CC BY
17
15 (183) — 2006
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ У АРЕНДАТОРА И АРЕНДОДАТЕЛЯ В 2006 ГОДУ
Ю.Л. ДОНИН, кандидат экономических наук, налоговый консультант
■ ■ о 2005 г. в соответствии с действующими в I I то время положениями гл. 25 Налогового У Щ кодекса рф арендатор, если он производил неотделимые улучшения в арендованное имущество, был не вправе их амортизировать. Причиной, по мнению законодателя, являлось то, что неотделимые улучшения относились к имуществу арендодателя. Не амортизировалась стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, и у арендодателя, поскольку он не нес никаких расходов.
Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ внес серьезные изменения в эту ситуацию. В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Следует обратить внимание на два обязательных условия для амортизации, определенных законодателем для арендатора:
- капитальные вложения, произведенные арендатором, не возмещаются арендодателем;
- данные вложения произведены с согласия собственника-арендодателя. Необходимо также отметить, что в соответствии с ранее приведенной редакцией при определении срока полезного использования следует ориентироваться не на неотделимые улучшения как таковые, а на сроки полезного использования арендованных объектов.
Вместе с тем в ряде публикаций приводится точка зрения, что срок полезного использования неотделимых улучшений может не совпадать со сроком, выбранным арендодателем для объекта аренды.
На первый взгляд поправка существенно улучшает положение арендатора. Однако следует учитывать, что амортизировать капитальные вло-
жения в арендованное имущество можно только в течение срока аренды.
Как правило, сроки аренды и сроки полезного использования несоизмеримы. В абсолютном большинстве случаев за срок аренды арендатор не успевает списать всю стоимость неотделимых улучшений.
В печати появились рекомендуемые схемы оптимизации налоговых платежей, направленных на полное списание расходов в период действия арендных договоров, в частности, путем заключения агентских договоров, договоров займа, имеющих своей целью перенесение расходов по неотделимым улучшениям с арендатора на арендодателя.
По мнению автора, такие схемы достаточно рискованны. В этих случаях есть большая вероятность того, что налоговая служба попытается переквалифицировать сделку. Конечно сделать это можно только в судебном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ), но вряд ли это спасет налогоплательщика. Есть большая вероятность того, что арбитражный суд указанные ранее договора сочтет скрытой формой финансирования стоимости неотделимых улучшений арендатором.
Можно предложить иной, вполне легальный, неоспоримый вариант оптимизации стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества.
На взгляд автора, следует арендатору по неотделимым улучшениям рассмотреть вопрос о применении нелинейного метода амортизации, поскольку он в первоначальный период позволяет списать на расходы значительно большую величину, чем при линейном методе.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью «Эстейт» в 2006 г. арендует у ООО «Вымпел» деревянное здание сроком на два года. С согласия арендодателя ООО «Эстейт» ставит в здании внутренние перегородки. Стоимость этих неотделимых улучшений составляет 100 тыс. руб. (без учета НДС) и арендодателем не возмещается. Арендованное здание относится к пятой амортизационной группе со сроками полезного использования
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
15 (183) — 2006
свыше 7лет и до 10 лет. ООО «Эстейт» установил срок полезного использования точно такой же, как и по срокам полезного использования по самому зданию. Этот срок составляет 90 месяцев.
Если ООО «Эстейт» амортизирует неотделимые улучшения линейным методом, то амортизация в месяц составит 1 тыс. руб. [(100тыс. руб. —10тыс. руб.) : 90 мес], где 10 тыс. руб. так называемая амортизационная премия, определенная п. 1.1 ст. 259 НК РФ. За два года аренды собственно амортизация у арендатора составит 24 тыс. руб. и с учетом даже амортизационной премии составит 34% понесенных расходов.
Как известно, п. 1 ст. 259 НК РФ предлагает два метода амортизации: линейный и нелинейный.
Линейный, которым пользуется абсолютное большинство организаций, прост в исчислении и сводится к начислению амортизации равными долями в течение полезного срока использования.
Нелинейный метод характерен тем, что в первоначальный период времени срока полезного использования амортизация значительно больше, чем при линейном методе. Так, в первый месяц амортизации она вдвое больше, чем при линейном методе.
Рассмотрим, что дает применение нелинейного метода применительно к нашему примеру. Также как и при применении линейного метода, в первый месяц в расходы списывается так называемая амортизационная премия в размере 10 тыс. руб. Кроме того,
в этом же месяце норма амортизации составит 2
2,22% (— х 100%), а сама амортизация 2 тыс. руб. (90 тыс. руб. х 2,22 %). По расчетам автора, при использовании нелинейного метода амортизация за два года составит 37,4 тыс. руб. Амортизация, таким образом, увеличивается более чем в полтора раза. С учетом инвестиционной премии в расходы у арендатора попадет 47,4тыс. руб. (37,4тыс. руб. + 10тыс. руб.), т.е. около половины понесенных расходов.
Можно ли амортизировать неотделимые улучшения у арендатора нелинейным методом, а остальные основные амортизируемые средства — линейным? Ответ на этот вопрос дает п. 2 ст. 259 НК РФ, где указано, что амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Правда, есть одно «но». С точки зрения применения нелинейного метода в п. 3 ст. 259 НК РФ имеется ограничение: что касается зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод.
В Гражданском кодексе РФ (п. 2 ст. 623) указывается, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не
отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В связи с этим арендодатель должен четко прописать в договоре свои отношения с арендатором по поводу возмещения или невозмещения стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором.
Законодатель определил, что передача неотделимых улучшений в виде капитальных вложений, произведенных арендатором, не облагается с 2006 г. налогом на прибыль (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В арендных отношениях возникают ситуации, когда договор аренды пролонгируется. Можно ли продолжать начисление амортизации, если договор аренды пролонгирован? Ответ на этот вопрос дается в письме Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/120, где четко определено, что новации, вводимые с 01.01.2006, должны действовать в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации.
Стоимость улучшений увеличивает стоимость данного объекта и отражается на счете 01. Естественно, налог на имущество должен уплачиваться с момента передачи неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю.
Сложнее обстоит ситуация с НДС в случае передачи неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю. Если в гл. 25 НК РФ достаточно подробно и внятно изложена позиция законодателя по отношению к рассматриваемой проблеме, то по неотделимым улучшениям у арендатора в части принятия у него НДС к вычету и уплате при передаче арендодателю не говорится ничего. Очевидно, что должны действовать общие принципы гл. 21 НК РФ. Что касается НДС для принятия к вычету, то следует руководствоваться п. 6. ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ. Если также вычеты у арендатора сделаны, то при передаче неотделимых улучшений арендодателю возникает вопрос о начислении и уплате НДС в бюджет арендатором.
Неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю передаются безвозмездно. Тем не менее в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ передача права собственности признается реализацией даже и на безвозмездной основе. Законодатель не сделал никаких исключений по данной ситуации в гл. 21 НК РФ.
Логично было бы предположить, что при получении имущества (при наличии всех необходимых документов от арендатора) и у арендодателя возникает возможность вычета, но это будет зависеть от позиции Минфина России. Таковы основные налоговые аспекты проблемы неотделимых улучшений у арендатора и арендодателя в 2006 г.
* * *
