Некоторые вопросы внутреннего контроля дебиторской задолженности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary

и некоммерческих организациях 22 (2018) 11-16 and Non-Profit Organizations

pISSN 2079-6714 Проблемы учета

eISSN 2311-9411

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Фирдаус Ильясовна ХАРИСОВА % Инсаф Ильшатович ВАЛИУЛЛИН b

a доктор экономических наук, профессор кафедры экономического анализа и аудита,

Институт управления, экономики и финансов, Казанский (Приволжский) федеральный университет,

Казань, Российская Федерация

b магистр, Институт управления, экономики и финансов, Казанский (Приволжский) федеральный университет, Казань, Российская Федерация

• Ответственный автор

История статьи:

Получена 18.06.2018 Одобрена 25.07.2018

Ключевые слова:

внутренний контроль, дебиторская задолженность, бухгалтерский учет, анализ, предприятие

Аннотация

Тема. Статья посвящена вопросам организации и осуществления внутреннего контроля дебиторской задолженности. Процесс контроля, а также анализа дебиторской задолженности каждого предприятия является необходимым и важным условием для успешного ведения хозяйственной деятельности, а также немаловажным фактором финансового анализа организации.

Цели. Исследование теоретических и практических рекомендаций при организации внутреннего контроля дебиторской задолженности.

Методология. В статье были применены следующие методы: сравнительный анализ и систематизация.

Результаты. В процессе исследования были выявлены положительные стороны организации внутреннего контроля дебиторской задолженности. Область применения. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике коммерческих и некоммерческих организаций.

Выводы. На основе проведенного исследования сделан вывод, что при организации внутреннего контроля дебиторской задолженности должен учитываться фактор рациональности. Если предприятие малое, то с этой работой справятся сотрудники бухгалтерии, если организация крупная - стоит создать специальный отдел внутреннего контроля.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018

Внутренний контроль по определению Международного стандарта аудита (МСА) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» представляет собой процессы, разработанные, внедренные и поддерживаемые лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством и другими сотрудниками организации, для обеспечения разумной уверенности в отношении достижения целей организации в области подготовки надежной финансовой отчетности, результативности и эффективности деятельности и соблюдения применимых законов и нормативных актов1.

1 Международный стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»: Приложение № 7 к приказу Министерства

Система внутреннего контроля обычно аккумулирует информационный материал, раскрывающий все стороны деятельности компании. Система внутреннего контроля организации должна быть мобильной, то есть б е з о с т а н о в оч н о развиваться по причине постоянного изменения внешней среды и законодательной базы, развития организации, а также включения новых элементов в бизнес-процессы.

Особенности методики и организации бухгалтерского учета и контроля дебиторской задолженности представлены в трудах А.В. Ахметзянова и А.Ю. Соколова [1], O. Arwinge [2], Е.Н. Белоуоовой [3], ДА. Ецдовицкэго и О.М. Купрюшиной [4], С.А. Кемаевой и

финансов Российской Федерации от 24.10.2016 № 192н.

Т.А. Семенчиковой [5, 6], Л.И. Куликовой [7], Г.С. Клычовой и З.З. Хамидуллина [8], Л.Б. Сунгатуллиной и М.И. Клементьева [9]. Однако некоторые вопросы внутреннего контроля дебиторской задолженности являются проблемными и требуют решения.

Работу с дебиторской задолженностью в компании условно можно разделить на администрирование дебиторской задолженности и деятельность, направленную на ее ликвидацию.

Администрирование дебиторской задолженности включает в себя:

• установление наличия дебиторской задолженности;

• анализ имеющейся дебиторской задолженности;

• формирование резерва по сомнительным долгам;

• списание задолженности, безнадежной к взысканию.

Мероприятия, направленные на ликвидацию дебиторской задолженности, в свою очередь разделены на две группы:

- мероприятия, связанные с внесудебным порядком ликвидации дебиторской задолженности;

- мероприятия, связанные с судебным порядком ликвидации дебиторской задолженности.

Общие правила работы по установлению и отражению в бухгалтерском учете дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками, покупателями и подрядчиками и созданию резервов по сомнительным долгам з а к р е п л яю т с я в уч ет н ой п оли ти к е организации.

Для того чтобы не допустить отражения недостоверных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерия предприятия, одной из функций которой является обеспечение предприятия объективными данными, проводит периодическую инвентаризацию. Процессом проведения инвентаризации является сопоставление

фактического наличия соответствующих объектов контроля с данными регистров бухгалтерского учета.

Та к и м о б р а з ом , п р и п р о в е д е н и и инвентаризации задолженностей работники бухгалтерии убеждаются в том, что отраженные в учете суммы дебиторской задолженности, подтверждены соответствующими первичными учетными документами:

• товарными накладными;

• актами;

• платежными поручениями (например, на перечисление аванса);

• расходными кассовыми ордерами (например, на выдачу займа) и т.д.

Обобщенно задачу инвентаризационной комиссии можно описать в более упрощенном варианте как проверку наличия документов, подтверждающих действительную величину каждой задолженности. Никаким другим способом выполнить требование ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» невозможно, поскольку в соответствии с нормами ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в регистрах бухгалтерского учета отражаются данные, содержащиеся в первичных учетных документах. Поэтому, если первичные документы отсутствуют, такую задолженность признают неподтвержденной и, следовательно, решают, что такой актив (или иными словами, дебиторская задолженность) в учете существовать не может и должен быть списан в установленном порядке2.

При этом представляется необходимым отметить, что в соответствии с положениями ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичными учетными документами оформляются все факты хозяйственной жизни. Одновременно п. 8 ст. 3 этого же законодательного акта установлено, что фактами хозяйственной деятельности организации являются сделки, события, операции, которые оказывают или способны

2 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017).

оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Совокупное рассмотрение приведенных норм позволяет сделать вывод о том, что столь популярный в бухгалтерской среде акт сверки расчетов не является первичным учетным документом, на основании которого могут быть сделаны записи в бухгалтерском учете организации. Следовательно, сверка расчетов с дебиторами по сути своей и своему статусу не является частью инвентаризации (исключение составляют сверки расчетов с бюджетом и банками, обязательность проведения которых предусмотрена п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н3, и в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации отражаются только те суммы задолженностей, которые, по их мнению, являются правильными (то есть безусловно подтвержденными имеющимися первичными учетными документами)4.

При этом следует обратить внимание на то, что формулировка п. 73 Положения по в е д е н и ю бу х г а л т е р с к о г о у ч е т а и бухгалтерской отчетности Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что в учетных документах контрагентов суммы задолженностей могут и не совпадать, поскольку расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из своих бухгалтерских записей, признаваемых ею правильными (то есть документально подтвержденными).

Считается, что проводить сверку расчетов с контрагентами важно, так как эта процедура помогает выявить допущенные при ведении бухгалтерского учета ошибки и неточности. Тем не менее делать записи на счетах учета,

3 В редакции от 11.04.2018.

4 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н

(ред. от 14.04.2018).

исправляя выявленные ошибки, бухгалтер будет не на основании акта проведенной сверки, а на основании первичных учетных документов. Вследствие этого предприятиям рекомендуется проводить сверку расчетов один раз в полугодие.

Следует обратить внимание и на то, что для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности инвентаризация имущества может проводиться на любую дату, начиная с 1 октября и позднее, а вот инвентаризация обязательств (в ходе которой и выявляются задолженности) должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно. В связи с этим понятно, что итоговые документы, связанные с проведением инвентаризации, могут быть датированы годом, следующим за годом образовавшихся задолженностей. Тем не менее выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском (финансовом) учете организации в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Такой подход предусмотрен в ч. 4 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В то же время отмечается, что в реальной деятельности по администрированию дебиторской задолженности не следует ограничиваться только установленными обязательными инвентаризациями5.

Установленная в процессе инвентаризации дебиторская задолженность подлежит дополнительному изучению и анализу с точки зрения оценки перспективы ее погашения. В процессе данного анализа всю определенную дебиторскую задолженность можно разделить на три группы:

• дебиторская задолженность, признанная перспективной к погашению;

• дебиторская задолженность, не отвечающая требованиям для признания ее безнадежной

5 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017).

к взысканию, погашение которой будет связано с определенными проблемами (в последующем данная задолженность учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам);

• дебиторская задолженность, отвечающая критериям для признания ее безнадежной к взысканию (в последующем данная задолженность подлежит списанию в установленном порядке).

К первой группе относится и так называемая текущая дебиторская задолженность -задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил и пролонгирован соглашением сторон.

Вторая группа, как правило, сформирована просроченной дебиторской задолженностью -долгом с истекшим сроком погашения, который установлен договором или другим документом, содержащим обязательства.

Третью группу в абсолютном своем большинстве формируют просроченные задолженности, по которым истек установленный гражданским законодательством срок исковой давности.

При анализе дебиторской задолженности первоочередным, как нам представляется, является определение срока возникновения дебиторской задолженности. Чаще всего данный срок устанавливается при изучении договора с контрагентом. В нем должны быть определены сроки оплаты поставленных товаров, оказанных услуг или выполненных работ. Только по истечении этих сроков долг становится просроченным и подлежит более тщательному контролю и мониторингу.

Важным этапом работы с дебиторской задолженностью организации является формирование резерва по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам определяется учетной политикой организации, разрабатываемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным

приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017).

В процессе деятельности сформированный резерв по сомнительным долгам должен использоваться в трех случаях6:

• признания задолженности безнадежной ко

взысканию и ее списания в установленном

порядке;

• погашения должником имеющейся

задолженности (полностью или частично);

• изменения оценочного значения задолженности.

Последнее, как представляется, нуждается в дополнительном пояснении. Например, дебиторская задолженность возникла в силу того, что ранее организация перечислила аванс по совершаемой сделке. Впоследствии должник изменил место своего нахождения, с ним не удавалось связаться по телефону. П о э то й п ри чи н е ор гани з аци я квалифицировала долг как сомнительный и включила его в состав резерва по сомнительным долгам. Спустя какое-то время выяснилось, что контрагент вовсе не пропал бесследно, а лишь изменил фактический адрес; ответственный работник организации-должника подтвердил, что обязательства по поставке материалов под ранее полученный аванс будут выполнены. С учетом данных обстоятельств организация решила, что нет оснований считать долг сомнительным, и списала соответствующую сумму из резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», сформированный резерв по сомнительным долгам ежегодно пересматривается (как правило, это происходит по результатам обязательной инвентаризации обязательств7.

6 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 приказ Минфина России от 28.04.2017 № 69н (ред. от 28.04.2017).

7 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017).

Также предприятие может обозначить специальные даты проведения некоторых контрольных процедур:

- даты проведения инвентаризации (в нашем случае больше чем два раза в год);

- даты предоставления специальных отчетов руководству о состоянии дебиторской задолженности;

- даты проведения сверки расчетов (так как данные бухгалтерского учета имеют очень большое значение в процессе контроля за дебиторской задолженностью и их неправильное отражение в регистрах учета влечет за собой негативные последствия, то рекомендуется проводить сверку как можно реже).

Как уже было сказано ранее, бухгалтерский учет является элементом внутреннего контроля, так как накапливает всю информацию о движении дебиторской задолженности. Для того чтобы обеспечивать систему внутреннего только достоверным материалом, организациям рекомендуется в состав своей работы в части контроля над сомнительной и списанной задолженностью добавить следующие процедуры:

- проведение проверки наличия специальных разрешений на списание сомнительных долгов (такие документы должен подписывать руководитель организации после получения акта сверки расчетов и подробного изучения причин неуплаты контрагентов по счетам. Необходимость таких проверок в этом случае обусловлена

тем, что могут иметь место хищения, совершенные путем списания дебиторской задолженности, по которым оплата уже была получена ранее);

- изучение переписок, содержащихся в делах экономического субъекта для определения правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета списанной задолженности (исходя только из этих записей можно сделать вывод, что именно эти счета были признаны безнадежной задолженностью).

Рациональная организация и контроль з а состоянием дебиторской задолженности в современных условиях рыночной экономики играют важнейшую роль в эффективности хозяйственной деятельности организации. От состояния этих расчетов во многом зависят платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность.

Если предприятие небольшого размера, то создание специального отдела, занимающегося контролем и проверкой, нерационально, и с этой работой справятся сотрудники бухгалтерии. Они как никто другой видят реальную картину финансового состояния фирмы. Ввиду того, что у бухгалтеров много и других обязанностей, кроме осуществления различных видов контроля, крупным организациям рекомендуется создание специальной службы внутреннего контроля, которая будет включать в себя специалиста по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту, специалиста-технолога и юриста.

Список литературы

1. Ахметзянов А.В., Соколов А.Ю. Бухгалтерская финансовая и управленческая отчетность в рамках использования современных ERP-систем: проблемы синхронизации // Международный молодежный симпозиум по управлению, экономике и финансам. Казань: Изд-во Казан. ун-та, 2017. С. 248-250.

2. Arwinge O. Internal control: A study of concept and themes // Springer-Verlag Berlin Heidelberg,

2015, pp.190.

3. Белоусова Е.Н. Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет / Е.Н. Белоусова,

О.С. Федорова, О.Л. Харалгина, Т.В. Катанаева, О.Е. Аникеева, А.В. Брызгалин // Налоги и финансовое право, 2017. № 11. С. 8-147.

4. Ендовицкий Д.А., Купрюшина О.М. Содержание и процедуры внутрихозяйственного контроля дебиторской и кредиторской задолженности // Аудитор. 2013. № 10. С. 28-38.

5. Кемаева С.А. Формирование резервов по сомнительным долгам (в российской

и международной учетной практике) // Экономический анализ: теория и практика. 2005. № 5. С. 47-52.

6. Кемаева С.А. Учет удержаний суммы материального ущерба из заработной платы работников. / С.А. Кемаева, Т.А. Семенчикова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 13. С. 22-30.

7. Куликова Л.И. Формирование резервов по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский учет. 2011. № 7. С. 16-22.

8. Клычова Г.С. Дебиторская задолженность: сущность и определение / Г.С. Клычова, З.З. Хамидуллин // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.

2016. № 18. С. 40-45.

9. Сунгатуллина Л.Б. Контроль за дебиторской задолженностью для обеспечения финансовой устойчивости организации / Л.Б. Сунгатуллина, М.И. Клементьев // Бухгалтерский учет

в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 10. С. 2-9.