CC BY
103
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ КОНСТРУКЦИИ
ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ЭЛЕМЕНТОВ ОБЛОЖЕНИЯ ПО СБОРАМ)
ЕЛЕНА ЛЕОНИДОВНА БАСЯНИНА
Кандидат юридических наук
Рассматриваются спорные ситуации, возникающие в ходе применения конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сбору). В частности, проанализированы споры, связанные с использованием при определении элементов налогообложения по отдельным видам налогов оценочных понятий, а также дополнительных критериев, закрепленных как в налоговом законодательстве, так и в актах высших судебных органов.
Ключевые слова: налоги, сборы, налоговая база, объект налогообложения, налоговые льготы, налоговая ставка
The disputable situations arising during application of a design of elements of the taxation are considered. In particular the disputes connected with use of estimated concepts are analysed in the tax legislation and in acts of the supreme judicial authorities.
Key words: taxes, collecting, tax base, object of the taxation, tax privileges, tax rate
Возникновение налоговой обязанности обусловлено предписаниями налогового законодательства об элементах налогообложения. Согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) применительно к каждому конкретному налогу должны быть определены налогоплательщики, а также элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Как следует из ряда решений Конституционного Суда РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ1.
Думается, применение этой на первый взгляд четко сформулированной законодателем конструкции элементов налогообложения при исчислении фискальных взиманий может вызвать серьезные споры, требующие вмешательства судебных органов. Например, спор-
ные ситуации могут быть спровоцированы использованием при определении элементов налогообложения по отдельным видам налогов оценочных понятий, а также дополнительных критериев, закрепленных как в налоговом законодательстве, так и в актах высших судебных органов.
В настоящей статье предпринята попытка выделить и проанализировать существенные вопросы, связанные с применением конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сборам), с которыми сталкиваются теория и практика.
Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев законодатель сознательно отказывается от закрепления абсолютно определенных понятий при трактовке элементов налогообложения применительно к отдельным видам налогов, используя так называемые оценочные по-нятия2. Так, к оценочному понятию прибегают при определении расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль3.
С одной стороны, в рассматриваемой ситуации применение оценочного понятия может иметь положительный эффект при определении налоговой обязанности. Определив
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< а.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
в ст. 252 НК РФ критерии расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду различное содержание, многообразие форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Очевидно, что их детальное и исчерпывающее нормативное закрепление приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Иными словами, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-
органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога, рассчитанного таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
Условия, которые должны применяться при определении размера налога, закрепляются и в актах высших судебных органов. В частности, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» названы критерии, при наличии которых налоговая выгода, рассматриваемая как применение налоговых вычетов, налоговых льгот, иное уменьше-
В РЯДЕ СЛУЧАЕВ ЗАКОНОДАТЕЛЬ СОЗНАТЕЛЬНО ОТКАЗЫВАЕТСЯ ОТ ЗАКРЕПЛЕНИЯ АБСОЛЮТНО ОПРЕДЕЛЕННЫХ ПОНЯТИЙ ПРИ ТРАКТОВКЕ ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИМЕНИТЕЛЬНО К ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ НАЛОГОВ, ИСПОЛЬЗУЯ ТАК НАЗЫВАЕМЫЕ ОЦЕНОЧНЫЕ ПОНЯТИЯ
хозяйственной деятельности, самостоятельно определять, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет4.
С другой стороны, наличие в налоговом законодательстве оценочных понятий, дополнительных условий, учитываемых при определении размера фискального взимания, подлежащего зачислению на счет соответствующего бюджета, приводят к возникновению спорных ситуаций, в результате чего налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он надлежащим образом исполнил налоговую обязанность. Зачастую налогоплательщику приходится оспаривать решения налоговых органов о доначислении налогов, штрафных санкциях ввиду признания этими органами налоговой выгоды необоснованной.
В ряде случаев при определении размера фискального взимания помимо элементов налогообложения нужно учитывать дополнительные критерии и условия, закрепленные в рамках налогового законодательства. Например, в случаях, установленных НК РФ, необходимо принимать во внимание механизмы, влияющие на корректировку цен по контролируемым сделкам, а следовательно, и на величину налоговой базы. Речь идет о механизме контроля над трансфертными ценами, осуществляемого в силу норм гл. 14*-146 НК РФ в отношении цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с указанными главами, если цена по сделке, относящейся к категории контролируемой, отклоняется от рыночной, налоговые
ние налоговой обязанности, признается обоснованной. Причем признание ее таковой ВАС РФ связывает с исполнением налогоплательщиком обязанности по проявлению должной осмотрительности и осторожности во взаимоотношениях с контрагентами.
Указанное условие, учитываемое при определении налоговой обязанности, не закреплено в налоговом законодательстве, что на практике приводит к неограниченному усмотрению налоговых органов.
Конструкция элементов обложения, трансформирующаяся в обязанность в рамках фискального правоотношения, имеет большое значение при установлении не только налогов, но и иных видов фискальных взиманий (например, сборов, страховых взносов). Однако при установлении отдельных видов фискальных взиманий в отличие от налога конструкция элементов налогообложения может вообще отсутствовать. Например, согласно действующему законодательству обязанность по уплате страховых взносов самозанятыми гражданами связана с фактом их регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей (адвокатов, нотариусов). Эти лица уплачивают страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в фиксированном размере с учетом стоимости страхового года5.
Отсутствие в рассматриваемой ситуации закрепленной на законодательном уровне конструкции элементов обложения вызывает в правоприменительной практике споры относительно экономического основания страховых взносов, уплачиваемых самозанятыми граж-
о
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
данами. Так, согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определениях от 16 марта 2006 г. № 69-О, от 12 мая 2005 г. № 211-О, обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа не ставится законом в зависимость от факта ведения ими предпринимательской деятельности и получения дохода6.
Вместе с тем Конституционный Суд РФ в названных актах указал, что если при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, то он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие обозначенные обстоятельства. Более того, в настоящий момент законодателем предпринята попытка разрешить вызывающую споры ситуацию, когда обязан-
к числу которых относятся доходы, возникающие в силу оплаты организациями (полностью или частично) в интересах физических лиц товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Однако имеется ли объект налогообложения по указанному налогу при наличии в отношении между получателем услуги и лицом, ее оплатившим, элементов возмезд-ности? Например, признается ли получением клиентами банка - физическими лицами дохода в натуральной форме оплата банком услуг бизнес-зала аэропорта при условии, что физические лица имеют среднемесячный баланс на счетах в банке в определенной сумме? Анализ судебно-арбитражной практики позволяет сделать вывод об отсутствии в рассматриваемой ситуации единообразного подхода судов к толкованию и применению положений налогового законодательства.
Так, в одном случае суд указывает, что сложившиеся между банком и физическими лицами отношения носили возмездный характер, каждая из сторон преследовала свою выгоду: клиент - возможность получения определенных видов услуг при соблюдении конкретных условий (внесение на счет соот-
ПРИ УСТАНОВЛЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ФИСКАЛЬНЫХ ВЗИМАНИЙ В ОТЛИЧИЕ ОТ НАЛОГА КОНСТРУКЦИЯ ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МОЖЕТ ВООБЩЕ ОТСУТСТВОВАТЬ
ность по уплате страховых взносов возникает у лица при отсутствии ведения предпринимательской деятельности и дохода. В частности, с 1 января 2013 г. действует новая редакция ст. 14 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, в которой определены периоды, в течение которых предприниматели, адвокаты и иные самозанятые граждане вправе не исчислять и не уплачивать взносы7. Однако внесенные в законодательство поправки не позволяют разрешить обозначенную проблему по существу.
Анализ законодательства, а также складывающейся на его основе правоприменительной практики позволяет сделать вывод о наличии спорных ситуаций при определении экономического основания фискального взимания. В качестве примера можно привести недавний спор, возникший при определении экономического основания налога на доходы физических лиц, обусловленный установлением правовой природы отношений между получателем услуг и лицами, их оплачивающими.
Согласно НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы, полученные в натуральной форме,
ветствующей денежной суммы), а банк - привлечение большего количества денежных средств. Таким образом, в силу возмездно-сти отношений объект налогообложения для клиентов банка - физических лиц в рассматриваемой ситуации не возникает8.
В другом случае ФАС Северо-Западного округа, оценивая взаимоотношения банка и его клиентов - физических лиц, пришел к выводу о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги были получены безвозмездно взамен процентов по вкладам9.
Спорные вопросы при установлении объекта налогообложения могут возникать в результате влияния факторов, не определяющих существа налоговых отношений, таких как момент заключения договора и обусловленные им периоды выплат. Например, на практике появилась проблема, связанная с налогообложением выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые были заключены в разные периоды действия налогового законодательства. По налоговому законодательству РФ после 1 января 2005 г. суммы пенсий включаются в качестве дохода
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
физического лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, при том что пенсионные взносы в такие фонды из средств работодателей в период до 1 января 2005 г. также облагались указанным налогом, который перечислялся в бюджет, т. е. налог на доходы физических лиц взимался и с пенсионных взносов, уплаченных до 1 января 2005 г., и с пенсионных выплат после указанной даты, в то время как реальный доход в виде сумм пенсионных выплат физическое лицо получает лишь один раз.
Следует отметить, что Конституционный Суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ положения ст. 2131 НК РФ в той мере, в какой эти положения допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 г. были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога10.
ВАС РФ фактически признал, что оспаривание в арбитражном суде кадастровой стоимости участка по названному мотиву допустимо.
Несмотря на то что указанный судебный акт, по сути, поставил точку в этом споре, сложившийся порядок установления налоговой базы по земельному налогу свидетельствует о нарушении принципа определенности в механизме налогообложения, что явно недопустимо.
Однако случаи нарушения конституционного принципа определенности правовой нормы при установлении фискального взимания не ограничиваются приведенными примерами. Так, на практике возникают сложности при определении субъекта, на которого возложена обязанность по внесению фискальных взиманий, например платы за такое негативное воздействие на окружающую среду, как размещение отходов производства и потребления. Нормативные правовые акты не дают однозначного ответа на вопрос, кто является плательщиком данного публично-правового платежа: организация, в результате хозяйственной и иной деятельности которой образуются
В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ МОЖНО ОСПАРИВАТЬ КАДАСТРОВУю СТОИМОСТЬ ЗЕМЛИ ПО МОТИВАМ эКОНОМИЧЕСКОй НЕОБОСНОВАННОСТИ И НЕСООТВЕТСТВИЯ РЫНОЧНОй СТОИМОСТИ
Серьезные споры на практике вызывает порядок определения налоговой базы в отношении некоторых налогов. Яркий пример - сложившийся в настоящее время механизм установления налоговой базы по земельному налогу. Так, согласно НК РФ налоговая база по земельному налогу есть кадастровая стоимость земельного участка, критерии установления которой не получили четкого законодательного закрепления11. В итоге «...неопределенность в указанном вопросе вызвала многочисленные споры в ряде субъектов РФ, правительства которых, остро нуждаясь в денежных средствах на фоне снижения уровня доходов, утвердили такие показатели кадастровой стоимости, которые в разы превышают рыночную стоимость земельного участка»12. Конституционный Суд РФ в определении от 10 мая 2009 г. № 1047-О-О указал на отсутствие неопределенности в рассматриваемом вопросе, но не разрешил его.
Данную проблему решило постановление Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 913/11, в соответствии с которым в арбитражном суде можно оспаривать кадастровую стоимость земли по мотивам экономической необоснованности и несоответствия рыночной стоимости. Иными словами, Президиум
такие отходы, либо непосредственно осуществляющая их размещение специализированная организация, действующая на основании лицензии.
Отсутствие единого подхода к решению обозначенного вопроса «породило достаточно противоречивую практику административного и судебного истолкования, в основном склоняющуюся к возложению соответствующей обязанности на тех индивидуальных предпринимателей и юридические лица, чья хозяйственная или иная деятельность и привела к образованию этих отходов»13. Например, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8672/08 субъектом платы за размещение отходов признается индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, в результате хозяйственной и иной деятельности которого образовались эти отходы, оказание же ему услуг по размещению отходов специализированной организацией на основании гражданско-правового договора не означает автоматического перехода на нее бремени уплаты данного публично-правового платежа.
Иное направление практике арбитражных судов придало постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14561/08,
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
в основе которого лежит вывод о том, что деятельность по размещению отходов носит специализированный характер и осуществляется в специально оборудованных местах, а потому субъектом платы за негативное воздействие на окружающую среду является именно юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, в собственности (владении, пользовании) которого находятся предназначенные для размещения отходов объекты.
Попытка разрешить указанную спорную ситуацию была предпринята Конституционным Судом РФ. Осуществляя конституционное толкование норм Закона «Об охране окружающей природной среды», а также постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632 «Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды», Суд в постановлении от 5 марта 2013 г. № 5-П признал не соответствующими Конституции РФ положения ст. 16 названного Закона в той мере, в какой в системе правового регулирования в силу своей неопределенности они позволяют применять пятикратный повышающий коэффициент за сверхлимитное размещение отходов производства и потребления в отношении специализированной организации в случаях, когда размещаемые отходы образовались в результате хозяйственной и иной деятельности других организаций.
Определение правовой природы элементов налогообложения имеет большое практическое значение при регулировании отношений, складывающихся в сфере налогообложения и сборов, в частности при установлении круга налоговых обязанностей должника-участника налогового обязательственного отношения. Например, спорным в правоприменительной и судебной практике является вопрос об определении правовой природы налоговой льготы. Так, налоговый орган, полагая, что освобождение от исполнения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость при реализации земельного участка носит характер льготы, посчитал, что подтверждение этого обстоятельства входит в обязанность налогоплательщика при предоставлении налоговой декларации, и со ссылкой на пп. 6 и 7 ст. 88 НК РФ счел возможным истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие реализацию земельных участков.
Однако ВАС РФ поставил точку в распространении этой негативной практики налоговых органов. В постановлении Президиума
ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не считается льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении некоторых категорий налогоплательщиков.
Подчеркнем, что четкое определение правовой природы отдельных элементов налогообложения, в частности налоговой льготы, имеет большое практическое значение и при регулировании отношений в иных сферах, подпадающих под действие механизма финансово-правового регулирования. Например, как уже было отмечено, предоставление льгот при исполнении налоговой обязанности по своей экономической природе является предоставлением преимуществ отдельным хозяйствующим субъектам, что обеспечивает им более выгодные условия деятельности по сравнению с другими хозяйствующими субъектами.
Вместе с тем в соответствии с разъяснениями Федеральной антимонопольной службы РФ предоставление налоговых льгот не может быть отнесено к государственной или муниципальной помощи для целей применения Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», поскольку государственная (муниципальная) помощь - это преимущество, предоставленное государственным органом исполнительной власти, исполнительным органом местного самоуправления. Налоговые же льготы устанавливаются законодательными (представительными) органами соответствующей терри-тории14.
Усложнение экономических отношений, стремление государства к увеличению доходной базы бюджета приводят к установлению платежей, не отвечающих базовым принципам налогообложения, что вызывает деформацию общей концепции налогообложения.
В статье приведены лишь некоторые спорные ситуации, возникающие в ходе примене-
* * *
О
со <
О со
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
ния конструкции элементов налогообложения (элементов обложения по сбору). Однако они позволяют обозначить основные направления совершенствования законодательства по вопросам регулирования фискальных взиманий.
1 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П; от 15 декабря 2006 г. № 15-П; от 21 марта 1997 г. № 5-П.
2 Оценочными понятиями признаются юридические понятия с открытой структурой, требующие конкретизации участниками правоотношений с учетом фактических обстоятельств конкретного дела (Демин А. В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 322).
3 Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
4 Определение Конституционного Суда РФ от
4 июня 2007 г. № 320-О-П.
5 Статья 14 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
6 Такая же позиция сформулирована ВАС РФ в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании».
7 Такими периодами являются: период прохождения военной службы по призыву; период ухо-
да за ребенком до достижения им возраста полутора лет; период ухода за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет; период проживания супругов военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, вместе с супругами в местностях, где они не могли трудиться в связи с отсутствием возможности трудоустройства; период проживания за границей супругов работников, направленных, например, в дипломатические представительства и консульские учреждения РФ.
8 Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2012 г. по делу № А56-47243/2011.
9 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2012 г. по делу № А56-47243/2011.
10 Постановление Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2012 г. № 33-П.
11 Следует отметить, что согласно ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка может быть равна его рыночной стоимости. Однако сложившаяся практика показывает, что единых критериев оценки рыночной стоимости земельных участков, осуществляемой в соответствии с ФЗ «Об оценочной деятельности» саморегулируемыми организациями оценщиков, не выработано.
12 Мотос А. А. Экономическая обоснованность земельного налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011. С. 149.
13 Постановление Конституционного Суда РФ от 5 марта 2013 г. № 5-П.
14 Разъяснения по некоторым вопросам применения п. 20 ст. 4, ст. 19-21 Закона о конкуренции: письмо ФАС РФ от 15 августа 2007 г. № ИА/13955.
О
со <
О со
О и
< о.
