CC BY
582
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 657.22
НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД
С. Н. ПОЛЕНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: polenov_d@ma.il. ги Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Теория нормативно-правового регулирования является одной из неразработанных учетных проблем, несмотря на актуальность ее базовых положений. Попытка автора восполнить существенный пробел в исследованиях позволит обосновать направления реконструкции системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Ключевые слова: нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета, нормативные правовые акты, предмет нормативно-правового регулирования, метод нормативно-правового регулирования.
Многим направлениям общественной жизни, включая бухгалтерский учет, свойственно регулирование в форме воздействия на объект для выполнения поставленной цели. Регулирование, имея универсальный характер, в бухгалтерском учете обладает высокой социальной ценностью и организуется посредством правовых норм, позволяющих соблюсти интересы государства.
Координирующая роль государства в регламентации бухгалтерских правил проявляется даже в странах англосаксонской традиции. Правоведы подчеркивают: «.. .все эти коллегиальные и квазинезависимые органы, утверждающие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету в
Великобритании и США, являются разновидностью координационных институтов, позволяющих согласовать интересы государства и граждан общества» [10, с. 63]. Государство, роль которого в рыночной экономике теоретически обоснована в 1930-е гг. Дж. М. Кейнсом, в регулировании бухгалтерского учета в США играет существенную роль, формируя общую стратегию национальных информационных и правовых институтов.
Правоустанавливающая функция государства в учете воплощается в форме правовых актов — официальных письменных документов, имеющих обязательную силу, принятых субъектом права, выражающих властные веления, порождающих правовые последствия, создающих юридическое состояние и направленных на регулирование социальных отношений [36, с. 673]. В них выражается государственная воля, закрепленная в решении создать, изменить, отменить акт и правила, нормы, содержащиеся в них, воздействие «.государства на общественные отношения с помощью юридических норм (норм права)» [28, с. 431]. Поэтому немногочисленное число правоведов, занимающихся изучением юридического сопровождения бухгалтерского учета, предпочитает термин «правовое регулирование» [10; 2]. Оно должно
объединять правовые акты, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета, под которыми понимаются документы законодательного характера—Конституция (Основной закон) РФ и иные федеральные законы, принимаемые высшим органом государственной власти или в результате референдума.
Однако современная система регулирования бухгалтерского учета не ограничена законодательными актами и объединяет другие правоустанавливающие документы. Поэтому мы поддерживаем авторов, считающих базой регулирования бухгалтерского учета нормативные правовые акты, под которыми понимаются письменные официальные документы правотворческих органов в пределах их компетенции и направленные на установление, изменение или отмену правовых норм (конституций, уставов, федеральных конституционных законов, кодексов, указов президентов, постановлений правительства и др.) [6]. Известны нормативные правовые акты, регламентирующие бухгалтерский учет, — Конституция РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (1996 г.), Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» (2010 г.), постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации», распоряжение Правительства РФ от 21.03.1998 № 382-р (о поручении Минфину России разработать новое положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) и др.
В системе регулирования бухгалтерского учета значительное место отведено нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти — постановлениям, приказам, распоряжениям, инструкциям, положениям, издаваемым в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением
Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 (в редакции от 29.07.2011) [22]. По нормам п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов они издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.
Так, приказами Минфина России утверждены положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методические рекомендации по бухгалтерскому учету. В соответствии с классификацией нормативных правовых актов, предложенной Л. В. Тихомировой и М. Ю. Тихомировым, акты федеральных органов исполнительной власти разделяются на нормативные акты, устанавливающие правила, нормы, нормативы, и нормативные документы разъяснительного характера [36, с. 550]. Соглашаясь с учеными, считаем целесообразным отнести к нормативным актам ПБУ, утвержденные приказами Минфина России, а методические рекомендации — к нормативным документам разъяснительного характера. В состав нормативных документов разъяснительного характера следует включить также методические рекомендации Минфина России и других министерств и ведомств, наделенных правом регулирования бухгалтерского учета. Таким образом, взяв за основу классификацию нормативных правовых актов, разработанную Л. В. Тихомировой и М. Ю. Тихомировым, объединим их в группы, характерные для регулирования бухгалтерского учета, и представим на рис. 1.
Действие формальных институтов бухгалтерского учета, объединенных в разные по значимости документы и квалифицированных нормативными правовыми актами, позволяет нам поддержать термин «нормативно-правовое регулирование», обусловленный установлением норм и правил бухгалтерского учета соответствующими органами, наделенными этим правом по законодательству РФ.
Термин «нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета» наряду с другими синонимами регламентирования широко применяется в учебной литературе (см. таблицу). Но исследователями в области бухгалтерского учета единого понятия не выработано, что обусловлено незна-
Конституция РФ и иные федеральные законы, принимаемые высшим органом государственной власти или в результате референдума
Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ
НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ■ г-,
Законодательные правовые акты
Подзаконные правовые акты
Приказы Министерства финансов РФ, Банка России, Федеральной службы по финансовым рынкам ■ ■ 1.....|...........{..44444'4"1Ц.....
> > Нормативные акты
■ ■ ■ ■ ■
Приказы Минфина России и других министерств и ведомств
РЕ
Нормативные документы разъяснительного характера
Рис. 1. Виды нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет
чительным временным периодом употребления. Как уже отмечалось выше, наибольший интерес к вопросам регулирования бухгалтерского учета проявили юристы, что связано с его правовой составляющей. Так, Е. М. Ашмарина, А. Б. Быля, Е. В. Терехова убеждены в том, что бухгалтерский учет сопряжен с системой правового регулирования, составляющей «... совокупность нормативных актов, отдельных правовых норм, регулирующих отношения в этой сфере» [2, с. 60]. Поддерживая утверждение, что регулирование бухгалтерского учета можно считать системой1 в связи с целостностью, взаимосвязью элементов, способствующей синергетическому эффекту, совокупность институтов бухгалтерского учета, включенных в содержание правового регулирования, считаем
1 Понятие «система» в большинстве работ трактуется в виде совокупности элементов, единиц, частей, объединенных по общему признаку, назначению [5, с. 1189], составляющей целостное образование, имеющее новые свойства, отсутствующие у ее элементов [7, с. 37]. Ученые в области бухгалтерского учета под данным термином подразумевают единое целое. Система обладает свойствами уместности, неаддитивности, структурированности, иерархичности.
не совсем полным. Возможно, в его определении авторы стремились акцентировать внимание на правовой природе правил бухгалтерского учета в ущерб составу нормативных правовых актов, устанавливающих такие правила.
В отличие от юридических источников в учетной литературе определение нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета не встречается. Однако словосочетание использовано в п. 5 ст. 9, п. 2 ст. 15, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (в редакции от 21.11.2011) [21], в п. 1 ст. 3 проекта федерального закона «О бухгалтерском учете», подготовленного Правительством РФ [20], и других законодательных актах2.
Корректность термина «нормативно-правовое регулирование» в современном русском языке подтверждается действующими правилами. Они разрешают сложносоставной способ словообразования (словосложения), когда производное слово (имеется
2 М. А. Городилов, проведя выборку с использованием справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», сделал вывод об употреблении термина «нормативно-правовое регулирование» в 167 федеральных законах [11, с. 14].
й
В :=
- 8
2 н
3 в = =
5 °
— в
н в
о
^
■г -
О =
£
I?
3
£ * ^ в
о х
К &
о
К
р § О я
Э Й
о 3
я к
л о
й «
н Й
р я
^ о
л Й Й 2& ь
- к
8
а н
ГГ4 яч
Р
Й ^
и
о
г* о
Ю о
С О ^ Й
и
и
§2 ^ а* а
О о
я
а вя о § В
Й& 2
^ (11
0 о К
_ н л о
О т К „ Й т
! ° &1 чо
< £1 ^ &
й Я И я
а §
а ^
< м Крр ^
РР о £
о
X
К &
о
к
В и § о
Л я
^ о
^ к
о В
й §
о £
Л Л
и
н я
Ч „
Й Й & &
^ £ I §
К о й И
Л ^ § «
Ё- 13
и * л
о ю
я Й Й я
л о 13 &
о я
§ ^
к л
5 0 с
о
э^ е
Й ^ ^
я
Ь о,^ й^Ю
& й 2 ^ К я
р
а &
1 I I I й
й ч я Я йь и ч о
й н
о ^
12 §
о
а
и н
-
я
Й X
о &
^ о
л
о
X
о
X
й &
о
чо
$ ^
К й
Л Я
й о
3 X
а
о
н
РР
РР РР
о х
К &
о
К
2 Й
К н
р о
„ ^
[5 ^
¡3 12
^ 8
I £
К о
^ 12
А! Ч
& К
й 2
а о
я я
Р о
^ я
2 Й
я
£ Р
<
3
«
о х я Л
Я
р
к
т
8 о
а р
н -
X
«¡г
я
й X
о р
Л
12 о я
х я
5
6
о Я й
Р N
8 Р Я о О я
й X
2 -
о
сз
(Ц р
ч
Й |-1
я «ч
о оо
«
о х я Л
Я
р
т
р
а р
н -
2
я
й X
о &
^ р
Л
12 о я
х я
5
6
о Я й
Р N ^ Н
8 Р я о О я
&
к «
в
а р
Л о
я
«
о я о
к
ч: ер
о х
К ^
р
12
§ [5
р р
Л ¡г
-
ОТ
а р
я ^ °
р
л
12
0 я
х я
1 с
Л о о Я я я
[3
р
§ §
I §
Я Р
л н
ч а
й К
Я Р
3 р
►■2 сг1
й X
о
о х
о &
н РР й
я ;;
^ I
° 2 С ^^
о х
К &
р К
р Р
: О
й Я
н н
р р
^ (Т
гу н
о о
р н
^^ Ё.
н ^
§ р
ЕЙ [_
^ 1
Р Й
л я
2 I
о «
я 5
а ¡^ ^
л о я
о я
х Б о й
й
Я
8 о ю о а
Б
Е^
Рч рр
в виду словосочетание «нормативно-правовое») образовано от производящих слов путем их объединения, сопровождаемого префиксацией (нормативный — нормативно-). Образованные таким образом слова характеризуются смысловой автономностью компонентов [32, с. 217], обозначающей равноправные понятия [29, с. 64]. Таким образом, в понятии «нормативно-правовое регулирование» объединен весь комплекс правовых документов, регламентирующих бухгалтерский учет: правовых (законодательных) актов (Конституция РФ и федеральные законы), подзаконных правовых актов (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), нормативных актов и нормативных документов разъяснительного характера. Прямо или опосредованно определяющий теорию, методологию, организацию и методики бухгалтерского учета он обусловливает уровни нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, составляющие его функциональную структуру.
Нормативно-правовое регулирование вряд ли целесообразно ограничивать воздействием (функциями) органов, уполномоченных государством для разработки правил бухгалтерской деятельности. В бухгалтерском учете выполняются свои задачи соблюдением формальных правил, упорядочивающих и оптимизирующих его, а значит, нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета включает также механизм обеспечения их выполнения. Исходя из вышеизложенного, под системой нормативно-правового
регулирования бухгалтерского учета следует понимать целенаправленное воздействие уполномоченных органов на формирование в нем информации путем разработки и принятия нормативных правовых и иных актов, а также механизм их соблюдения.
Уполномоченными органами, разрабатывающими и принимающими нормативные и иные акты, являются:
— органы государственного регулирования бухгалтерского учета;
— субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета, объединяющие по нормам ст. 21 проекта федерального закона «О бухгалтерском учете», подготовленного Правительством РФ, саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей отчетности, аудиторов, зарегистрированных в государственных реестрах саморегулируемых организаций, их ассоциации, союзы, иные некоммерческие организации [20]. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета по аналогии с компонентами правового регулирования в теории права имеет свои предмет и метод. Предметом правового регулирования считаются «.фактические отношения людей, объективно нуждающихся в правовом опосредовании» [34, с. 185]. Форма таких отношений в теории права закреплена комплексом юридических норм, а их чертами являются «.жизненно важные для человека и его объединений; волевые, целенаправленные (результатные); устойчивые, повторяющиеся и типичные; поведенческие, за которыми можно осуществлять внешний контроль.» [34, с. 185] социальные связи.
Общественные отношения, образующие предмет нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, по мнению авторитетного исследователя функциональных аспектов бухгалтерского учета в контексте правового регулирования С. Г. Чаадаева, определены складывающимися имущественными отношениями, а сам бухгалтерский учет призван обеспечивать публичный и частные3 имущественные интересы [27, с. 41; 25, с. 4]. Имущественные отношения по обмену ценностями, составляющими материальные и нематериальные блага, рассматриваются в тео-
рии права в качестве предмета, когда в правовом регулировании нуждаются все члены общества и их объединения [34, с. 156].
В справочной и энциклопедической литературе по юриспруденции сложно найти разъяснение понятия «имущественные отношения». В учебной литературе имущественными считаются отношения, «... возникающие по поводу имущества—материальных благ, имеющих экономическую форму товара» [12, с. 4]. Понимание имущественных отношений через экономическую форму товара, по нашему мнению, не полностью охватывает их совокупность. Они, на наш взгляд, объединяют отношения по поводу благ, выраженных в форме товара, и отношения по обязательствам, не связанным с движением товаров.
Позволим себе сформулировать дефиницию «имущественные отношения», исходя из трактовки понятий «имущество», «имущественные права». Имущественные права в Юридической энциклопедии под общей редакцией М. Ю. Тихомирова [36, с. 381] понимаются как гражданские права участников правоотношений, связанных с владением, пользованием, распоряжением имуществом, имущественными правами, имущественными требованиями между участниками гражданского оборота по поводу этого имущества. К ним относятся право собственности, право оперативного управления, право хозяйственного ведения и другие вещные имущественные и обязательственные права. Обязательственные права включают право гражданина на возмещение вреда, причиненного его здоровью вследствие утраты трудоспособности, вреда, причиненного имуществу гражданина или юридического лица, некоторые права авторов, наследственные права [4, с. 230; 38, с. 199—200]. Наряду с указанными видами имущественных прав, в Юридической энциклопедии под общей редакцией М. Ю. Тихомирова в отличие от других источников среди обяза-
3 Критерием дифференциации интересов служит генетический подход, в основе которого лежат интересы человека (частные интересы), производными от которых являются социальные интересы, включающие интересы государства и общества (публичные интересы). Публичный интерес, по мнению Ю.А. Тихомирова, составляет признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого выступает условием и гарантией ее существования и развития [35, с. 54—55].
тельственных прав названы права акционеров [36, с. 382], что, по нашему мнению, справедливо, но уже включено автором в состав имущественных требований. Отсюда имущественные отношения представляют правоотношения, связанные с владением, пользованием, распоряжением имуществом, имущественными правами, имущественными требованиями между участниками гражданского оборота этого имущества.
Соглашаясь с С. Г. Чаадаевым в том, что предметом нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета являются имущественные отношения, полагаем: обеспечение публичного и частных имущественных интересов участников не будет полным без неимущественных отношений, связанных с имущественными отношениями. Они выступают предметом публичного и частного права4. Так, предметом частного права являются «... имущественные отношения и те из неимущественных, объекты которых могут иметь денежную оценку» [13, с. 41]. Очевидно, предмет нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета обусловлен имущественными и неимущественными отношениями, связанными с имущественными отношениями и имеющими денежную оценку и представленными учетной информацией, в которой заинтересованы все участники (стороны) этих отношений. Следовательно, предметом норма-тивно-правовогорегулирования бухгалтерского учета являются имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, имеющие денежную оценку, по формированию и использованию информации бухгалтерского учета, позволяющей удовлетворить публичный и частные интересы их участников, закрепленные юридическими нормами.
Форма имущественных и неимущественных отношений, связанных с имущественными отношениями и имеющих денежную оценку, определена публичным и частными интересами пользователей учетной информации. Отсюда специфика этих интересов определяет совокупность информации, которая формируется в бухгалтерском учете на базе нормативных правовых документов. Следовательно, правила бухгалтерского
4 Ведущей отраслью частного права считается гражданское право.
учета направлены на информационное обеспечение публичного и частных интересов участников имущественных и связанных с ними неимущественных отношений, имеющих денежную оценку.
Анализ интересов участников таких отношений начнем с номенклатуры пользователей данных бухгалтерского учета, представленной в многочисленных трудах российских и зарубежных авторов. Наиболее популярной является группировка по отношению к субъекту хозяйствования, разделяющая пользователей бухгалтерских данных на внешних и внутренних, а внешних пользователей в зависимости от характера финансового интереса на пользователей с прямым финансовым интересом, с косвенным финансовым интересом и пользователей, не имеющих финансового интереса [17, с. 106—107]. Опираясь на достаточно полную классификацию пользователей учетной информации М. И. Кутера (рис. 2) [17, с. 107] и определение предмета нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, обоснованного нами, представим авторскую классификацию пользователей учетной информации на рис. 3.
В соответствии с рис. 3 совет директоров, менеджеры, руководители подразделений, мастера и правление отнесены нами к пользователям бухгалтерской информации с частными информационными интересами, выражающими имущественные отношения и связанные с ними неимущественные отношения, имеющие денежную оценку, обусловленные финансовыми результатами. Когда их рассматривают как работников организации, получающих вознаграждение за труд, тогда возникают имущественные требования участников гражданского оборота. С другой стороны, работники организации, выполняя свои должностные обязанности, на основании информации бухгалтерского учета вступают в неимущественные отношения, связанные с имущественными отношениями и имеющими денежную оценку, преследуя частные информационные интересы, направленные на повышение доходности бизнеса.
Уточнение информационных интересов пользователей бухгалтерских данных, исходя из предмета нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, обладает практической значимостью и позволяет конкретизировать их
информационные потребности и, следовательно сокращает расходы по нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета5.
Деление пользователей на преследующих публичный информационный интерес и частные информационные интересы позволяет сделать следующие выводы:
1. Обеспечение публичного информационного интереса должно осуществляться в соответствии с приоритетами государственных органов в области бюджетной и налоговой политики, макроэкономического управления. Реализация государственных приоритетов в информационном обеспечении должна идти по пути установления методик формирования определенной учетной информации императивными методами.
5Анализ информационных и экономических интересов пользователей учетной информации более подробно проведен в статье автора «Взаимосвязь экономических и информационных интересов пользователей бухгалтерской отчетности» в журнале «Сибирская финансовая школа» [23, с. 111—116].
2. Удовлетворение частных информационных интересов должно быть организовано под руководством государственных органов, которым следует разработать концептуальные положения развития учетной системы, обусловленные реальными информационными потребностями пользователей в рамках правового поля национальной институциональной среды.
3. Удовлетворение частных информационных интересов пользователей, которые, находясь во взаимоотношениях с субъектами хозяйствования, заинтересованы в принятии управленческих решений, невозможных или слишком рискованных из-за недостатка учетной информации, следует вести путем создания учетных методик этими
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
ВИДЫ ОТНОШЕНИИ СУБЪЕКТА ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ И ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ ИНФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА - | :-
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ
НЕИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ С ИМУЩЕСТВЕННЫМИ ОТНОШЕНИЯМИ И ИМЕЮЩИЕ ДЕНЕЖНУЮ ОЦЕНКУ
ФОРМИРУЮТ
ФОРМИРУЮТ
ПУБЛИЧНЫМ ИНФОРМАЦИОННЫЙ ИНТЕРЕС
Внешние пользователи ▼ '
Налоговые органы
Финансовые органы
Потенциальные инвесторы
ЧАСТНЫЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИНТЕРЕСЫ
ПУБЛИЧНЫ И ИНФОРМАЦИОННЫЙ ИНТЕРЕС
ЧАСТНЫЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИНТЕРЕСЫ
Другие займодавцы
Руководители подразделений
Профсоюзы
Руководители подразделений
Обслуживающие банки Мастера
Страховые организации Служащие
Заказчики Правление
Арбитраж
Мастера
Служа щие
Правление
Аудиторские организации Участники (собственники) организации
■о
ш и о и о
А
■о
А *
■о О И
ш X
А
Внешние пользователи Внутренние пользователи Внешние пользователи Внутренние пользователи
т ▼ т
Настоящие инвесторы Совет директоров Правительственные органы Совет директоров
Кредитующие банки Менеджеры Органы статистики Менеджеры
Рис. 3. Авторская классификация пользователей бухгалтерской информации в соответствии с предметом нормативно-правового регулирования
бухгалтерского учета
N
N О О
ы
N О
N
юридическими лицами в форме дополнительной информации, генерируемой и представляемой без санкции государственных органов, но согласованной всеми участниками отношений.
Исходя из государственных приоритетов в регулировании бухгалтерского учета и деления отношений между участниками на имущественные и неимущественные, связанными с имущественными и имеющими денежную оценку (см. рис. 3), можно сделать вывод, что наибольшим рискам подвержены публичные информационные интересы внешних пользователей, находящихся с субъектом хозяйствования в имущественных отношениях. Среди них выделяются налоговые и финансовые органы, деятельность которых обусловлена формированием бюджетных ресурсов, и потенциальные инвесторы, составляющие неограниченный круг пользователей. Налоговые и финансовые органы заинтересованы в установлении правил бухгалтерского учета императивными методами, предусматривающими такое соотношение «.между деятельностью хозяйствующего субъекта и ее отражением в учете, когда каждому обстоятельству этой деятельности, подлежащему отражению, соответствует вполне определенная, причем единственно верная, информация» [25, с. 4—5].
Императивные методы представляют способы властного воздействия на участника отношений, выступающего составителем отчетности, урегулированные нормами с целью удовлетворения информационных интересов пользователей учетной информации. Они закреплены в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (1996 г.), Федеральном законе «О консолидированной финансовой отчетности» (2010 г.), ими являются правила ПБУ и других нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, являющихся обязательными (п. 2 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (1996 г.).
В обеспечении публичного интереса налоговых и финансовых органов, вступающих в имущественные отношения с субъектами бизнеса, необходимо установление минимальной потребности в информации, которую следует представлять в бухгалтерской отчетности по единым правилам, установленным органами государственного регулирования бухгалтерского учета. Правоведы убеждены: «Вводя учетные нормы, государство
создает своеобразное информационно-правовое поле, в рамках которого взаимодействуют участники экономических отношений. Возникшая между ними связь поддерживается (гарантируется) принудительной силой государства» [27, с. 45].
Публичный интерес внешних пользователей (правительственных органов, органов статистики, профсоюзов, арбитражных органов) выступает катализатором неимущественных отношений, связанных с имущественными отношениями, имеющими денежную оценку. Информация бухгалтерского учета, посредством которой реализуются такие интересы, должна быть также сформирована императивными методами. Выполнение таких правил должно сопровождаться соответствующим мониторингом и штрафными санкциями, превышающими затраты по их соблюдению.
Публичный интерес к бухгалтерской информации наряду с органами государственного управления проявляют потенциальные инвесторы, связанные с организациями имущественными отношениями. Обладая свободными ресурсами, они стремятся предоставить их субъектам хозяйствования и получить доходы, превышающие доходы от других вложений. Проявляя публичный интерес, они нуждаются в большем объеме информации, нежели другие внешние пользователи с публичным интересом, снижающей риски невозврата вложений и их низкой доходности. Не только сами внешние пользователи с публичным информационным интересом, но и государство, одна из задач которого состоит в создании единого информационного пространства в экономике, заинтересованы в разработке правил бухгалтерского учета, воплощение которых не станет препятствием на пути роста инвестиций. В такой ситуации достаточно острым становится вопрос о степени участия государственных органов и представителей бизнес-сообщества в разработке правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. По нормам проекта федерального закона «О бухгалтерском учете», внесенного Правительством РФ, такие правила могут создаваться любым субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета, т. е. должны быть применены диспозитивные методы, свойственные правоотношениям между участниками нормативно-правового регулирова-
ния как равными сторонами [4, с. 499]. Ими могут быть любые субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета, выступившие разработчиками нормативно-правового документа (национального стандарта), заинтересованные лица, представляющие замечания по его содержанию, уполномоченный федеральный орган по регулированию бухгалтерского учета (ст. 23, 25, 26 проекта федерального закона «О бухгалтерском учете», внесенного Правительством РФ).
Удовлетворение частных интересов, затрагивающих имущественные отношения, может быть, на наш взгляд, реализовано и другими способами, свойственными юридической практике диспози-тивного метода [4, с. 450] и экстраполированными на отношения по нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета:
— представлением или отказом участнику имущественных отношений, реализующему частные интересы инвесторов, кредитующих и обслуживающих банков, страховых организаций, заказчиков, прав на получение учетной информации для принятия решения в отношении субъекта хозяйствования, что следует закрепить законодательно;
— предоставлением права добровольного выполнения правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности в специальных случаях, для привлечения иностранных инвестиций по правилам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), национальных стандартов США (US GAAP) и Великобритании (UK GAAP). Методом нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, на наш взгляд, является совокупность способов, средств воздействия при получении, представлении и использовании бухгалтерской информации в целях удовлетворения информационных интересов пользователей. По мнению юристов, метод правового регулирования «... той или иной сферы деятельности в определенной степени зависит от особенностей охватываемых ею общественных отношений» [27, с. 41]. Следовательно, средства, приемы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета вырабатываются субъектом нормотворчества под влиянием особенностей, свойственных имущественным и неимуществен-
ным отношениям, связанным с имущественными отношениями и имеющим денежную оценку. Полагаем, что они обусловлены спецификой национальных экономических отношений. Известный исследователь М. В. Мельник убеждена: «...что возможно для высокоразвитой страны, недоступно и не может быть использовано в стране развивающейся или находящейся в критическом финансовом положении» [19].
Ориентация российской системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета на МСФО привела к тому, что ПБУ, устанавливающие правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, мало востребованы в российской практике. Выход из создавшегося положения видится в большем акценте на удовлетворение информационных интересов кредитных учреждений, традиционных займодавцев российских организаций. Одновременно необходимо укрепление банковской системы и расширение банковского кредитования реальной экономики. Большинство банков стремятся получить быстрые и легкие прибыли, а модернизация отечественной производственной базы мало адекватна стратегии банковской сферы. Задолженность по банковским кредитам и займам в общей сумме обязательств субъектов хозяйствования постоянно растет, превышая в настоящее время 50 % [30, с. 618].
Укрепление банковской системы и расширение долгосрочного банковского кредитования целесообразно, как полагают специалисты, «.преимущественно за счет отечественных источников для снижения зависимости РБС от зарубежных заимствований.» [14, с. 289]. Поддерживают высказанное мнение и бухгалтеры: «Призывы активно привлекать в российскую экономику иностранные инвестиции заглушают попытки заговорить о необходимости в первую очередь научиться пользоваться внутренними инвестиционными ресурсами. На наш взгляд, данная проблема сегодня более актуальна, чем вопрос об иностранных инвестициях» [31, с. 104]. Создание в стране системы целевого внутреннего заимствования, стимулирование сбережений населения, страхования, привлечение средств государственных фондов станут стимулом в решении проблемы ресурсного обеспечения банков: расширит возможности выполнения целевых
ориентиров Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г., утвержденной распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 № 1662-р. Ими являются «.повышение уровня банковского кредитования экономики с 40 процентов валового внутреннего продукта в 2007 году до 70—75 процентов валового внутреннего продукта в 2015 году и 80—85 процентов валового внутреннего продукта в 2020 году; повышение вклада банковского сектора в финансирование инвестиций в основной капитал с 9,4 процента в 2007 году до 20—25 процентов в 2020 году.» [16].
Укрепление банковской системы следует вести путем консолидации, снижения удельного веса неэффективных учреждений, слияния с более надежными банками, локального усиления государственных банков, внедрения новых финансовых инструментов, поддерживающих инвестиционное финансирование и устойчивость рынка ценных бумаг, что приведет к росту самодостаточности банков и их технологичности, расширению участия в инновационных процессах. Распределением рисков коммерческих банков с государственными банками по схеме проектного финансирования крупных и средних проектов может быть поддержана инвестиционная составляющая национальной экономики. Одновременно важно решить проблему укрепления доверия граждан к паевым инвестиционным фондам и другим потребителям инвестиционных ресурсов, аккумулирующих накопления населения страны. Тенденция роста накопленных ресурсов гражданами страны может стать существенным источником финансирования национальной экономики.
Использование в качестве инструмента национальной инновационной стратегии инвестиционного финансирования вряд ли возможно без информационных ресурсов бухгалтерской отчетности по национальным стандартам, являющихся менее затратными по сравнению с МСФО, а значит, повышающими доходность бизнеса. Ведь более 2/3 инвестиционных ресурсов организаций, по мнению исследователей, составляют собственные источники: амортизационные отчисления, прибыль, направленная на увеличение уставного капитала, нераспределенная прибыль [31, с. 107].
Опора на отечественные инвестиции в модернизации и инновационной направленности экономики создаст стимулы развития национальных институтов бухгалтерского учета, учитывающих его традиции, будет способствовать становлению системы нормативно-правового регулирования национального бухгалтерского учета, адекватной современной экономике.
Отсюда методы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета должны быть направлены на формирование информации для наибольшей части внешних пользователей, представляющих интересы государственных органов и кредитных учреждений, которые, несмотря на незначительную заинтересованность в финансировании капитальных вложений, в дальнейшем должны стать основными поставщиками кредитных ресурсов в стране. В процессе реализации инвестиционных программ государства также необходима отчетная информация о получении и расходовании средств, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности и введенная в состав методик национальных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности. Таким образом, современные экономические условия России обусловливают дальнейшую разработку национальных стандартов и их совершенствование, обеспечивающих информационные интересы отечественных пользователей.
Приемы юридического воздействия на регулирование бухгалтерского учета, используемые государством, должны устанавливаться в зависимости от складывающихся имущественных отношений и связанных с ними неимущественных отношений, которым свойственна денежная оценка, для реализации публичного и частных интересов пользователей учетных данных. Реализация публичного интереса государственных органов, выступающих пользователем, обусловливает информацию, совместимую с методиками статистического учета. Поэтому государственный (публичный) интерес предопределен императивными методами регулирования6, представляющими единые для всех и однозначные методики бухгалтерского учета и отчетности. Основным способом правового воздействия на информацию
6 См., например [18, с. 231].
бухгалтерского учета служит способ позитивного навязывания. Нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета свойственны также юридические дозволения, придающие имущественным и соответствующим неимущественным отношениям диспозитивный характер7. Нацеленность на диспозитивные нормы учетного регулирования должна быть обусловлена соответствующими интересами пользователей, анализ которых не позволяет считать современную систему регулирования бухгалтерского учета полностью обоснованной.
Список литературы
1. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2006. 576 с.
2. Ашмарина Е. М. Правовые основы системы правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации: учеб. пособие / Е. М. Ашмарина, А. Б. Быля, Е. В. Терехова; под ред. Е. М. Ашмариной. М.: КНОРУС, 2011. 232 с.
3. Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров, Л. А. Мельникова; под ред. Ю. А. Бабаева. М.: Проспект, 2011. 432 с.
4. Барихин А. Б. Большой юридический энциклопедический словарь. М.: Книжный мир, 2008. 792 с.
5. Большой толковый словарь русского языка /главный редактор С. А. Кузнецов. СПб.: Норинт, 2004. 1536 с.
6. Большой юридический словарь // URL: // http: // Law-enc. net/word/normativnyi-pravovoj-act-3797.html.
7. Бурганова Л. А. Теория управления: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009. 153 с.
8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Омега-Л, 2010. 608 с.
9. Бухгалтерский учет: теория: учебник // под ред. Н. Т. Лабынцева. М.: Финансы и статистика, 2008. 102 с.
10. Волкова Г. А. Правовое регулирование
7 Диспозитивный характер выполнения установленных правил предполагает отклонение от правовых норм по соглашению участников отношений, унифицированных правилами, возможность выбора варианта правового поведения.
бухгалтерского учета: учеб. пособие / Г. А. Волкова, Л. С. Коваль. М.: Рос. правовая акад. М-ва юстиции РФ, 2006. 214 с.
11. Городилов М. А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2009. 480 с.
12. Гражданское право: учебник: В 2 т. Т. 1 / ответственный редактор Е. А. Суханов. М.: Бек, 2000. 785 с.
13. Дорохин С. В. Деление права на публичное и частное: конституционно-правовой аспект. М.: Волтерс Клувер, 2008. 136 с.
14. Карминский А. М. Повышение устойчивости и эффективности российской экономики / ответственный редактор В. М. Полтерович. СПб.: Алетейя, 2010.
15. Ковалев В. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / В. В. Ковалев, О. Н. Волкова. М.: Проспект, 2010. 424 с.
16. Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года: распоряжение Правительства РФ от 17.11.2008 1662-р // URL: // http: //government. consultant. ru.
17. КутерМ. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2007. 592 с.
18. Лексин И. В. Основы теории права: учеб. пособие. М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2011. 272 с.
19. Мельник М. В. Роль бухгалтерского учета и анализа в совершенствовании систем управления современной экономикой // Сибирская финансовая школа. 2007. № 1 // URL: http: //sifbd. ru/magazin/article/945.
20. О бухгалтерском учете: проект федерального закона. Подготовлен Правительством РФ // URL: // http://www. minfin. ru/ru/accounting/legisla-tion/acts/index. php.
21. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (в редакции от 21.11.2011) / СПС «КонсультантПлюс», 2011.
22. Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: постановление Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 (в редакции от 29.07.2011) / СПС «КонсультантПлюс», 2011.
23. Поленова С. Н. Взаимосвязь экономических и информационных интересов пользователей бухгалтерской отчетности // Сибирская финансовая школа. 2009. № 1. С. 111—116.
24. Полякова С. И. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / С. И. Полякова, Е. В. Старовойтова. М.: Эксмо, 2010. 416 с.
25. Правовая бухгалтерия: учебник / ответственный редактор С. Г. Чаадаев. М.: Всерос. гос. нал. Академия, 2008. 469 с.
26. Правовые основы бухгалтерского учета: учебник / Е. И. Арефкина, Л. Л. Арзуманова, О. В. Болтинова. М.: Проспект, 2011. 312 с.
27. Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: учебник / ответственный редактор С. Г. Чаадаев. М.: Юристъ, 1999. 416 с.
28. Райзберг Б. А. Современный социоэконо-мический словарь. М.: ИНФРА-М, 2009. 629 с.
29. Розенталь Д. Э. Справочник по русскому языку: Орфография. Пунктуация. Орфографический словарь. Прописная или строчная? / Д. Э. Розенталь. М.: Оникс; Мир и Образование, 2008. 1008 с.
30. Российский статистический ежегодник. 2010: стат. сб. / Росстат. М., 2010. 813 с.
31. Современные тенденции развития бухгалтерского учета и экономического анализа: теория и практика: монография / под ред. М. А. Вахрушиной. М.: Дашков и К, 2009. 264 с.
32. Современный русский язык: учебник / П. А. Лекант, Е. И. Диброва, Л. Л. Касаткин; под ред. П. А. Леканта. М.: Дрофа, 2002. 560 с.
33. Соколова Е. С. Качество учетной информации. Теория и практика оценки: монография. М.: МЭСИ, 2010. 304 с.
34. Теория государства и права: учебник / ответственный редактор В. Д. Перевалов. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. 496 с.
35. Тихомиров Ю. А. Публичное право: учебник. М.: Бек, 1995. 485 с.
36. Тихомирова Л. В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия / под редакцией М. Ю. Тихомирова. М., 2002. 972 с.
37. Широбоков В. Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК: учебник. М.: Финансы и статистика, 2010. 688 с.
38. Юридический словарь / составитель А. Ф. Никитина. М.: ОЛМА-ПРЕСС Образование, 2005. 640 с.
Домашняя правовая энциклопедия
С декабря 2011 г. в систему ГАРАНТ включена уникальная книга - «Домашняя правовая энциклопедия», универсальный источник достоверной правовой информации для решения
ИНФОРМАЦИОННО-ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ 6ЫТОВЫХ ВОПРОСОВ.
Все стороны жизни современного человека в той или иной степени законодательно регулируются. Дом, семья, дети, обучение, служба в армии, работа, отдых, заключение и расторжение различных договоров и многое другое - все это описано в «Домашней правовой энциклопедии».
«Домашняя правовая энциклопедия» - это постоянно актуализируемый и пополняемый аналитический материал. В книге представлено большое количество практических примеров, в том числе из судебной практики. Все сложные положения права и юридическая терминология разъяснены легким, простым языком, понятным любому гражданину.
Энциклопедия доступна всем пользователям системы ГАРАНТ не зависимо от того, какой комплект установлен. ГАРАНТ: полезная информация для всех!
Контактные телефоны: 8-800-200-88-88 (бесплатный междугородный звонок), 8 (495) 647-62-38 (для Москвы), E-mail: info@garant.ru.
www.garant.ru
