CC BY
16
О НЕОБХОДИМОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НАДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХЛИЦ ДОХОДОВ ОТ ИГОРНОГО БИЗНЕСА
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
На правоприменительном уровне существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Рассмотрим, как следует решать данные вопросы.
Необходимость уплаты НДФЛустановлена Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ). Объектами налогообложения согласно п. 1 ст. 38 НК РФ могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.
В пункте 1 ст. 207 НК РФ указано, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.
В силу п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
Статьей 365 НК РФ установлено, что плательщиками налога на игорный бизнес являются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Объектами обложения этим налогом признаются: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.
Для НДФЛ установлены самостоятельные порядок исчисления налоговой базы, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога.
Игорный бизнес, согласно ст. 364 НК РФ, признается предпринимательской деятельностью, связанной с извлечением организациями и индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр или пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Нормы гл. 23 НК РФ не содержат исключения из состава облагаемых НДФЛ доходов от игорного бизнеса.
Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с п. 2ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Как следует из п. 2 ст. 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предприни-
мателей утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н / БГ-3-04/430.
Нормы данного Порядка не предусматривают исключение из доходов индивидуальных предпринимателей сумм, полученных от осуществления игорного бизнеса.
Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Вместе с тем следует отметить, что в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение норм, установленных для целей исчисления одного налога к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В главе 25 НК РФ положений о применении ее норм в отношении вопросов исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц не установлено. Так, статья 274 НК РФ регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, и правовых оснований для применения ее положений для целей исчисления НДФЛ не имеется.
В соответствии с подп. 10 п. 1ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.
Перечень доходов физических лиц, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. В этом перечне доходы, полученные индивидуальными предпринимателями при осуществлении игорного бизнеса, не указаны в числе доходов, не подлежащих обложению НДФЛ.
Объекты обложения налогами на игорный бизнес и НДФЛ не совпадают, а для налога на игорный бизнес и для НДФЛ также установлены самостоятельные порядок исчисления налоговой базы, а также порядок и сроки уплаты налога.
Кроме того, необходимо учитывать следующее. Согласно ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены этим НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст.13 — 15 НК РФ.
К специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Налог на игорный бизнес не отнесен к специальным налоговым режимам.
В главе 29 НК РФ также не предусмотрено, что плательщики налога на игорный бизнес не уплачивают НДФЛ в сфере игорного бизнеса.
Следовательно, плательщики этого налога несут права и обязанности по НДФЛ, поскольку иного не вытекает из названных норм НК РФ.
При таких обстоятельствах индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, являются плательщиками НДФЛ с доходов от игорного бизнеса.
Подтверждена позицией налоговых органов. Согласно письму МНС России от 02.07.2004 № 22-115/1134 «О налоге на игорный бизнес» с 01.01.2002 удержание НДФЛ с выигрышей организаторы игорного бизнеса не производят, уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговый орган по месту жительства (подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Поскольку для организаторов лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) каких-либо исключений ст. 230 НК РФ не предусмотрено, обязанность ведения учета выплачиваемых ими физическим лицам доходов и представление сведений о доходах осталась за налоговыми агентами — организаторами игорного бизнеса, являющимися источниками выплаты дохода.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Не опровергается судебной практикой. Суды по данному вопросу поддерживают позицию налоговых органов, поскольку налоговое законодательство не относит налог на игорный бизнес к специальным налоговым режимам и не предусматривает, что плательщики налога на игорный бизнес не уплачивают НДФЛ в сфере игорного бизнеса.
Такие выводы изложены в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 № Ф03-А51/07-2/4461 и Северо-Западного округа от 03.03.2008 № А42-8732/2006).
Таким образом, привлечение налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ правомерно.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О налоге на игорный бизнес: письмо МНС России от 02.07.2004 № 22-1-15/1134.
4. Приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н / БГ-3-04/430.
