CC BY
22£2 УДК 336.225.681
ББК 67.402
РЕВВА СЕРГЕИ ЮРЬЕВИЧ
Студент Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, Россия, Москва
e-mail: sergeirevva@vk.com
Научный руководитель ЖУРАВЛЕВА ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА
Доктор филологических наук, кандидат экономических наук, Доцент департамента налогов и налогового анализа факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, Россия, Москва
e-mail: izhuravleva@fa.ru
SERGEI YU. REVVA
Student of the Faculty of Law of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia, Moscow e-mail: sergeirevva@vk.com
Scientific supervisor IRINA A. ZHURAVLEVA
Doctor of Philology, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Taxes and Tax Analysis of the Faculty of Taxes, Audit and Business Analysis of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia, Moscow e-mail: izhuravleva@fa.ru
НЕЗАКОННАЯ НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ НДФЛ
И СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ: ПРИЗНАКИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ILLEGAL TAX OPTIMIZATION OF PIT AND INSURANCE PREMIUMS: SIGNS AND RESPONSIBILITY
Аннотация. Актуальность настоящей работы обусловлена необходимостью эффективной борьбы с незаконной налоговой оптимизацией, что в свою очередь поспособствует увеличению доходов бюджета, уменьшению количества различных схем ухода от налогообложения налогоплательщиками и более справедливому распределению налоговой нагрузки на бизнес-сообщество.
Для недобросовестных налогоплательщиков незаконная налоговая оптимизация может создавать неправомерную конкурентную выгоду, что может подорвать честную конкуренцию на рынке и ухудшить условия финансово-экономического развития бизнеса. Добросовестные же налогоплательщики должны быть предупреждены о таких схемах, чтобы они не применили их «по незнанию» и не были привлечены к налого-
Abstract. The relevance of this work is due to the need to effectively combat illegal tax optimization, which in turn will contribute to increasing budget revenues, reducing the number of different tax avoidance schemes by taxpayers and a more equitable distribution of the tax burden on the business community.
For unscrupulous taxpayers, illegal tax optimization can create illegal competitive benefits, which can undermine fair competition in the market and worsen the conditions for financial and economic development of a business. Bona fide taxpayers should be warned about such schemes so that they do not apply them "unknowingly" and are not brought to tax
вой и уголовной ответственности за эти санкции со стороны налоговых органов.
Основной целью исследования является выявление способов незаконной налоговой оптимизации в рамках исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховых взносов, анализ последствий таких деструктивных практик.
В настоящей работе проанализированы проблемы использования налогоплательщиками методов незаконной налоговой оптимизации НДФЛ и страховых взносов, раскрывается ответственность за такие противоправные действия.
Методы исследования, примененные автором в ходе проведения обозначенного исследования, включают в себя как частнонаучные юридические методы: формально-юридический, сравнительно-правовой, так и общенаучные методы: системный метод, анализ, синтез, индукция, дедукция
В результате проведенного исследования был выявлены способы, с помощью которых налогоплательщики незаконно оптимизируют свои расходы по уплате НДФЛ и страховых взносов, а также на примерах судебной практики проиллюстрированы признаки таких противоправных действий и ответственность за их совершение.
Ключевые слова: незаконная налоговая оптимизация, необоснованная налоговая выгода, налоги, НДФЛ, страховые взносы, юридическая ответственность, налоговое законодательство, правонарушения, судебная практика.
and criminl responsibility for these sanctions by the tax authorities.
The main purpose of the study is to identify ways of illegal tax optimization within the framework of calculating and paying personal income tax (hereinafter - personal income tax) and insurance premiums, and to analyze the consequences of such destructive practices.
This paper analyzes the problems of taxpayers using methods of illegal tax optimization of personal income tax and insurance premiums, discloses responsibility for such illegal actions.
The research methods applied by the author in the course of carrying out the indicated research include both private scientific legal methods: formal legal, comparative legal, and general scientific methods: system method, analysis, synthesis, induction, deduction
As a result of the conducted research, the ways in which taxpayers illegally optimize their personal income tax and insurance premiums were identified, as well as the signs of such illegal actions and responsibility for their commission were illustrated using examples of judicial practice.
Keywords: Illegal tax optimization, unjustified tax benefit, taxes, personal income tax, insurance premiums, legal liability, tax legislation, offenses, judicial practice.
ВВЕДЕНИЕ
Незаконную налоговую оптимизацию можно определить как способ уклониться от уплаты налогов и соответственно, исполнения налоговой обязанности или значительно снизить налоговую нагрузку, используя противозаконные методы и способы. Такие приемы используются при уклонении от уплаты или значительного снижения организацией страховых взносов и НДФЛ, начисляемых на фонд оплаты труда и заработную плату сотрудников, соответственно. Однако, применение таких противозаконных методов не всегда свя-
зано с желанием налогоплательщика исключительно снизить налоговую нагрузку, например, в некоторых случаях с помощью оформления фиктивной документации под затратную часть с помощью таких способов не только снижается налоговая нагрузка, но и высвобождаются денежные средства из-под контроля государственных органов, и такие средства переводятся на счета подконтрольных организаций, выводятся в офшоры или обналичиваются [1, с. 89]. В таком случае незаконная налоговая оптимизация может быть инструментом сокрытия иных преступлений и правонарушений экономического характера.
Под законной налоговой оптимизацией, по мнению исследователей М. В. Ереминой и В. Н. Загвоздиной следует понимать совокупность правомерных действий налогоплательщика, которые включают в себя использование им всех предусмотренных действующем законодательством льгот, освобождений от обязанности по уплате налогов и сборов, а также иных определенных законом приемов и способов снижения налоговой нагрузки [2, с. 211].
Ученые Р. В. Бобринев и Н. Б. Гулиева шире трактуют данное понятие. Они определяют налоговую оптимизацию как деятельность налогоплательщика, которая направлена на получение им налоговой выгоды за счет правомерного уменьшения размера налоговой обязанности или за счет правомерного обеспечения невозникновения такой обязанности [3, с. 256].
Исследователи П. В. Седаев и О. В. Чаадаева выделяют также «полузаконные» методы налоговой оптимизации, под которыми они понимают способы незаконной налоговой оптимизации, при которых формально соблюдаются нормы налогового законодательства [4, с. 58]. Однако большинство исследователей относят такие действия к методам незаконной налоговой оптимизации.
Данная работа, в дополнение к предыдущим исследованиям тематики налоговой оптимизации и ее незаконных способов подробно раскрывает методы незаконной налоговой оптимизации применительно к НДФЛ и страховым взносам, а также ответственность за них. Ранее учеными были рассмотрены именно общие вопросы, касающиеся незаконной налоговой оптимизации, настоящая же работа подробно изучает данную тематику именно применительно к НДФЛ и страховым взносам. Необходимость данного исследования обусловлена возросшими попытками применения данных способов незаконно снизить налоговую нагрузку, а также необходимость
борьбы с ними для поддержания справедливой конкуренции, наполняемости бюджета налоговыми поступлениями и пресечения противоправных действий со стороны налогоплательщиков.
В качестве основной цели налоговой оптимизации на данный момент принято определять снижение налоговой нагрузки, что по мнению некоторых исследователей включает в себя соотношение той суммы налогов и сборов, которые уплачивает компания к общей величине ее прибыли [5, с. 141].
Статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) содержит в себе нормы, устанавливающие недопустимость уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения1. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ дает разъяснение положений указанной статьи НК РФ2. В данном письме также разъясняется, что под понятием «искажение», в отношении НДФЛ и страховых взносов, следует понимать реализацию таких действий, которые своим совершением направлены на искусственное формирование условий по применению пониженных налоговых ставок, налоговых льгот или полного освобождения от налогообложения, а также нереальность исполнения сделки сторонами. Налоговые органы помимо установления в чем было выражено такое искажение, должны также установить причинно-следственную связь между ними и действиями самого налогоплательщика, а также определить, что
1 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 19.12.2023) // СПС Консультант Плюс.
2 Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС Консультант Плюс.
в его действиях был сознательный умысел совершения искажения сведений, перечень которых установлен ст. 54.1 НК РФ и, следовательно, совершенных вследствие этих противоправных действий. Для доказывания совершения такого правонарушения налоговому органу необходимо задействовать в соответствии со всеми правовыми нормами полный перечень мероприятий налогового контроля, установленный налоговым законодательством.
МАТЕРИАЛЫ И МЕТОДЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
Автором были использованы различные общенаучные и частнонаучные методы. Сопоставление норм и правил законодательного регулирования представляет из себя частнонаучный формально-юридический метод, которые позволил выявить ключевые законодательные механизмы, с помощью которых налогоплательщики получают необоснованную налоговую выгоду при уплате НДФЛ и страховых взносов. Также благодаря указанному методу автором были сделаны выводы о применении мер ответственности за применение методов незаконной налоговой оптимизации на основании выводов судов различных инстанций.
Такие общенаучные методы, как анализ, синтез, дедукция и индукция были применены автором в ходе работы над различными позициями ученых, которые разрабатывали тематику законной и незаконной налоговой оптимизации. Сопоставление их представлений о сущности данного комплекса мероприятий с применением указанных методов позволило сформулировать общее представление о незаконной налоговой оптимизации как комплексе неправомерных действий по уменьшению и (или) исключению обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов.
РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
Одним из самых распространенных способов незаконной налоговой оптимизации является оформление сотрудников не по трудовому договору, а по договору гражданско-правового характера, правовой режим которого устанавливается Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) (договор возмездного оказания услуг, регулируемый ст. 779 ГК РФ, договор подряда, регулируемый ст. 702 ГК РФ3) или по договору с индивидуальным предпринимателем или самозанятым лицом. Кроме того, распространена схема перевода сотрудников, оформленных по трудовому договору на договор гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем или самозанятым лицом и таким образом, осуществления притворного хозяйственного договора.
С помощью данного способа некоторых отдельных сотрудников организации переводят в статус индивидуального предпринимателя, который применяет специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) с объектом налогообложения «доходы» [6, с. 267]. Однако данные сотрудники после применения указанного метода продолжают выполнять те же трудовые функции, находиться в тех же рабочих отношениях со своим работодателем, которые были установлены предшествующим трудовым договором, и соответственно получать такие же выплаты, но уже не как заработную плату, а как вознаграждение за оказание услуг, предусмотренных договором гражданско-правового характера и облагать свои доходы по пониженным ставкам по страховым взносам. Для организации, использующей данную схему незаконной налоговой оптимизации, необоснованная
3 «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 24.07.2023) // СПС Консультант Плюс
налоговая выгода заключается в том, что такая организация не уплачивает НДФЛ и страховые взносы за своих сотрудников с их заработной платы соответственно, а налог с такого договора уплачивается по меньшей ставке, тем самым принося выгоду работодателю, работник же получает «чистыми» ту же сумму, как он получал бы по трудовому договору.
Чтобы проиллюстрировать применение данного способа незаконной налоговой оптимизации при уплате НДФЛ и страховых взносов необходимо привести пример из судебной практики. В Арбитражном суде Дальневосточного округа рассматривалось дело № А73-16278/20214. Требование по данному делу заключалось в том, что истец (налогоплательщик) обратился в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа. Обстоятельства дела: юридическому лицу (налогоплательщику) были доначислены НДФЛ, страховые взносы в внебюджетные фонды РФ, пени, штраф по причине неправомерного занижения налогооблагаемой базы. В указанном деле налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки установил, что в данной организации оформлены сотрудники со статусом индивидуального предпринимателя и с ними были заключены договоры гражданско-правового характера (о возмездном оказании услуг). У данных индивидуальных предпринимателей не было иных поступлений на их счетах, кроме поступлений от указанной организации-налогоплательщика, оплата труда происходила два раза в месяц, что соответствовало признакам договоров при трудовых правоотношениях. Более того, налогоплательщик, перечисляя указанные средства своим работникам, указывал вид платежа «зарплата». Соответственно, у налогового органа не возникло сомнений в квалификации
4 Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.06.2022 № Ф03-2105/2022 по
делу № А73-16278/2021 // СПС Консультант Плюс
данных правоотношений как трудовых, и он по результатам налоговой проверки доначислил юридическому лицу неуплаченные НДФЛ и страховые взносы, привлек его к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, так как по результатам данной налоговой проверки было выявлено занижение налоговой базы для исчисления НДФЛ и страховых взносов. Налогоплательщик, не согласившись с решением налоговой инспекции, посчитав его незаконным и необоснованным, обратился в арбитражный суд с целью оспорить решение налогового органа о привлечении его к ответственности и взыскании с него неуплаченных налоговых и страховых платежей. Однако суд, приняв во внимание факты, перечисленные выше, которые были установлены налоговой инспекцией, принял ее сторону и отказал истцу в его требовании об отмене данного решения.
Таким образом, чтобы избежать претензий налоговых органов и соответственно привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности организации необходимо минимизировать риски того, чтобы отношения были признаны трудовыми, соответственно нужно исключать признаки трудовых правоотношений, при заключении договоров с индивидуальными предпринимателями, самозанятыми и иными гражданами по договору гражданско-правового характера. Признаки трудовых отношений обозначены в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15. В нем, в частности, установлено, что к признакам трудовых правоотношений относятся случаи достижения сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя, а также подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы, обе-
спечение работодателем условий труда и выполнение работником трудовой функции за плату5. Однако компетентные налоговые органы могут выявить налоговое правонарушение и признать правоотношения трудовыми даже при отсутствии таких формальных признаков, поэтому использовать такие схемы обхода нецелесообразно и рискованно. Более безопасно и экономически выгодно оформлять сотрудников в соответствии с трудовым законодательством РФ и законно уплачивать с их заработной платы НДФЛ и страховые взносы с соответствующей сформированной налоговой базы.
Что же касается сотрудничества организаций с самозанятыми лицами, то ФНС России выделяет восемь критериев рисков, которые определяют, что за сотрудничеством компанией с самозанятым лицом скрывается подмена трудовых правоотношений. К таким критериям относят:
— продолжительность или постоянство работы работодателя с самозанятым лицом (срок от трех месяцев подряд);
— выплата от организации является его единственным источником дохода, таковая выплата имеет признаки заработной платы (периодичность, своевременность и т. д.);
— компания массово ставит на учет самозанятых лиц;
— организация в массовом количестве регистрирует их доходы, так называемое «наличие групповых переходов» (факт перевода сотрудников из одной организации в другую, ей подконтрольную, но регистрацию там как самозанятых лиц);
— периодичность выплат самозанятым лицам.
5 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей — физических лиц и у работодателей — субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям» // СПС Консультант Плюс
Также важным является показатель «прямые нарушения», который означает нарушение законодательной нормы о запрете оказывать услуги плательщиками налога на профессиональный доход являвшимся менее двух лет назад их работодателем6.
Однако компаниям не запрещается привлекать самозанятых лиц для оказания услуг, не нарушающих установленные критерии. Один из таких кейсов стал предметом налогового спора между организацией-налогоплательщиком и налоговым органом. Итогом данного спора стало Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-7588/20237.
В рамках данного дела рассматривался кейс, который начался с того, что налоговой инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка в отношении оплат по договорам гражданско-правового характера с контрагентами, которые являлись самозанятыми лицами и оказывали услугу компании по созданию программного обеспечения. Налоговый орган увидел в данных обязательствах признаки трудовых правоотношений и доначислил организации суммы, неуплаченные ей в качестве НДФЛ и страховых взносов за данных работников, каковыми их посчитала налоговая инспекция, а также начислил пени и назначил штраф для данной компании. Налоговый орган обосновал данное решение тем, что, по его мнению, услуги и работы контрагентов (самозанятых лиц) носили систематический регулярный характер, оплата труда производилась ежемесячно в фиксированном размере, также их правоотношения носили стабильный и устойчивый характер и имели зависимость от труда самозанятых лиц.
6 Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ (ред. от 28.12.2022) «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»// СПС Консультант Плюс
7 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2023 г. № Ф05-23207/23 по делу № А40-7588/2023 // СПС Консультант Плюс
Также налоговая инспекция ссылалась на то, что работы осуществлялись оборудованием организации и на основании ее технических заданий и исполнители, каковыми являлись указанные самозанятые лица, ежемесячно предоставляли отчет компании о проделанной ими работе. Однако суд установил, что услуги оказывались самозанятыми лицами единоразово, они создавали для организации определенное программное обеспечение. Это не являлось постоянным процессом, как утверждал налоговый орган. Также суд учел доводы компании:
— о том, что в данных действиях была экономическая целесообразность, так как привлечение отдельных исполнителей для оказания единоразовой услуги выгоднее, чем нанимать работников по трудовому договору или привлекать специализированную компанию;
— указание ежемесячной платы за выполнение работы не противоречит законодательству, регламентирующему условия цены договора гражданско-правового характера;
— техническое задание не является доказательством трудовых правоотношений, поскольку существует практика указания подобных заданий в договорах подряда, регламентируемых гражданским законодательством РФ;
— об использовании самозанятыми лицами оборудования заказчика, это также предусматривается договорами гражданско-правового характера.
По итогу рассмотрения дела суд согласился с позицией нижестоящих судов, которые уже вынесли свои решения в пользу организации-налогоплательщика и отказал налоговому органу в его требованиях.
Таким образом, компании могут привлекать к оказанию единоразовых услуг самозанятых лиц, это не будет являться способом незаконной налоговой оптимизации, если их правоотношения не будут иметь признаки трудовых правоотношений и оста-
ются в рамках, предусмотренных гражданско-правовыми договорами.
Следующим способом незаконной налоговой оптимизации является так называемая зарплата «в конвертах». Еще такую заработную плату принято называть «серой»8. Когда организация-налогоплательщик использует данный способ, она выплачивает своим сотрудникам минимальный размер оплаты труда, установленный российским законодательством, а остальную заработную плату выплачивает теневым способом в так называемых «конвертах». Соответственно такая организация будет выплачивать НДФЛ с доходов своих сотрудников и страховые взносы только с официальной заработной платы, установленной трудовым договором с работником, которая будет существенно ниже его реальной заработной платы. Следовательно, налоговые и страховые отчисления будут тоже существенно ниже тех, которые организация должна заплатить в бюджетную систему страны в рамках закона. По оценкам исследователей объемы денежных средств, которые ежегодно не поступают в бюджет от НДФЛ и страховых взносов из-за наличия серых схем выплат заработных плат составляет около 4,3 трлн руб. в год [7, с. 66]. Поэтому налоговые органы должны выявлять подобные незаконные методы налоговой оптимизации и наказывать налогоплательщиков за их использование, что и происходит на практике. Соответственно, по результатам налоговой проверки работодателю должны быть доначислены неуплаченные суммы НДФЛ и страховых взносов, а также применены меры налоговой ответственности и наложен штраф по ст. 122 НК РФ, в отдельных особо крупных случаях сокрытия реальных заработных плат может быть
8 Письмо УФНС России по г. Москве от 8 августа 2007 г. № 15-08/075418 «О выявлении налоговыми органами организаций, работающих по «теневым» схемам выплаты заработной платы» // СПС Консультант Плюс
предусмотрена уголовная ответственность по ст. 199, 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ)9. Когда налогоплательщик использует такой способ незаконной налоговой оптимизации, налоговый орган может обратить на это внимание по системе 12 критериев риска для компаний, и, в частности, критерия по которому среднемесячная заработная плата работника ниже средней зарплаты в той же категории по региону, где осуществляется деятельность компании и проверить такого недобросовестного работодателя.
Данную схему незаконной налоговой оптимизации, и соответственно способ привлечения налогоплательщика к ответственности за применение данного противоправного метода необходимо проиллюстрировать на примере судебной практики.
Обратимся к постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2011 г. по делу № А53-3905/201110. В рамках дела, которое рассматривалось судом, индивидуальный предприниматель обратился в суд с требованием признать недействительным решение региональной инспекции ФНС, которая доначислила ему как работодателю и соответственно налоговому агенту НДФЛ и другие страховые выплаты, за своих сотрудников, а также штрафы за их неуплату. Налоговым органом было обнаружено несоответствие официальной выплачиваемой заработной платы, отраженной в отчетности, и реальной, поступавшей на счета сотрудников, также в ходе налоговой проверки были изъяты так называемые неофициальные платежные ведомости, которые подтверждали тот факт, что налогоплательщик выплачивал своим сотрудни-
9 «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 № 6Э-ФЗ (ред. от 14.02.2024) // СПС Консультант Плюс.
10 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2011 г. по делу № А53-3905/2011 // СПС Консультант Плюс.
кам заработную плату «в серую». Суд занял сторону налоговой инспекции и признал ее решение законной, сославшись в том числе и на показания сотрудников компании, полученные в ходе налоговой проверки, и на иные предоставленные доказательства, указанные выше.
Таким образом, работодатели могут привлекаться к налоговой ответственности, если платят своим сотрудникам заработную плату «в конвертах», о чем свидетельствует и давно сложившаяся судебная практика по данному вопросу. Следовательно, чтобы исключить подобные риски работодателям не рекомендуется применять подобные незаконные схемы и выплачивать своим сотрудникам только официальную «белую» заработную плату. Тогда у налоговых органов не будет оснований применить к такому налогоплательщику меры налоговой ответственности.
Рассмотрим еще один пример незаконной налоговой оптимизации, связанный со страховыми взносами. При уплате во внебюджетные фонды начислений на заработную плату в виде страховых взносов, незаконным способом их оптимизации будет являться предоставление работникам выплат, носящих социальный характер. К таковым выплатам будут относиться, например, оплата стоимости проезда к месту отпуска и обратно, материальная помощь для молодых специалистов, компенсации на питание и т. д. Несмотря на то, что данные выплаты производятся в рамках трудовых отношений, с них не уплачиваются страховые взносы Если такие выплаты используются для большего количества работников, налоговые органы могут квалифицировать как оплату труда и соответственно начислить неуплаченные суммы страховых взносов и привлечь налогоплательщика к ответственности [8, с. 10]. Соответственно, не следует применять подобные практики, чтобы избежать санкций со стороны налоговых органов.
ОБСУЖДЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ
Рассмотрим на примере небольшой компании, основной деятельностью которой является производство мебели, как на ней может отразиться применение способов незаконной налоговой оптимизации.
Смоделируем ее структуру. В данной компании трудоустроено 14 сотрудников. Ее годовой доход составляет 110 миллионов рублей. Такая компания подходит под критерии малого бизнеса и является микропредприятием. Она применяет общую систему налогообложения, при которой на организацию в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ как на налогового агента возлагается обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ с доходов своих сотрудников, а также по уплате страховых взносов в установленные законодательством фонды.
В современной экономике для достижения успеха и получения прибыли любому хозяйствующему субъекту необходимо использовать в своей деятельности способы налоговой оптимизации для снижения налоговой нагрузки. Также это поможет выиграть конкуренцию у других компаний на современном конкурентном рынке. Однако такая оптимизация обязательно должна быть строго в рамках закона. Для этого также необходимо грамотное налоговое планирование, которое играет важную роль для достижения данной цели. Оно помогает выявить, как можно применить данные способы для блага предприятия [9, с. 21].
Некоторые способы, которые на текущий момент времени являются законными, впоследствии могу перейти в категорию незаконных, в связи с изменениями норм налогового законодательства. Это в первую очередь связано с ужесточением налогового контроля. В связи с этим руководство предприятия должно тщательно следить за изменениями, вносимыми в законодатель-
ство РФ и корректировать свое налоговое планирование, чтобы не нарушить установленные законом нормы [10, с. 124].
У компании есть законные способы снизить налоговую нагрузку. Например, такая компания может применить стандартные налоговые вычеты по НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 218 НК РФ. В таком случае компания, как работодатель будет выступать налоговым агентом и соответственно по итогу уплачивать НДФЛ в бюджет.
Однако компания может попытаться снизить налоговую нагрузку путём применения методов незаконной налоговой оптимизации.
Одним из таких способов является дробление бизнеса, с целью применения вновь созданными компаниями УСН, и вследствие этого пониженных тарифов страховых взносов. Однако это является одним из способов неполной уплаты налогов и сборов, представленных в методических рекомендациях о доказывании таких фактов, разработанных Следственным комитетом РФ и ФНС РФ и представленных в приложении к Письму ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@. Данная незаконная схема раскрывается в п. 13.2 данного приложения11. Применяя такую схему незаконной налоговой оптимизации, компания может рассчитывать на снижение налоговой нагрузки, однако такая простая схема хорошо известна налоговым органам и легко доказывается, в том числе с применением методов, упомянутых в вышеуказанном письме ФНС.
11 Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России) // СПС Консультант Плюс.
Исходя из этого, в случае выявления подобных незаконных действий, применяемых компанией, ей будут доначислены неуплаченные суммы страховых взносов, а также, в случае если будет доказано, что компания умышленно применила подобную схему незаконной налоговой оптимизации, это повлечет в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Другим способом незаконной налоговой оптимизации для компании может стать аутсорсинг персонала, то есть передачи выполнения части работы или услуг, которые предоставляет компания, сотрудникам других организаций. В таком случае компания может «сэкономить» на уплате НДФЛ и страховых взносов за сотрудников, привлеченных у сторонней организации. Однако налоговые органы выявляют подобные схемы и доначисляют такими недобросовестным налогоплательщикам неуплаченные суммы по налогам и страховым взносам, а также применяют меры налоговой ответственности в виде штрафа.
То же самое касается и того, если компания увольняет из штата своих сотрудников и оформляет их как индивидуальных предпринимателей и самозанятых и соответственно заключает с ними договоры как с независимыми субъектами, с целью неуплаты за них НДФЛ и страховых взносов. В таком случае также их обязательства будут квалифицированы как трудовые правоотношения и, соответственно будут применены вышеуказанные меры налоговой ответственности. Однако, как было рассмотрено в одном из примеров судебной практики, указанных выше, компании не запрещено законодательством привлечение самозанятых лиц для оказания единоразовых услуг по договору гражданско-правового характера, если такие соглашения не будут содержать в себе признаков трудовых правоотношений.
На данных примерах мы можем увидеть, что потенциальная выгода, от применения нашей потенциальной компании способов незаконной налоговой оптимизации является абсолютно нецелесообразной,так как очень велик риск того, что налоговые органы сумеют раскрыть данные схемы и помимо того, что компании придется уплатить те суммы, которые она сэкономила, применяя данные схемы, ей придется уплатить еще и штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Так как в таких случаях четко прослеживается умышленность действий недобросовестного налогоплательщика, то штраф достигнет 40% от неуплаченной суммы налога, что будет являться очень ощутимой суммой для такой потенциальной компании.
Также существует риск того, что руководитель нашей потенциальной компании, в случае если будут доказаны умышленные действия по уклонению от уплаты налогов, может быть привлечен вплоть до уголовной ответственности, предусмотренной ст. 199 и 199.1 УК РФ. Причем к уголовной ответственности могут быть привлечены и лица, которые занимали руководящие должности в компании в предыдущие периоды времени.
Кроме того, применение санкций со стороны налоговых органов будет нести репу-тационные риски для компании, и такая компания будет «мишенью» для налоговых органов, при последующих проверках. С такой компанией не будут желать сотрудничать серьезные контрагенты, для которых деловая репутация компании имеет важное значение. Однако помимо репутаци-онных издержек, для компаний с хорошей деловой репутацией есть и вполне практический интерес не иметь дел с компаний, применяющей методы незаконной налоговой оптимизацией — они не хотят участвовать в налоговых спорах и нести временные и финансовые издержки, связанные с такими спорами. Исходя из этого можно
CK CJ
CD О CD ш
CD CD
^ pz
CD -a
сделать вывод, что честная уплата налогов будет являться конкурентным преимуществом для добросовестного налогоплательщика.
Подводя итог вышесказанному, нашей потенциальной компании необходимо порекомендовать не брать на себя риски, связанные с использованием способов незаконной налоговой оптимизации. Если это и может принести сиюминутную выгоду на коротком отрезке времени, то в дальнейшем, в более долгосрочной перспективе, это может повлечь серьезный ущерб для организации — как финансовый, так и репу-тационный. Неуплаченные в установленном законом порядке суммы будут доначислены налоговыми органами, также помимо этого будут взысканы и значительные суммы штрафов. Таким образом, с высокой долей вероятности, компания заплатит значительно больше средств, чем если она будет действовать законно.
Следовательно, как нашей компании, так и любой другой компании, в особенности компаниям, являющимися субъектами малого бизнеса, выгодно не брать на себя эти риски и действовать в рамках закона.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Таким образом, рассмотрев теоретические и практические аспекты применения способов незаконной налоговой оптимизации мы приходим к выводу о том, что подобные меры являются экономически нецелесообразными и несут юридическую ответственность. Они легко выявляются налоговыми органами, о чем свидетельствует, в том числе и сложившаяся судебная практика, и наносят финансовый и нефинансовый ущерб недобросовестным налогоплательщикам, применяющим данные схемы. Время, когда они приносили выгоду, ушло в прошлое, так как сейчас налоговые органы повысили свою компетентность, в том числе и с помощью применения современных цифровых технологий, что позволяет им с легкость выявлять схемы незаконной налоговой оптимизации и выигрывать в судах налоговые споры по данным вопросам.
Следовательно, налогоплательщикам рекомендуется отказаться от недобросовестных методов и не прибегать к ним. Выгоднее всего использовать только законные способы налоговой оптимизации, при уплате НДФЛ и страховых взносов.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Соваренко А. С., Шевцова Т. П. Налоговая оптимизация: грань легальности и последствия незаконных методов // Теоретические и прикладные аспекты научных исследований: Сборник статей по материалам II научно-практической конференции, Москва, 31 января 2017 года. — Москва: ООО «Научный консультант», 2017. — С. 85-90. — EDN YNJDTV.
2. Еремина М. В., Загвоздина В. Н. Варианты минимизации налогообложения предприятий // Налоги и финансовое право. 2010. № 7. С. 211-217. — EDN MVKSWL.
3. Бобринев Р. В., Гулиева Н. Б. Принципы налоговой оптимизации // Вестник Кемеровского государственного университета. — 2014. — № 4-1 (60). — С. 256-261. — EDN TELMET.
4. Седаев П. В., Чаадаева О. В. Анализ основных проблем оптимизации налогообложения в Российской Федерации и пути их решения // Актуальные вопросы экономических наук. 2014. — № 41-2. — С. 56-61. — EDN TDMZVT.
5. Чужиненко Д. С., Эзопова-Сорокина О. С. Методы оптимизации налоговой нагрузки предприятий в России // Бухгалтерский учет: достижения и научные перспективы XXI века: Материалы Международной научно-практической конференции, Москва, 24 ноября 2022 года. — Ярославль-Москва: Канцлер, 2023. — С. 140-145. — EDN NJWLVA.
6. Лушина Л. А., Логинова А. С. Об определении критериев разграничения законных и противоправных способов налоговой оптимизации // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2022. — № 2 (49). — С. 260-276. — EDN VLOJDE.
7. Тихонова А. В. Разработка системы управления налоговыми рисками государства // Проблемы анализа риска. Т. 17. — 2020. — № 6. — С. 62-75. — EDN KOLHCP.
8. Баранова Л. Г., Федорова В. С. Оптимизация НДФЛ и налоговый контроль // Экономические исследования и разработки. — 2019. — № 9. — С. 8-14. — EDN WLEHFD.
9. Юткина О. В. Роль налогового планирования в оптимизации налогообложения // Вестник сельского развития и социальной политики. — 2020. — № 3(27). — С. 18-22. — EDN ZJTCQP.
10. Зарайкина А. С., Кетько Н. В. Понятие и методы налоговой оптимизации // Научное и образовательное пространство: перспективы развития: Сборник материалов III Международной научно-практической конференции: в 2-х томах, Чебоксары, 13 ноября 2016 года. Том 2. — Чебоксары: Общество с ограниченной ответственностью «Центр научного сотрудничества «Интерактив плюс», 2016. — С. 123-125. — EDN XBILFB.
REFERENCES
1. Sovarenko A. S., Shevtsova T. P. Nalogovaya optimizatsiya: gran legalnosti i posledstviya nezakonnykh metodov [Tax optimization: the edge of legality and the consequences of illegal methods] // Theoretical and applied aspects of scientific research: A collection of articles based on the materials of the II scientific and practical conference, Moscow, January 31, 2017.Moscow: Scientific Consultant LLC, 2017, pp. 85-90, EDN YNJDTV.
2. Eremina M. V., Zagvozdina V. N. Varianty minimizatsii nalogooblozheniya predpriyatiy [Options for minimizing taxation of enterprises] // Taxes and financial law. 2010, No. 7, pp. 211-217, EDN MVKSWL.
3. Bobrinev R. V., Guliyeva N. B. Printsipy nalogovoy optimizatsii [Principles of tax optimization] // Bulletin of Kemerovo State University, 2014, № 4-1 (60), Pp. 256-261, EDN TELMET.
4. Sedaev P. V., Chaadaeva O. V. Analiz osnovnykh problem optimizatsii nalogooblozheniya v Rossiyskoy Federatsii i puti ikh resheniya [Analysis of the main problems of tax optimization in the Russian Federation and ways to solve them] // Current issues of economic sciences. 2014, No. 41-2, pp. 56-61, EDN TDMZVT.
5. Chuzhinenko D. S., Ezopova-Sorokina O. S. Metody optimizatsii nalogovoy nagruzki predpriyatiy v Rossii [Methods of optimizing the tax burden of enterprises in Russia] // Accounting: achievements and scientific prospects of the XXI century: Materials of the International Scientific and Practical Conference, Moscow, November 24, 2022, Yaroslavl-Moscow: Chancellor, 2023, pp. 140-145, EDN NJWLVA.
6. Lushina L. A., Loginova A. S. Ob opredelenii kriteriev razgranicheniya zakonnykh i protivopravnykh sposobov nalogovoy optimizatsii [On the definition of criteria for distinguishing legal and illegal methods of tax optimization] // Bulletin of the Voronezh State University. Series: Law. 2022, No. 2 (49), pp. 260-276, EDN VLOJDE.
7. Tikhonova A. V. Razrabotka sistemy upravleniya nalogovymi riskami gosudarstva [Development of a state tax risk management system] // Problems of risk analysis. Vol. 17. 2020, No. 6, pp. 62-75, EDN KOLHCP.
8. Baranova L. G., Fedorova V. S. Optimizatsiya NDFL i nalogovyy kontrol [Optimization of personal income tax and tax control] // Economic research and development, 2019, No. 9, pp. 8-14, EDN WLEHFD.
9. Yutkina O. V. Rol nalogovogo planirovaniya v optimizatsii nalogooblozheniya [The role of tax planning in tax optimization] // Bulletin of Rural Development and Social Policy. 2020, No. 3(27), pp. 18-22, EDN ZJTCQP.
10. Zaraikina A. S., Ketko N. V. Ponyatie i metody nalogovoy optimizatsii [The concept and methods of tax optimization] // Scientific and educational space: development prospects: Collection of materials of the III International Scientific and Practical Conference: in 2 volumes, Cheboksary, November 13, 2016. Volume 2. Cheboksary: Limited Liability Company "Center for Scientific Cooperation "Interactive Plus", 2016, pp. 123-125, EDN XBILFB.
Статья поступила в редакцию 01.03.2024; одобрена после рецензирования 22.03.2024; принята к публикации 30.03.2024.
Автор прочитал и одобрил окончательный вариант рукописи.
The article was submitted 01.03.2024; approved after reviewing
22.03.2024; accepted for publication 30.03.2024.
The author read and approved the final version of the manuscript.
