CC BY
74
ввоитин
74 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
НЕКОТОРЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
В статье уделяется внимание основным направлениям развития финансово-правового регулирования на современном этапе в Российской Федерации. Прежде всего, автором отмечаются новые тенденции развития налогово-правового регулирования, в системе источников которого выделяют нормативный акт и судебный прецедент. В этих усло-Марина виях налоговое законодательство перестало являться единственным
Валентиновна ориентиром налогового правоприменения и правореализации в целом.
КАРАСЕВА, Оно вошло в систему налогово-правового регулирования наряду с ак-
доктор тами прецедентного налогового регулирования. Среди неналоговых
юридических наук, тенденций финансово-правового регулирования автор отмечает рас-
заведующая ширение системы публичных платежей, которая требует не просто
кафедрой выделения и правового описания публичных платежей второго уровня,
финансового права но и правового закрепления баланса всех публичных платежей. Кроме
Воронежского того, предлагается дать не только дать понятие парафискалитета,
университета но и определить критерии его идентификации, закрепить требования
к функционированию квазиналоговой системы, а также решить многие другие проблемы, возникающие сегодня в публичной финансовой деятельности государства.
Ключевые слова: финансово-правовое регулирование, налогово-пра-вовое регулирование, прецедентное регулирование, публичные обязательные платежи, парафискальные сборы, квазиналоговая система.
© М. В. Карасева, 2014
This article focuses on the main areas of financial and legal regulation in the Russian Federation nowadays. First of all, the author points out the new trends in tax and legal regulation in the system of sources which emit a regulation and judicial precedent. In these circumstances, the tax law has ceased to be the sole benchmark of tax enforcement and implementation of law in general. It has entered into a system of tax and legal regulation, along with the acts of the case of tax regulation. Among the non-tax trends of financial and legal regulation, the author mentions the expansion of public payments, which requires not just isolation and legal description of the second level of public payments, but also legal consolidation of the balance of public payments. In addition, it is proposed to give not only the explanation of « parafiscalitet», but also to determine the criteria for its identification, to secure the requirements for functioning of quasitaxation system, and to solve many other problems arising today in the public finance of the state.
Keywords: financial and legal regulation, taxation and legal regulation, case-regulation, public mandatory payments para fiscal charges, quasi-taxation system.
Современные тенденции развития финансово-правового регулирования в России неоднородны. Прежде всего, весьма явно прослеживаются новые тенденции развития налогово-правового регулирования. Среди них объективные, не зависящие непосредственно от воли законодателя и существующей налоговой политики. Эти тенденции не являются явными, а фиксируются как результат научного анализа правовых процессов. Имеют место и субъективные тенденции, непосредственно продиктованные волей законодателя и обусловленные налоговой политикой. Эти тенденции очевидны, имеют видимые формы проявления.
I. Среди объективных причин, повлиявших на современное налоговое законодательство, его место в правовой системе России следует выделить, прежде всего тенденции, предопределенные развитием правовой системы России в целом, и непосредственно — изменение роли судов в правовой системе. В результате развития судебной системы России на протяжении первого десятилетия XXI века сложилось так, что налоговое законодательство в России, являвшееся традиционно основным источником налогового права, трансформировалось в систему объективно сформировавшихся источников налогового права. Сегодня в системе источников налогово-правового регулирования в России выделяют нормативный акт и судебный прецедент. В этих условиях в России налоговое законодательство перестало являться единственным ориентиром налогового правоприменения и правореализации в целом. Оно вошло в систему налогово-правового регулирования наряду с актами прецедентного налогового регулирования. Соответственно, в современных условиях в России налоговое законодательство используется налогоплательщиками, налоговыми органами и судами в системе с актами прецедентного регулирования. В этом и заключается современная тенденция развития налогового законодательства в России. Однако система двух форм правового регулирования, в частности в сфере налогообложения, рождает сегодня целый ряд проблем. Во-первых, бесспорно, что в системе правового регулирования налогообложения, приоритет отдается налоговому законодательству. В частности, КС РФ в Постановлении от 21 01.2010 № 1-П отметил, что на применение правовой позиции ВАС РФ распространяются общие принципы действия норм права во времени. Эти принципы закреплены в Конституции РФ и ст. 5 НК РФ. Базовым является принцип недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков. С учетом отмеченного, прецедентное регулирование в сфере налогообложения в том случае, если оно ухудшает положение налогоплательщика, обратной силы иметь не может.
В целом, проблема сочетания (баланса) нормативного и прецедентного регулирования в сфере налогообложения пока должным образом не решена в России. Однако очевидно, что налоговое законодательство России, войдя в XXI веке в систему налого-во-правового регулирования, должно быть базовым для прецедентного регулирования ВАС РФ.
II. Появление в России нормативно-прецедентного регулирования проявило еще одну, хотя и не жесткую тенденцию: налоговое законодательство в России не- Н редко развивалось и сегодня совершенствуется постфактум, т.е. после научного и обсуждения, научных оценок актов прецедентного регулирования Высшего Арбитражного Суда РФ. Таким образом, можно заметить, что все чаще появляются ситуа- И ции, когда акты прецедентного регулирования в сфере налогообложения выступают «локомотивом» совершенствования, выработки принципиальных подходов к развитию £ налогового законодательства. Примеров такого явления пока немного, но они уже есть ™ и весьма актуальны. Так, в частности, одним из недавно проявившихся аспектов раз- Н вития налогового законодательства в России является проблема совершенствования ^
его терминологии и правового инструментария. Эта проблема актуализировалась под науки
Ш
ГП
Л
_ ввоинин
76 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
влиянием судебной практики и, в частности, актов прецедентного регулирования ВАС РФ. Сложилось так, что ВАС РФ в своих постановлениях, а позже — и в Постановлениях Президиума ВАС РФ по вопросам налогообложения весьма часто опирался на институты и термины других отраслей законодательства1. В этих условиях в науке возникла проблема пределов допустимости использования институтов и терминов различных отраслей права в налоговом правоприменения2. Постепенно эта проблема перешла в плоскость пределов допустимости использования институтов и терминов гражданского, трудового и иных отраслей права в налоговом законодательстве и правоприменении. Базой для такой постановки вопроса явилась ст. 11 НК РФ, в которой содержится норма следующего содержания: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Анализ этой статьи НК РФ приводит к выводу, что можно выделить два вида институтов и терминов гражданского и иных отраслей законодательства, используемых в НК РФ. Во-первых, это неналоговые институты и термины, используемые в НК РФ и применяемые в том значении, в котором они используются в « неналоговых» отраслях законодательства. Во-вторых, это неналоговые институты и термины, используемые в НК РФ, но применяемые в том значении, которое наделяет их НК РФ.
Сегодня проблема использования « неналоговой терминологии» в налоговом законодательстве в контексте п. 1 ст. 11 НК РФ активно обсуждается3. При этом сейчас уже становится актуальным ответ на следующий вопрос: когда, в каких случаях налоговый законодатель может вводить в НК РФ институты и термины других отраслей права, наполняя их собственным содержанием. Этот аспект проблемы опять-таки «вытянут» в жизнь актами прецедентного регулирования в сфере налогообложения. Прежде всего, Конституционный Суд РФ в 2009 году принял Постановление № 20-П, в котором отметил, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с нормами гражданского законодательства. При этом суд подчеркнул, что налогово-правовое регулирование не должно произвольно ограничивать свободу гражданского договора. Это возможно лишь в том случае, если в налогово-правовом регулировании необходим акцент на какой-либо единственно необходимый элемент гражданского правоотношения, имеющего специальное терминологическое значение в налоговых целях или значение межотраслевого термина. Таким образом, это Постановление Конституционного Суда РФ дало конкретные ориентиры использования в налоговом законодательстве гражданско-правовых механизмов, в частности терминов и институтов. Принимая во внимание правовые позиции Конституционного Суда РФ, Высший арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09 дал расширительное, т.е. гражданско-правовое толкование нормы НК РФ, содержащей гражданско-правовой термин «имущественные права». Суд обосновал свою позицию так: «Имущественные
1
См., к примеру: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2011 № 2902/11, в котором суд толковал норму ст. 251 НК РФ, содержащую термин «пожертвование» с использованием ст. 582 ГК РФ.
См.: Журавлева О. О. Термины законодательства о налогах и сборах и их применимость в отраслях российского законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 года. М., 2012. С. 39—48 ; Карасева М. В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. № 6. С. 123—130.
См.: Овсянников С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 83—100 ; Волкова Н. Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве // Финансовое право. 2008. № 10.
права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательством о налогах и сборах не установлено исключений, должен определяться одинаково».
Таким образом, сегодня акты прецедентного регулирования в сфере налогообложения заставляют российского законодателя использовать в НК РФ неналоговые институты и термины в собственном, налоговом значении не в любом случае, а только тогда, когда в этом есть особая необходимость, обусловленная специальными, налого-во-правовыми требованиями.
В современных условиях проявляются и иные, неналоговые тенденции финансово-правового регулирования. Сегодня заметно расширение системы публичных платежей в России.
Публичные обязательные платежи в России, как оказалось, весьма многообразны. К их числу относятся: а) фискальные платежи, установленные НК РФ, т.е. налоги и сборы; б) неналоговые платежи, установленные Бюджетным Кодексом РФ. К ним, в частности, относятся: таможенная пошлина, антидемпинговые пошлины и др.; в) пара-фискальные сборы, установленные различными нормативными правовыми актами и не являющиеся в отличие от вышеперечисленных доходами федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
Существование в России трехзвенной системы публичных платежей и их соответствие Конституции РФ неоднократно подтверждал Конституционный Суд РФ. Однако сегодня стало очевидно, что существование нескольких видов публичных платежей порождает ряд практических проблем, которые требуют особого внимания.
Прежде всего, существование системы публичных платежей в России стало выявлять одну из начинающих проявляться тенденций в развитии налогового законодательства России, имеющую явно негативный характер. Эта тенденция может быть обозначена так: налоговое законодательство иногда стало выводиться «за скобки» при установлении налоговыхплатежей. Такое явление может казаться парадоксальным, ибо в России существует Налоговый Кодекс РФ, в котором установлена система налогов и сборов (ст. 13—15 НК РФ), а также существует запрет возлагать на кого-либо обязанность уплачивать налоги и сборы, обладающие признаками, установленными НК РФ, но не предусмотренные в нем (ст. 3 НК РФ). Однако все же такое явление стало иметь место в условиях незаметного появления в России квазиналоговой системы, представленной парафискальными сборами. Парафискальные сборы — платежи, существующие во всех странах. Однако о существовании квазиналоговой системы в государстве можно говорить лишь тогда, когда количество этих сборов достаточно велико. В таком случае эти платежи могут образовывать квазиналоговую (полуналоговую) систему, во-первых, в силу своих признаков, сближающих их с налогами, а во-вторых, ^
в силу публичной цели их появления: финансовое обеспечение решения государством К
общественно-значимых задач. Между тем в определенных ситуациях государство мо- Н
жет злоупотреблять парафискалитетами. Такие ситуации имеют место тогда, когда и
государство, стремясь скрыть рост налоговой нагрузки, фактически скрывает под па-рафискалитетом налоговый платеж. Вот именно такая ситуация стала наблюдаться И
сегодня в России.
О существовании квазиналоговой системы в России стало возможно говорить в £
связи с тем, что число парафискальных платежей постоянно растет. По крайней мере, ™
как отмечается в науке, сегодня их число составляет порядка восьми сборов. В их чис- Н
ле: отчисления организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные произ- ^
водства и объекты; отчисления на цели энергосбережения; страховые взносы, упла- науки
ввошаин
78 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
чиваемые в Агентство по страхованию вкладов; третейские сборы; страховые взносы в негосударственные пенсионные фонды; страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования и его территориальные образования, Фонд обязательного медицинского страхования4.
В русле развития квазиналоговой системы в России стала все чаще наблюдаться ситуация, когда постановлением Правительства РФ вводится некий платеж, являющийся по форме парафискалитетом, а по существу — налогом. На существование таких платежей стала обращать внимание наука, а в ряде случаев они даже являлись предметом рассмотрения в Конституционном суде РФ5. Однако парафискальные сборы, имеющие характеристики налогов, пока продолжают в России существовать. На сегодняшний день имеют место два таких сбора. Во-первых, это сборы с производителей и импортеров звукозаписывающих устройств, установленные Постановлением Правительства РФ от 14 Октября 2010 года, а во-вторых, плата за загрязнение окружающей природной среды, установленная ФЗ «Об охране окружающей среды» и Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 № 632». Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия».
Особое внимание научной общественности в 2013 году привлекла плата за загрязнение окружающей природной среды, конституционность установления которой не законом, а Постановлением Правительства РФ являлась предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. По результатам рассмотрения этого вопроса Конституционный суд РФ вынес Постановление от 5 марта 2013 года, в котором фактически признал соответствующим Конституции РФ установление этого платежа Постановлением Правительства РФ. Однако, по мнению ученых, данная плата фактически является налогом6.
Растущее число парафискальных сборов в России и проблема подмены ими налогов поставили перед наукой вопрос: нужны ли парафискальные сборы в России как система вообще, и если — да, то каким критериям эта система (квазиналоговая система) должна отвечать? Ответ на этот вопрос, как выяснилось, оказался важен для того, чтобы в случае идентификации платежа как налогового или парафискального обеспечить каждому виду платежа адекватный правовой режим, а также следить за соблюдением необходимого баланса в развитии этих публичных платежных систем.
Необходимость существования парафискальных сборов в России на современном этапе не вызывает сомнений, так как в условиях растущего финансового оборота необходимы целевые публичные доходы, которыми не могут являться налоги. Последние поступают исключительно в бюджетную систему Российской Федерации и не могут быть целевыми. В противном случае, нарушался бы важнейший принцип бюджетной системы, закрепленный в ст. 35 Бюджетного Кодекса РФ: принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджета, который заключается в том, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования его дефицита, если иное не предусмотрено законом о бюджете в части. Указанной в БК РФ. Система парафискальных сборов (квазиналоговая система) должна отвечать следующим критериям: во-первых, они должны быть целевыми и поступать в денежные фонды, не являющиеся бюджетными, но обеспечивающими в силу Закона публичные
См.: Долгова А. Ю. Парафискальные сборы в России. Воронеж : Изд-во Воронежского государственного университета, 2012. С. 26.
См.: Постановление КС РФ от 5 марта 2013 № 5-П.
См.: Зарипов В. М. Плата за загрязнение природной среды: грустный юбилей // Закон. 2013. № 11. С. 91—99.
4
задачи, во-вторых, плательщики этих сборов в целом по стране должны составлять достаточно большую гомогенную группу. Это еще один признак публичности платежа. В противном случае, публичность платежа может оказаться сомнительной. Однако вопрос о критериях гомогенной группы плательщиков для того, чтобы считать платеж публичным, пока остается открытым; в-третьих, установление парафискальных платежей должно обеспечивать гарантии контроля за их использованием со стороны плательщиков этих платежей. На сегодняшний день вопрос о формах контроля за целевым использованием парафискальных сборов совершенно не является разработанным. Очевидно лишь одно: публичный платеж должен иметь публичную, а не частную форму контроля. В этой связи заслуживает внимания предложение научного сообщества о необходимости участия Счетной Палаты РФ, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, а также самих плательщиков в контроле за их использованием7. Иначе говоря, обязательный аудит деятельности сборщика парафискалитета возможен, но такая форма контроля не является публичной, так как остается за рамками требований гомогенной группы плательщиков этих сборов8; в-четвертых, доходы от парафискальных сборов в общей массе публичных доходов не должны быть больше, чем доходы бюджетной системы от фискальных платежей. В противном случае парафискальная система перестает составлять систему публичных доходов второго уровня.
Возникает вопрос: где, в каком нормативном акте должны быть закреплены вышеназванные критерии квазиналоговой системы? На первый взгляд ответ прост: следует принять закон о парафискалитетах, где не только дать понятие этого публичного платежа, но и закрепить требования к системе этих платежей. Однако такое решение не в полной мере будет отвечать социальной потребности. Система публичных платежей, сложившаяся сегодня в России, требует не просто выделения и правового описания публичных платежей второго уровня, а правового закрепления баланса всех публичных платежей, имеющих место. Для этого необходимо не только дать понятие парафискалитета, определить критерии его идентификации, закрепить требования к функционированию квазиналоговой системы, но и решить многие другие проблемы, возникающие сегодня в публичной финансовой деятельности государства. В частности, давно назрела потребность определения правовых критериев передачи государством негосударственным субъектам публичных функций. Соответственно, актуальной является проблема их финансирования, а точнее, возмещения государством затрат негосударственных субъектов на осуществление публичных задач. Думается, что вышеуказанные проблемы лучше решать через принятие Федерального закона «О финансах», о котором неоднократно говорилось в науке.
В целом, следует заметить, что появление в России квазиналоговой системы рождает новый пласт научных проблем на стыке налогового и финансового права в целом.
7 См.: Байгозин К. И. Конституционный Суд РФ об установлении сборов и иных платежей за публичные услуги // Налоговед. 2013. № 7. С. 41.
8 См.: Пепеляев С. Г. Откупщики от культуры // Налоговед. 2013. № 3. С. 4—5.
