CC BY
17
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
О НЕПРАВОМЕРНОСТИ УВЕЛИЧЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС НА СТОИМОСТЬ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ, ВЫПОЛНЕННЫХ ПОДРЯДНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России Строительно-монтажныеработы — объект налогообложения
Подпункт 3 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что налогом на добавленную стоимость облагается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных организацией для собственного потребления. Налоговая база в данном случае в силу п. 2 ст. 159 НК РФ определяется из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ.
Согласно п. 2ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее - Федеральный закон № 119-ФЗ) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам.
В соответствии с п. бет. 3 Федерального закона № 119-ФЗ суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.
На основании п. бет. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных ранее, производятся в порядке, установленном абз. 1и2п. 1 ст. 172 НК РФ.
Исходя из положений п. 1ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предус-мотренныхпп. 3,6 — 8ст. 171 НКРФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных подрядными организациями, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления»
Следует отметить, что определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» НК РФ не содержит, поэтому его на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять в том значении, в котором оно содержится в других отраслях законодательства Российской Федерации.
На это неоднократно указывают в разъяснительных письмах и налоговые органы. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 31.01.2007 № 19-11/8073 отмечает, что перечень работ, которые относятся к строительно-монтажным работам, указан в пп. 4.2 и4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России отОЗ.Ю.1996 № 123*.
В случае выполнения работ, которые не относятся к строительно-монтажным, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.
На основании п. 4 письма ФНС России от 18.10.2006 № ШТ-6-03/1014@, согласованного с Минфином России, особый порядок применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам, в том числе по оборудованию к установке, приобретенным налогоплательщиком и использованным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями, а также сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику сторонними организациями по работам (услугам), приобретенным для осуществления строительства объекта (в частности, при проведении экспертизы, приобретении проектной документации, получении разрешений на
* Документ утратил силу с 1 января 2008 г. в связи с изданием постановления Росстата от 28.12.2007 № 108.
строительство и т. п.), в ст. 3 Федерального закона № 119-ФЗ не установлен.
В связи с этим, как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве, указанные суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона № 119-ФЗ, т. е. до 01.01.2006. Подобные выводы были изложены и в письме МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16.
Кроме того, следует отметить, что исходя из п. 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденного постановлением Росстата от 16.12.2005 № 101, работы, выполненные подрядчиками, в состав работ, выполненных хозяйственным способом, не включаются.
Таким образом, стоимость выполненных подрядчиками работ налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не увеличивает.
Позиция официальных органов
Федеральная налоговая служба РФ 07.12.2005 обратилась в Минфин России с запросом о порядке применения с 01.01.2006 п. 2ст. 159 НК РФ и ст. 3 Федеральногозакона№ 119-ФЗ.
На запрос ФНС России Минфин России в письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01 (далее -Письмо № 03-04-15/01) сообщил, в частности, следующее: «В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями».
Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы на местах стали руководствоваться именно такой позицией по спорному вопросу.
Пример
Суть дела
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 налоговым органом на основании акта вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, доначислении налога и начислении соответствующих сумм пеней.
В ходе проверки налоговым органом установлена неуплата налогоплательщиком налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. вследствие невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных подрядными организациями с 1 января по31 декабря 2005.
Полагая, что вынесенное налоговым органом решение нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда
По мнению суда, налоговый орган не доказал выполнения налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами, а также правильности применения им положений п. 6 ст. 3 Федерального закона № 119-ФЗ. В порядке, установленном п. 6 ст. 3 Федерального закона № 119-ФЗ, к вычету предъявляется налог на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления хозяйственным способом (собственными силами).
Суд не принял ссылку налогового органа на Письмо № 03-04-15/01, поскольку решением ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 (далее - Решение № 15182/06) положение письма о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.
С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.
(По материалам постановления ФАС Уральского округа от 24.09.2007М Ф09-7797/07-СЗ).
Позиция ВАС РФ
Высший Арбитражный Суд РФ в Решении № 15182/06 разъяснил следующее. При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.
При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением
налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном п. 2ст. 159 НК РФ: «При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации».
Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные п.6ст.171 НК РФ:
— суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
— суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;
— суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В гл. 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. бет. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. бет. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.
Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.
Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подп. Зп.1 ст. 146 НК РФ.
В данном решении ВАС РФ пришел к выводу, что у Минфина России не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.
С учетом изложенного ВАС РФ признал не соответствующим ст. 6 и ст. 159 НК РФ письмо Минфина России № 03-04-15/01.
Судебная практика
Как видно из приведенного ранее решения ВАС РФ, федеральные арбитражные суды округов руководствуются данной позицией ВАС РФ и приходят к выводу, что при приобретении налогоплательщиком работ у подрядчика именно у последнего возникает объект налогообложения, поэтому стоимость работ привлеченных подрядных организаций не должна включаться в налоговую базу налогоплательщиком для исчисления налога на добавленную стоимость по спорным строительно-монтажным работам.
Такие выводы, помимо комментируемого решения, изложены также в постановлении
ФАС Центрального округа от 19.03.2007 № А54-3559/2006С8 (после принятия ВАС РФ Решения № 15182/06), а также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 № Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 № А55-9522/2006, ФАС СевероЗападного округа от 18.02.2005 № А56-19358/04 (до принятия ВАС РФ этого решения).
Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в постановлении от09.10.2007№ 7526/07 подтвердил указанную позицию и разъяснил, что заявление налогоплательщика о признании недействующим оспариваемого положения Письма№ 03-04-15/01 правомерно было принято к производству и рассмотрено ВАС РФ.
Президиум ВАС РФ отметил, что поскольку Письмо № 03-04-15/01 в оспариваемой части изменяло определенное НК РФ содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщика по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления, это положение признано не соответствующим ст. 6 и 159 НК РФ.
Таким образом, Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил, что увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, нормам гл. 21 НК РФ не соответствует.
