что предметом рассмотрения является именно поведение властного субъекта, поскольку законодательно не предусмотрены ситуации, когда действие (бездействие) подконтрольного субъекта является предметом налогового спора. Отношения между подконтрольным и властным субъектом законодательно построены таким образом, что «последнее слово» остается за властным субъектом. В результате этого предметом любого
налогового спора является решение вопроса о соответствии ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта действующему законодательству. При этом не имеет значения, кто является инициатором спора - властный или подконтрольный субъект. В любом случае производится оценка правомерности действий именно властного субъекта.
В большинстве случаев требование о рассмотрении законности сложившейся ситуации исходит от подконтрольного субъекта. Это объясняется несколькими факторами.
Во-первых, именно в отношении подконтрольного субъекта совершаются определенные действия и принимаются решения, законность которых подлежит оценке.
Во-вторых, в связи с принятием в отношении подконтрольного субъекта решения или совершения действий, у него возникает желание удостовериться в законности действий и решений властного субъекта.
Законодательно установлен лишь один случай, когда налоговый спор возникает по инициативе налогового органа - обращение налогового органа в суд за взысканием налоговой санкции (ст. 104 НК РФ).
Однако даже в этом случае инициатива налогового органа весьма условна, поскольку право на обращение в суд у налогового органа возникает после отказа налогоплательщика добровольно оплатить налоговую санкцию. Таким образом, спор возникает, в некоторой степени, по желанию налогоплательщика.
Кроме того, в связи с изменениями, внесенными в первую часть Налогового кодекса РФ [6], случаи, когда налоговый орган будет являться инициатором спора, сократятся до минимума, поскольку в силу ст. 103.1 НК РФ у налоговых органов появилась возможность взыскания в некоторых случаях и налоговых санкций в бесспорном порядке, а значит, инициатором рассмотрения действий властного субъекта опять-таки будет подконтрольный субъект.
Таким образом, специфической чертой налогового спора является предмет - законность ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта.
Последним элементом состава любого правового спора является его основание. Если предметом спора является то, чего хочет добиться сторона - инициатор спора, то основание спора - это то, что уже произошло и послужило причиной спора.
В основе любого правового спора лежит юридический факт. Это же утверждение верно и для налогового спора. Однако применительно к налоговому спору не все юридические факты могут служить основаниями спора.
Так, например, основанием возникновения налогового спора не могут быть события, т. е. юридические факты, возникающие вне зависимости от воли людей.
В опровержение данной позиции можно привести ситуацию, когда спор возникает на предмет законности отказа налогового органа предоставить отсрочку или рассрочку по уплате налога, когда основанием для получения таковой явилось причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (пп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ).
Однако в этом случае события (стихийное бедствие, технологическая катастрофа или иные обстоятельства непреодолимой силы) не будут основанием возникновения спора. Указанные события будут основанием для получения отсрочки или рассрочки по уплате налога. Основанием спора будет решение налогового органа, в котором зафиксирован отказ.
Таким образом, представляется возможным говорить лишь о незначительной части юридических фактов, порождающих налоговые споры.
Основания налоговых споров можно разделить на две основные группы.
1. Решения (акты) властных субъектов.
В качестве основания налогового спора могут послужить следующие ненормативные акты налоговых органов:
- решения о доначислении налога и пени, предусмотренных п. 3 ст. 40 НК РФ;
- решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогопла-
тельщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренных п. п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ;
- инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пени со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в той же ст. 46 НК РФ;
- решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);
- решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);
- решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);
- решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
- акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1);
- решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб.
2. Действия (бездействие) властных или подконтрольных субъектов.
Анализ налогового законодательства позволяет выделить следующие действия должностных лиц налоговых органов, которые могут служить основанием налогового спора:
- изъятие документов и предметов с нарушением норм п. 5 ст. 94 НК РФ;
- арест имущества с нарушением норм п. 5 ст. 77 НК РФ и др.;
- кроме того, как действие подконтрольным субъектом может быть обжаловано предъявление (направление) к нему письменного требования об уплате недоимки (пени, санкций), предусмотренного гл. 10 НК РФ, или - письменного налогового уведомления (ч. 2 ст. 52 НК РФ).
Бездействие как основание налогового спора встречается достаточно редко. В каче-
стве примера можно привести уклонение от возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора и (или) пени.
Представляется, что и бездействие подконтрольного субъекта в некоторых случаях может служить основанием возникновения налогового спора. Так, уместно говорить о таком основании возникновения налогового спора, как неуплата в добровольном порядке налогоплательщиком сумм налоговых санкций. В соответствии со статьей 104 Налогового кодекса Российской Федерации подобное поведение (бездействие) подконтрольного субъекта является основанием для обращения налогового органа с исковым заявлением в суд.
Таким образом, спецификой такого элемента состава налогового спора, как основание, является определенная группа юридических фактов, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора.
На основе рассмотренных особенностей элементов содержания понятия «налоговый спор», представляется возможным сформулировать следующее определение налогового спора: налоговый спор - разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по
поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего.
1. См., например: Приказ Министерства по налогам и сборам РФ от 17.08.2001 №БГ-3-14/290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. - 2001.
- № 10.
2. См., например: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» // Вестник ВАС РФ. - 2001. - № 7.
3. См., например: Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. - М., 2005. -С. 3-4; Цветков И.В. Налогоплательщик в досудебном процессе: практическое пособие по судебной защите. - М., 2004. - С. 1-3.
4. Данное утверждение находит подтверждение и в некоторых нормативных правовых актах. Так, например, ст. 398 Трудового кодекса РФ прямо характеризует трудовой спор как «неурегулированные разногласия».
5. Крохина Ю.А. Налоговое право России. - М., 2005. - С. 198.
6. Федеральный закон № 137-ФЭ от 04.11.2005 года «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» // Российская газета. - № 249. - 2005. - 8 нояб.
