CC BY
297
О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую
С.В. Романов
советник Федеральной налоговой службы, магистр землеустройства
Общие положения
В соответствии со статьей 8 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) перевод земель или земельных участков из одной категории в другую осуществляется:
1) в отношении земель, находящихся в федеральной собственности, - Правительством Российской Федерации;
2) в отношении земель, находящихся в собственности субъектов Российской Федерации, и земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в муниципальной собственности, - органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
3) в отношении земель, находящихся в муниципальной собственности, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, - органами местного самоуправления;
4) в отношении земель, находящихся в частной собственности:
• земель сельскохозяйственного назначения - органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
• земель иного целевого назначения -органами местного самоуправления.
В соответствии со статьей 7 ЗК РФ установлены следующие категории земель:
1) земли сельскохозяйственного назначения;
2) земли поселений;
3) земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности, и земли иного специального назначения;
4) земли особо охраняемых территорий и объектов;
5) земли лесного фонда;
6) земли водного фонда;
7) земли запаса.
Необходимо отметить, что ЗК РФ установил только органы, уполномоченные осуществлять перевод земель из одной категории в другую. При этом не решен вопрос о том, какие органы осуществляют изменение целевого назначения земель, находящихся в государственной собственности до ее разграничения. Кроме того, ЗК РФ содержит отсылочную норму, предусматривающую регулирование порядка перевода земель из одной категории в другую отдельными федеральными законами.
В то же время ЗК РФ содержит ряд норм, регулирующих вопросы собственности на землю юридических лиц, ограничения обо-ротоспособности земельных участков, предоставления земельных участков для строительства, вопросы возмещения убытков и потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства при изъятии земельных участков, а также нормы, устанавливающие правовой режим отдельных категорий земель.
Так, в соответствии со статьей 15 ЗК РФ собственность юридических лиц (частная собственность) на земельные участки возникает по основаниям, предусмотренным существующим гражданским законодательством. Между тем правомочия собственника земельных участков в определенной степени ограничены.
Ограничения правомочий собственников земельных участков
Согласно статье 27 ЗК РФ земельные участки, отнесенные к землям, ограниченным в обороте, в частную собственность не предоставляются, за исключением случаев,
предусмотренных федеральными законами.
В обороте подлежат ограничению находящиеся в государственной или муниципальной собственности следующие земельные участки:
1) в пределах особо охраняемых природных территорий, не изъятые из оборота;
2) в пределах лесного фонда, за исключением случаев, установленных федеральными законами;
3) занятые находящимися в государственной или муниципальной собственности водными объектами в составе водного фонда;
4) занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историкокультурными заповедниками, объектами археологического наследия;
5) предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд, не изъятые из оборота;
6) не изъятые из оборота в границах закрытых административно-территориальных образований;
7) предоставленные для нужд организаций транспорта, в том числе морских, речных портов, вокзалов, аэродромов и аэропортов, сооружений навигационного обеспечения воздушного движения и судоходства, терминалов и терминальных комплексов в зонах формирования международных транспортных коридоров;
8) предоставленные для нужд связи;
9) занятые объектами космической инфраструктуры;
10) расположенные под объектами гидротехнологических сооружений;
11) предоставленные для производства ядовитых веществ, наркотических средств;
12) загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся биогенному загрязнению, иные подвергшиеся деградации земли.
Таким образом, ограничение в обороте распространяется только на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, содер-
жащиеся в закрытом перечне земель, установленных статьей 27 ЗК РФ. При этом оборот земель сельскохозяйственного назначения регулируется Федеральным законом от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения». В то же время оборот земельных участков, предоставленных из земель сельскохозяйственного назначения гражданам для индивидуального жилищного, гаражного строительства, ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, животноводства и огородничества, а также земельных участков, занятых зданиями, строениями и сооружениями, осуществляется в соответствии с нормами ЗК РФ.
Аренда земельных участков
Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, предоставляются в аренду юридическим лицам с учетом норм статьи 22 ЗК РФ. Таким образом, в аренду предоставляются земельные участки, не изъятые из оборота в соответствии с нормами статьи 27 ЗК РФ. Земельное законодательство устанавливает преимущественное право арендатора земельных участков по истечении срока договора аренды на заключение нового договора аренды земельных участков, за исключением случая, если собственник находящихся на земельных участках зданий, строений или сооружений захочет реализовать свое преимущественное право на аренду таких земельных участков в соответствии с нормами статьи 35 ЗК РФ, а также в случаях желания приватизировать земельные участки собственниками находящихся на них зданий, строений или сооружений согласно нормам статьи 36 ЗК РФ.
Земельное законодательство закрепляет возможность самостоятельного оборота права аренды земельных участков без согласия собственника земельного участка. Арендатор земельных участков имеет право передать свои права и обязанности по договору аренды земельных участков третьему лицу, в том числе передать арендные права в залог или внести их в качестве паевого взноса в уставный капитал хозяй-
ственного товарищества или общества (паевого взноса в производственный кооператив) в пределах срока договора аренды земельных участков при обязательном уведомлении собственника земельных участков. Одновременно земельным законодательством предусмотрена необходимость согласия собственника земельных участков на отчуждение арендных прав при внесении этого положения в договор аренды земельных участков. При передаче арендатором своих прав по договору аренды третьему лицу ответственным по договору аренды земельных участков перед арендодателем становится новый арендатор, кроме случаев передачи арендных прав в залог. Аналогичные положения земельного законодательства распространяются на субаренду земельных участков. При аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности на срок более пяти лет, арендатору, помимо перечисленных прав, предоставляется право установления размеров арендной платы, однако ему запрещается изменение условий договора аренды земельных участков без согласия собственника земли.
Возмещение потерь
сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства от перевода
земельных участков из одной категории в другую
В соответствии со статьями 30-33 ЗК РФ земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются для целей строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов и без осуществления такого согласования. В обоих случаях подготавливается проект границ земельных участков, определяются технические условия подключения объектов к сетям инженерного обеспечения и т. д. Весь этот комплекс работ называется формированием земельного участка. Далее осуществляется кадастровый учет земельного участка.
Кадастровый номер присваивается земельным участкам в процессе государственного кадастрового учета, то есть опи-
сания и индивидуализации в Едином государственном реестре земель, в результате чего каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки.
Положения статьи 58 ЗК РФ регулируют возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства. Возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства отличается от возмещения убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав или ухудшением качества земель, по основаниям возмещения, по порядку исчисления размера возмещения, по субъектам, которым выплачивается возмещение, и по порядку возмещения. Потери сельскохозяйственного производства выражаются в сокращении (безвозвратной потере) площадей используемых сельскохозяйственных угодий или ухудшении их качества (снижении плодородия почв) под влиянием деятельности предприятий, учреждений и организаций и возмещаются в целях сохранения уровня сельскохозяйственного производства путем восстановления площадей сельскохозяйственных угодий и их качества.
Размер потерь сельскохозяйственного производства исчисляется в размере стоимости освоения равновеликой площади новых земель с учетом проведения на них мероприятий по окультуриванию и повышению плодородия почв до уровня плодородия изымаемых земель (по кадастровой оценке). Потери сельскохозяйственного производства возмещаются лицами, которым предоставляются земли сельскохозяйственного назначения, или лицами, для которых устанавливаются охранные, санитарно-защитные зоны. При расчете потерь сельскохозяйственного производства используются нормативы стоимости освоения новых земель взамен изымаемых сельскохозяйственных угодий или специальные методики. В настоящее время действует Положение о порядке возмещения убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам и по-
терь сельскохозяйственного производства, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 28 января 1993 года № 77.
Оценка стоимости земельных участков
В соответствии со статьей 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Плата за использование земли взимается в виде земельного налога и арендной платы. В соответствии с главой 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения является кадастровая стоимость земельного участка.
Арендная плата за использование земельных участков определяется договором аренды с учетом норм гражданского и земельного законодательства. Специальные нормы действуют при переоформлении земельных участков в соответствии с нормами Федерального закона от 25 октября 2001 года № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации». При этом размер арендной платы за использование земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности и занятых объектами транспортных систем естественных монополий, не может быть выше размеров ставок земельного налога, установленных для земель промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения.
При этом постановление Правительства Российской Федерации, предусматривающее установление размера арендной платы за использование указанных земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, до сих пор не издано.
Кадастровая стоимость земельных участков применяется для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных ЗК РФ. В соответствии со статьей 77 ЗК РФ землями сельскохозяйственного назначения признаются земли за чертой поселе-
ний, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. На сельскохозяйственные угодья, расположенные в черте поселений, правовой режим земель сельскохозяйственного назначения не распространяется. Земли сельскохозяйственного назначения не могут быть в составе земель лесного фонда, так как границы земель лесного фонда определяются путем отграничения земель лесного фонда от земель иных категорий в соответствии с материалами лесоустройства согласно нормам статьи 101 ЗК РФ.
Особую роль в составе земель сельскохозяйственного назначения занимают сельскохозяйственные угодья - земельные угодья, систематически используемые как основное средство производства для получения сельскохозяйственной продукции. Земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться гражданами и юридическими лицами для целей сельскохозяйственного производства или для иных целей, связанных с сельскохозяйственным производством. Хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы могут получить земли независимо от уставных целей деятельности, если в их учредительных документах не содержится исчерпывающий перечень видов деятельности, которыми соответствующая организация вправе заниматься. Основное условие предоставления земельных участков -их использование для ведения сельскохозяйственного производства или для иных связанных с этим целей.
В соответствии с нормами статьи 79 ЗК РФ сельскохозяйственные угодья имеют приоритет в использовании и подлежат особой охране. Особо ценные продуктивные сельскохозяйственные угодья, в том числе сельскохозяйственные угодья опытно-производственных подразделений научно-исследовательских организаций и учебно-опытных подразделений образовательных учреждений высшего профессионального образования, сельскохозяйственные угодья, кадастровая стоимость которых существенно превышает средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному
району (городскому округу), в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации могут быть включены в перечень земель, использование которых для других целей не допускается.
Осуществление перевода земельного участка из одной категории в другую
Вступивший в силу с 5 января 2005 года Федеральный закон от 21 декабря 2004 года № 172-ФЗ «О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую» (далее - Закон № 172-ФЗ) существенно изменил порядок регулирования общественных отношений, возникающих при переводе земель из одной категории в другую.
Согласно статье 1 Закона № 172-ФЗ правовое регулирование отношений, возникающих в связи с переводом земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую осуществляется российским земельным законодательством и принимаемыми в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В частности, в развитие Закона № 172-ФЗ Правительство Российской Федерации должно издать нормативный правовой акт, в котором будет установлено содержание ходатайства о переводе земель из одной категории в другую и состав прилагаемых к нему документов в отношении всех земель, кроме земель сельскохозяйственного назначения и земель запаса. В некоторых регионах России были приняты нормативные правовые акты, в ряде положений дублирующие ЗК РФ, поэтому до 5 апреля 2005 года субъекты Российской Федерации должны были привести свое законодательство в соответствие с нормами рассматриваемого закона во исполнение норм Федерального закона от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации».
Ходатайство о переводе земли из одной категории в другую или ходатайство о переводе земельного участка из состава земель
одной категории в другую подается заинтересованным лицом-правообладателем или органом государственной власти и органом местного самоуправления. При этом на заинтересованном лице лежит бремя доказывания своей заинтересованности в изменении целевого назначения земельного участка. В статье 15 Закона № 172-ФЗ установлено, что до разграничения государственной собственности на землю перевод находящихся в государственной собственности земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую осуществляется Правительством Российской Федерации в отношении:
1) земель или земельных участков, необходимых для федеральных нужд;
2) земель лесного фонда или земельных участков в составе таких земель;
3) земель водного фонда или земельных участков в составе таких земель, которые заняты водными объектами, находящимися в федеральной собственности;
4) земель особо охраняемых территорий и объектов федерального значения, а также земельных участков в составе таких земель;
5) земель или земельных участков в составе таких земель для установления или изменения черты городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
При этом необходимо отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 17 апреля 2006 года № 53-Ф3 «О внесении изменений в Земельный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации», Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» пункты 2)-4) статьи 15 Закона № 172-ФЗ утратили силу с 1 июля 2006 года.
Кроме того, в соответствии со статьей 15 Закона № 172-ФЗ до разграничения государственной собственности на землю перевод находящихся в государственной собственности земель или земельных участков в составе таких земель из одной
категории в другую производится органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации (за исключением упомянутых земель, перевод которых из одной категории в другую осуществляется Правительством Российской Федерации) или в случае наделения субъектами Российской Федерации органов местного самоуправления соответствующими полномочиями -этими органами.
Законом № 172-ФЗ установлен необходимый минимальный перечень сведений, указываемых в ходатайстве о переводе земельного участка из состава земель одной категории в другую, а именно:
1) кадастровый номер земельного участка;
2) категория земель, в состав которых входит земельный участок, и категория земель, перевод в состав которых предполагается осуществить;
3) обоснование перевода земельного участка из состава земель одной категории в другую;
4) права на земельный участок.
Если в отношении земельного участка не проведен государственный кадастровый учет, то такой земельный участок не может быть переведен в иную категорию по нормам статьи 3 Закона № 172-ФЗ. Кроме того, если нет возможности установить категорию земельного участка, то в отношении этого земельного участка должна быть проведена процедура его отнесения к определенной категории земельных участков в соответствии с нормами статьи 14 Закона № 172-ФЗ.
К материалам и документам, которые должны прилагаться к ходатайству о переводе земельных участков из состава земель одной категории в другую, относятся:
1) выписка из государственного земельного кадастра относительно сведений о земельном участке, перевод которого из состава земель одной категории в другую предполагается осуществить;
2) копии документов, удостоверяющих личность заявителя - физического лица, либо выписка из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимате-
лей, либо выписка из Единого государственного реестра юридических лиц;
3) выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о правах на земельный участок, перевод которого из состава земель одной категории в другую предполагается осуществить;
4) заключение государственной экологической экспертизы, в случае если ее проведение предусмотрено федеральными законами;
5) согласие правообладателя земельного участка на перевод земельного участка из состава земель одной категории в другую;
6) расчеты потерь сельскохозяйственного производства и (или) потерь лесного хозяйства.
В соответствии со статьей 3 Закона № 172-ФЗ ходатайство о переводе земель из одной категории в другую или ходатайство о переводе земельных участков из состава земель одной категории в другую должно подаваться в исполнительный орган государственной власти или в орган местного самоуправления, уполномоченный на рассмотрение ходатайств о переводе. Предусматриваются два случая, когда уполномоченный орган может отказать в рассмотрении ходатайства о переводе:
1) если с ходатайством обратилось ненадлежащее лицо;
2) если к ходатайству приложены документы, состав, форма или содержание которых не соответствуют требованиям земельного законодательства.
Последствиями признания ходатайства не подлежащим рассмотрению может быть возврат заинтересованному лицу ходатайства в течение 30 дней со дня его поступления с указанием причин, послуживших основанием для отказа в принятии ходатайства для рассмотрения. Если же ходатайство принято к рассмотрению, то по результатам его рассмотрения исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления принимает акт о переводе земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую или акт об отказе в подобном переводе. Закон № 172-ФЗ не содержит требо-
ваний к содержанию акта об отказе в переводе. Запрещается перевод земель или земельных участков в другую категорию на определенный срок. Категория, установленная актом уполномоченного органа для земель или земельных участков, остается такой до тех пор, пока не будет изменена в соответствии с нормами Закона № 172-ФЗ. Акт о переводе или акт об отказе в переводе направляется заинтересованному лицу в течение 14 дней со дня принятия акта, при этом Законом № 172-ФЗ предусмотрено судебное обжалование принятых актов. Основанием для признания недействительным акта о переводе или об отказе в переводе является несоответствие указанных актов Закону № 172-ФЗ либо иным нормативным правовым актам и нарушение прав и охраняемых законом интересов.
Основания отказа в переводе земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую приводятся в статье 4 Закона № 172-ФЗ.
Отрицательное заключение государственной экологической экспертизы, в случае если ее проведение предусмотрено федеральными законами, служит основанием для отказа в переводе земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую.
В переводе должно быть отказано, если испрашиваемое целевое назначение земель или земельных участков не соответствует документам территориального планирования и документам по планировке территории либо землеустроительной документации.
Статьей 5 Закона № 172-ФЗ регулируется процедура внесения изменений в документы государственного земельного кадастра и в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним в связи с переводом земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую. Процесс перевода земель завершается направлением уполномоченным органом копии принятого им акта о переводе земель или земельных участков в течение 10 дней со дня его принятия в орган, осуществляющий деятельность по ведению государственного
земельного кадастра, который в течение 7 дней вносит изменения в документы государственного земельного кадастра и уведомляет о внесенных изменениях заинтересованных правообладателей, а также орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок ним. Последний вносит изменения в документы Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним в течение 7 дней. Перевод земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую завершается внесением упомянутых изменений. При этом не требуется переоформление правоустанавливающих документов на земельные участки в связи с изменением их целевого назначения.
Статьей 7 Закона № 172-ФЗ регулируются особенности перевода земель сельскохозяйственных угодий или земельных участков в составе таких земель из категории земель сельскохозяйственного назначения в другую категорию. При этом следует отметить, что нормы статьи 7 Закона № 172-ФЗ не установили запреты на изменение категории земель несельскохозяйственного назначения. Допускается перевод земель сельскохозяйственного назначения в случае консервации земель в соответствии с нормами статей 13 и 14 ЗК РФ, создания особо охраняемых природных территорий, установления или изменения черты поселений, строительства на землях, непригодных для осуществления сельскохозяйственного производства, промышленных объектов и иных несельскохозяйственных нужд, включения непригодных для осуществления сельскохозяйственного производства земель в состав земель лесного фонда, земель водного фонда и земель запаса, строительства линейных объектов, если кадастровая стоимость сельскохозяйственных угодий на 30 процентов и более меньше кадастровой стоимости среднерайонного уровня и линейные объекты размещены вдоль дорог и границ полей севооборотов, выполнения международных обязательств Российской Федерации, обеспечения обороны страны и безопасности государства и т. д.
При этом нормы статьи 8 Закона № 172-ФЗ уточнены Федеральным законом от 18 декабря 2006 года № 232-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 232-ФЗ) и предусматривает, что установление или изменение границ населенных пунктов, а также включение земельных участков в границы населенных пунктов либо исключение земельных участков из границ населенных пунктов является переводом земель населенных пунктов или земельных участков в составе таких земель в другую категорию либо переводом земель или земельных участков в составе таких земель из других категорий в земли населенных пунктов. Одновременно с этим Закон № 232-ФЗ признал утратившим силу с 1 января 2007 года пункт 4 статьи 16 Закона № 172-ФЗ, в которым было установлено, что потери сельскохозяйственного производства подлежат возмещению в трехмесячный срок после принятия решения о переводе земель сельскохозяйственного назначения или земельных участков в составе таких земель в другую категорию (ст. 58 ЗК РФ).
Указанные изменения земельного законодательства направлены на ускорение процессов реализации национального проекта «Доступное жилье» и на снижение издержек будущего жилищного строительства. Кроме того, в соответствии с нормами пункта 14 статьи 25 Закона № 232-ФЗ с 1 января 2008 года отменяется возмещение потерь сельскохозяйственного производства. При этом в случае, если по истечении трех лет со дня предоставления в аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, для жилищного строительства, за исключением случаев предоставления земельных участков для индивидуального жилищного строительства, не введен в эксплуатацию построенный на таком земельном участке объект недвижимости, арендная плата за такой земельный участок устанавливается в размере не менее двукратной налоговой
ставки земельного налога на соответствующий земельный участок, если иное не установлено земельным законодательством.
Налоговые последствия перевода земельного участка из одной категории в другую
В связи с повсеместным осуществлением малоэтажного жилищного строительства на землях сельскохозяйственного назначения и землях лесного фонда, а также в связи с реализацией инвестиционных проектов на переводимых земельных участках указанных категорий особый интерес представляют налоговые последствия перевода земель сельскохозяйственных угодий или земельных участков в составе таких земель и земель лесного фонда или земельных участков в составе таких земель в иные категории земель.
В ходе подготовки документов для перевода земель или земельных участков в составе таких земель из одной категории в другую организации несут расходы, связанные с кадастровым учетом переводимых земельных участков, государственной регистрацией прав на переводимые земельные участки, проведением государственной экологической экспертизы и т. д. Как правило, такие работы основаны на двухсторонних отношениях между физическими (юридическими) лицами, заинтересованными в переводе земель или земельных участков из одной категории в другую, и органами государственной власти, научно-исследовательскими и проектными организациями, индивидуальными предпринимателями, и определяются нормами гражданского законодательства, регулирующими договорные отношения, и нормами налогового законодательства, регулирующими налоговые последствия того или иного договорного обязательства и взимание государственной пошлины.
Таким образом, рассматриваемые договорно-правовые отношения между физическими (юридическими) лицами, заинтересованными в переводе земель или земель-
ных участков в составе таких земель из одной категории в другую, и организациями и индивидуальными предпринимателями, проводящими межевание земель (исполнитель работ), связаны с расходами на приобретение земельных участков в собственность.
С 31 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2006 года № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 268-ФЗ), дополняющий главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ статьей 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки». Эта норма является новеллой в перечне расходов, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
Ранее расходы на приобретение земельных участков организации не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Это мнение подтверждало и Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) в письме от 17 февраля 2006 № 03-03-04/1/126.
В целом налогоплательщик дважды нес потери: приобретал земельные участки за счет чистой прибыли и не мог их амортизировать, так как согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации.
В соответствии с нормами статьи 264.1 НК РФ к расходам на приобретение права на земельные участки относятся:
• собственно расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения, или приобретаемых для осуществления капитального строительства объектов основных средств;
• расходы на приобретение права на заключение договоров аренды на земельные участки.
Предусматриваются два способа списания затрат:
• равномерное списание в течение пяти лет;
• единовременное списание.
При этом расходы признаются в соответствии с принятой в организации учетной политикой для целей налогообложения, то есть в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.
Прибыль (убыток) от реализации земельного участка определяется как разница между ценой реализации и невозмещаемыми затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещен-ными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на этот участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка.
Вместе с тем пунктом 4 статьи 264.1 НК РФ установлено, что расходы на приобретение права на земельный участок не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такой договор аренды в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации.
Организации-налогоплательщики могут учесть расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли только в том случае, если приобретаются земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, поэтому расходы, понесенные при приобретении земельных участков у физических лиц и юридических лиц - негосударственных организаций, не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 5 статьи 5 Закона № 268-ФЗ использовать новеллу, введенную статьей 264.1 НК РФ, смогут только те организации, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 по 31 декабря 2011 года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков будут включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а в
собственность приобретаются земельные участки, на которых находятся здания и сооружения или целью приобретения которых является строительство объектов основных средств.
Законодатель не указал, в каком состоянии должны находиться здания, сооружения, строения на приобретаемом участке: в пригодном для эксплуатации или нет. Иначе говоря, если налогоплательщик приобретает земельный участок, на котором находятся здания, сооружения, строения, не пригодные для эксплуатации, но не исключенные из Единого государственного реестра недвижимого имущества, то затраты будут признаны экономически обоснованными и оправданными. В этом случае во избежание претензий со стороны налоговых органов организация должна иметь полный пакет внутренних документов, подтверждающих необходимость приобретения земельного участка с находящимися на нем объектами. В случае претензий со стороны налоговых органов о мнимости сделки, имеющей целью оптимизировать налогообложение, можно привести контраргументы о том, что имеется перспективный план ремонта и приведения в состояние, пригодное для эксплуатации, имеющихся здания, сооружения, строения, а также предъявить налоговому органу соответствующие внутренние документы: решение выборного или исполнительного органа организации-налогоплательщика, технические задания, бизнес-план и т. п. Отсутствие строительноремонтных работ всегда можно обосновать недостатком в проверяемом периоде необходимых свободных денежных средств.
К категории прочих затрат на приобретение земельных участков относятся:
• расходы на право заключения договора аренды земельного участка;
• государственные пошлины, уплачиваемые при приобретении права на земельный участок;
• прочие расходы, уплачиваемые при приобретении права на земельный участок.
В соответствии с нормами статьи 318 НК РФ при применении метода начисления
все перечисленные расходы относятся к категории косвенных расходов и в полном объеме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Расходы на заключение договора аренды на земельный участок признаются только в том случае, если этот договор все-таки будет заключен. Следовательно, признание расходов произойдет только при наличии факта заключения договора. Договор аренды должен соответствовать требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются:
• расходы на подготовку землеустроительного плана границ земельного участка,
• получение документов от органа технической инвентаризации,
• уплата государственной пошлины по договору аренды в Федеральную регистрационную службу.
В случае если на арендуемом земельном участке организация осуществляет строительство, то арендная плата в период строительства должна включаться в стоимость возводимого объекта. Эта позиция изложена в письме Минфина России от 3 октября 2005 года № 03-03-04/1/238, но относится только к возведению объектов производственного назначения. Расходы на оплату стоимости права на заключение договора аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Списываться эти расходы будут в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и будут относиться к категории расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода. Причем аренда земельных участков должна быть связана с основной деятельностью организации.
Государственные пошлины при приобретении права на земельный участок уплачиваются организацией в обязательном порядке в соответствии со статьей 333.33 НК РФ (см. табл.).
Таблица
Виды государственной пошлины и суммы, подлежащие уплате
Вид пошлины Сумма пошлины, р. Норма НК РФ
За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества 7,500 Подпункт 20 пункта 1 статьи 333.33
За внесение изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним 300 Подпункт 21 пункта 1 статьи 333.33
За повторную выдачу правообладателем свидетельства о государственной регистрации права на недвижимое имущество (взамен утерянного, пришедшего в негодность в связи с внесением в содержащуюся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним запись о праве изменений, в том числе исправлением в этой записи технической ошибки, за исключением ошибок, допущенных по вине органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним) 300 Подпункт 26 пункта 1 статьи 333.33
Указанные в таблице расходы в полном объеме учитываются в составе внереализационных расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были произведены.
Прочие расходы, учитываемые при приобретении земельных участков, относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются платежи за предоставление информации об объекте недвижимости, о зарегистрированных правах, совершенных ранее сделках с объектом недвижимости, об оплате услуг оценщиков или специализированных оценочных организаций. Такие расходы в полном объеме учитываются в составе прочих производственных расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были произведены.
