CC BY
15
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
НОВОЕ В ОФОРМЛЕНИИ СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГИ ПОКУПОК И КНИГИ ПРОДАЖ
С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам
Вначале июня вступили в силу изменения, касающиеся ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. Во многом эти поправки обусловлены новой редакцией гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), которая действует с 01.01.2009. Рассмотрим основные нововведения, на которые следует обратить внимание при работе с поставщиками и покупателями в случае выставления или получения счетов-фактур.
Счет-фактура является первичным документом, необходимым в первую очередь для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного покупателю продавцом. Поэтому законодательство устанавливает достаточно жесткие требования для данного документа, которые закреплены ст. 169 НК РФ. При этом вся информация о выставленных и полученных счетах-фактурах должна быть отражена в соответствующих журналах учета.
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продажпри расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Постановление № 914). А постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 № 451 в данный документ внесены многочисленные поправки относительно порядка заполнения счетов-фактур и книг покупок и продаж, которые вступили в силу по истечении 7 дней после дня официального опубликования (опубликовано в Собрании законодательства РФ 01.06.2009).
Выставление счета-фактуры в случае предварительной оплаты. Федеральным законом от26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Рос-
сийской Федерации» (далее — Закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) внесены поправки, устанавливающие требования к счетам-фактурам, выставляемым при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Помимо этого с 01.01.2009 за налогоплательщиками закреплено право принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такое правоустановленоп. 12ст. 171 НКРФ.
Следует отметить, что такие вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
В связи с этим Минфин России с начала 2009 г. давал разъяснения относительно порядка выставления счетов-фактур при предварительной оплате, а также принятию к вычету суммы налога на добавленную стоимость по таким счетам-фактурам.
Например, в письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 «О применении налоговых вычетов по авансовым платежам» разъяснено, что если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без
указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.
В письме от 09.04.2009 № 03-07-11/103 Минфин России поясняет, что в случае получения предварительной оплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т. п.). Поэтому при оформлении счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по таким договорам следует указывать обобщенное наименование товаров.
Несмотря на эти разъяснения, у налогоплательщиков возникал ряд вопросов, связанных с выставлением счетов-фактур в случае предварительной оплаты, поскольку положения Постановления № 914 не предусматривали порядок оформления счета-фактуры в рассматриваемом случае. В настоящее время внесены поправки, которые устраняют указанные несовершенства законодательства.
Регистрация в книге продаж. Пунктом 18 Постановления № 914 установлено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.
При осуществлении расчетов в безденежных формах продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), указанных в абзацах третьем — пятом п. 1ст. 154 НК РФ, а также при получении указанной суммы оплаты налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, счета-фактуры продавцом не составляются.
Следует отметить, что п. 11 Постановления №914 установлены счета-фактуры, которые налогоплательщики не должны регистрировать в книге покупок. В настоящее время положения п. 11 Постановления № 914 расширены, новая редакция предусматривает, что не регистрируются в книге покупок счета-фактуры:
— полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
— полученные участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;
— полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, атакже по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
— полученные комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
— полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;
— полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пп. 2 и 5 ст. 170 НК РФ;
— полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Таким образом, при расчетах с использованием авансов налогоплательщикам следует обратить внимание на случаи, когда счета-фактуры в этом случае не регистрируются в книге покупок.
Налоговые агенты. Налоговым кодексом РФ установлены случаи, когда обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за лиц, не являющихся плательщиками этого налога, возлагается на налоговых агентов. Но при этом порядок регис-
трации ими счетов-фактур не был урегулирован Постановлением №914.
С внесением поправок в Постановление № 194 налоговые агенты, указанные в подп. 2 и Зет. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.
Такие налоговые агенты регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг).
Налоговые агенты, указанные в подп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, должны зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Агенты и комиссионеры. Также новая редакция Постановления № 914 оговаривает особенности регистрации счетов-фактур лицами, которые выполняют определенные действия в интересах и по поручению другого лица.
Доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры как на сумму перечисленной денежными средствами суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и науказанные товары (работы, услуги), имущественные права.
Агенты и комиссионеры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученные от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.
Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, час-
тичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур.
Счета-фактуры, выставленные комитенту или принципалу комиссионерами или агентами на сумму своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.
При получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.
При получении от комитента (принципала, доверителя) суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг при использовании комитентом (принципалом, доверителем) безденежной формы расчетов комиссионеры (агенты, поверенные) составляют счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.
В книге продаж комиссионерами (агентами) не регистрируются счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в пп. 4 и 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ), как при получении перечисленной суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и при реализации товаров (работ, услуг), имущественныхправ.
Порядок заполнения счета-фактуры. В отношении порядка заполнения счетов-фактур внесено несколько существенных изменений, а также ряд поправок уточняющего характера, которые в целом закрепляют существовавший ранее порядок заполнения счета-фактуры.
Если счет-фактура выставляется при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 (Грузоотправитель и его адрес) и 4 (Грузополучатель и его адрес), атакже в графах 2 — 6,10 и 11 ставятся прочерки. Следовательно, заполняются только графы 1 (Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг) имущественного права), 7 (Налоговая ставка), 8 (Сумма
налога), 9 (Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога).
В случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в графе 1 следует указывать наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.
Также установлено, что при осуществлении подлежащей аннулированию записи по счету-фактуре на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав до внесения в него исправлений и регистрации счета-фактуры с внесенными в него исправлениями в графах 5а и 6а ставятся прочерки.
При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и Зет. 161 НК РФ, в строках 3 и 4 (данные грузоотправителя и грузополучателя) ставятся прочерки. До вступления в силу данного изменения отсутствие такого положения вызывало много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Помимо этого, новая редакция Постановления № 914 предусматривает особенности заполнения счетов-фактур для налоговых агентов, которые исчисляют сумму налога на добавленную стоимость расчетным методом. В случаях, предусмотренных пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 2 — 4ст. 155 НК РФ, в графе 8 указывается сумма налога на добавленную стоимость, определяемая в соответствии с п. 4ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.
Установлено, что в случаях, предусмотренных пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 2 — 4ст. 155 НК РФ, в графе 5 (Стоимость товаров, (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога) счета-факту-
ры указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 2 — 4ст. 155 НКРФ.
Также новый порядок составления счетов-фактур особо оговаривает особенности их выставления налоговыми агентами, установленными пп. 2, Зет; 161 НК РФ, атакже комитентами (принципалами).
Так, в строке 2 налоговые агенты, указанные в пп. 2, 3 ст. 161 НК РФ, должны написать полное или сокращенное наименование продавца, который указан в договоре с налоговым агентом и за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.
Соответственно в строке 2а такие налоговые агенты указывают место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.
Таким образом, внесенные изменения в Постановление № 914 были направлены на то, чтобы сделать порядок составления счета-фактуры, ведения журнала выставленных и полученных счетов-фактур соответствующим новой редакции гл. 21 НК РФ. Особое внимание уделено выставлению счетов-фактур в счет предстоящей поставки, а также составлению таких документов налоговыми агентами и комиссионерами.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
3. О применении налоговых вычетов по авансовым платежам: письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
* * *
