CC BY
98
8. Ведомости Верховного Совета СССР. 983. № 33. Ст. 507; СП СССР. 1983. № 21. Ст. 117.
Chernysh O.V.
PRESENT AND PAST THE INSTITUTE OF PUBLIC PARTICIPATION IN THE FIGHT AGAINST CRIME
In this article the author gives a comparative analysis of the participation of our country's population in the struggle with criminality. He underlines the positive experience of this activity in the USSR. The author pays attention to the necessity of wide learning and inculcation of this experience in the new situation of modern Russia.
Keywords: criminality; public organizations; socialist society; labour organized bodies; Soviets; collective court; voluntary people's militia; social spots of protecting the laworder
УДК 347.918
А.Ю. Головин, д-р юрид.наук, тел. 8(4872)35-22-80, golovintula@yandex.ru (Россия, Тула, ТулГУ)
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ АРБИТРАЖНЫМ СУДОМ ПРИ РАССМОТРЕНИИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
Анализируются проблемные вопросы оценки доказательств при рассмотрении налоговых споров арбитражными судами и предлагаются пути их решения.
Ключевые слова: арбитражный суд, оценка доказательств, налоговые споры.
Как хорошо известно, оценка доказательств выступает важным элементом процесса доказывания в арбитражном процессе. Недаром, совокупность правовых норм, объединенных законодателем в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее -АПК РФ), давно и обоснованно рассматривается юридической наукой как самостоятельный процессуальный институт.
Оценка доказательств - это не разовое действие суда. С момента представления суду доказательства многократно являются объектом оценки, вплоть до принятия на основе таких доказательств решения или иного судебного акта по делу. При этом в соответствии с процессуальными требованиями суд определяет относимость, допустимость, достоверность, достаточность доказательств, а также их коммуникативность (достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности).
Согласно части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном,
объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Впрочем, данная норма не дает суду безграничную свободу усмотрения при оценке доказательств. Как, например, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08 по делу N А03-5725/07-34, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной.
С изложенных позиций можно рассмотреть ряд обозначенных юридической наукой и практикой вопросов оценки судом доказательств при рассмотрении налоговых споров, к которым традиционно относятся дела, возникающие из налоговых правоотношений, об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, а также о взыскании обязательных платежей и санкций.
В качестве одного из таких вопросов можно обозначить оценку доказательств судом при рассмотрении налоговых споров в свете реализации принципа добросовестности налогоплательщика. Указанный принцип формулируется на основе пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также пункта 6 статьи 108 НК РФ, по которому лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
На обязательность применения в сфере налоговых правоотношений действует презумпции добросовестности обратил внимание Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-0, определив при этом, что правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством
Данный принцип определен и в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Впрочем, несмотря на то, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, налогоплательщик по рассматриваемой категории дел не освобождается от доказывания обоснованности своей позиции. В частности, в ситуации судебного спора по делам, связанным с получением налоговой выгоды, налогоплательщик должен доказать суду правоту своей позиции.
Это наглядно подтверждается и судебной практикой. В частности, достаточно показательно в качестве подтверждения сделанного вывода Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2009 N 20АП-2771/2009 по делу N А09-12385/2008. По данному делу судом был сделан вывод, что «если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции не осуществлялись и налоги в бюджет не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, которые по указанным в учредительных документах адресах не находятся, налоговую отчетность не представляют, либо схема взаимодействия покупателя и поставщика продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Из системного анализа норм гл. 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик в свою очередь обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств».
Таким образом, реализация принципа презумпции добросовестности налогоплательщика не исключает его обязанности доказывать суду обоснованность своей позиции по налоговым спорам (например, в части получения налогоплательщиком налоговой выгоды в связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности, а не вне таковой). По сути, это контрдоказательства позиции
налогового органа о недобросовестности налогоплательщика, выводам налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в представленных в налоговый орган документах, неполны, недостоверны и /или противоречивы.
Видится, что декларируемый принцип презумпции добросовестности налогоплательщика не является фактором, предопределяющим как доказывание по делам о налоговых спорах, так и оценку доказательств судом по таким делам. Представляется, что рассмотрение и разрешение арбитражными судами таких дел с учетом упомянутого принципа презумпции добросовестности налогоплательщика в части оценки доказательств не имеет никаких принципиальных отличий от рассмотрения и разрешения других споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Более того, в доказывании, как строго регламентированной процессуальной деятельности, доминируют именно процессуальные принципы, в частности, диспозитивности и состязательности, а не материально-правовые (тот же принцип презумпции добросовестности налогоплательщика), что предполагает активную роль всех сторон в сборе доказательств по делу и в распоряжении своими процессуальными правами независимо от категории дела.
Немало проблем в процессуальной науке и судебно-арбитражной практике связано с оценкой судом допустимости доказательств по налоговым спорам. Указанные вопросы нередко называют наиболее важными при оценке судом доказательств по спорам такой категории. Причина в том, что в процессе доказывания по рассматриваемой категории дел невозможно обойтись без анализа и обращения к нормам налогового права, имеющим процессуальный характер и регулирующих вопросы собирания налоговым органом различных доказательств в ходе налоговых проверок.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать соответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) законодательству, наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения действий (бездействия), а также надлежащих полномочий у налогового органа. В соответствии с частью 4 статьи 215 АПК РФ налоговый орган доказывает наличие обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций.
Здесь необходимо отметить и закрепленную частью 4 статьи 200 АПК РФ обязанность суда при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у налогового органа на принятие того или иного акта, совершение действия, а также
установить, нарушают ли оспариваемый акт, решение, действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Очевидно, что выполнение судом указанной обязанности возможно лишь на основе представляемых налоговым органом доказательств, подтверждающих законность и обоснованность принятия ими ненормативных правовых актов, внесения решений или совершения ими действий (бездействия).
Понятие допустимости доказательств в арбитражном процессе имеет законодательную дефиницию. Согласно статьи 68 АПК РФ - это обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. При этом указанное определение, по-видимому, необходимо дополнить и признаком, закрепленным частью 3 статьи 64 АПК РФ, в соответствии с которой не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Впрочем, не все представители процессуальной науки согласны с тем, что положение части 3 статьи 64 АПК РФ выступает одним из аспектов принципа допустимости доказательств. Например, в процессуальной литературе представлено мнение о том, что полученные с нарушением федеральных законов сведения вообще нельзя именовать доказательствами^]. Однако с приведенной точкой зрения сложно согласиться, поскольку законодатель в части 3 статьи 64 АПК РФ использовал именно термин «доказательства», а не «сведения», что уже само по себе предполагает оценку судом доказательств на предмет их получения в соответствии с федеральным законом и, как следствие, их допустимости.
Таким образом, оценка доказательств арбитражным судом по налоговым спорам в обязательном порядке включает в себя установление факта соблюдения или несоблюдения налоговым органом норм налогового законодательства, регламентирующих процедуры сбора доказательств в ходе налогового контроля. То же относится и к фактам использования налоговым органом при оформлении результатов налогового контроля и вынесении решений по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок только тех доказательств, которые предусмотрены налоговым законодательством (ст. 90-100 НК РФ). Здесь следует отметить и позицию специалистов в области налогового права, что для принятия налоговыми органами решений по результатам проверок допустимыми
доказательствами являются только те, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке [2;3].
Несоблюдение налоговым органом указанных требований законно дательства влечет за собой оценку собранных с нарушением закона и представленных в суд сведений как доказательств, не отвечающих
критерию допустимости. При этом, как представляется, не играет сколь-либо существенной роли характер допущенных налоговым органом нарушений закона при собирании доказательств в ходе налоговой проверки. Уже сам факт подобного нарушения является достаточным основанием для признания судом доказательства, полученного налоговым органом подобным образом, не отвечающим критерию допустимости.
Здесь также необходимо подчеркнуть нетождественность доказательств, собираемых налоговым органом в ходе проверок, и судебных доказательств. С изложенными в научной литературе доводами в обоснование этой позиции сложно не согласиться. Основной из них -доказывание в арбитражном процессе, включая оценку доказательств судом, осуществляется строго в арбитражно-процессуальной форме.
Суд, оценивая доказательства собранные и представленные налоговым органом, не может и не должен восполнять пробелы в налоговом доказывании в ходе проверок. Наоборот, наличие подобных пробелов должно учитываться при оценке результатов налогового контроля, оценке их законности и допустимости.
В этой связи может быть рассмотрена и еще одна проблема оценки арбитражным судом доказательств по налоговым спорам. Речь, в частности, идет о возможности предоставления налоговым органом доказательств обоснованности своих доводов, полученных уже после окончания налоговой проверки или за ее пределами. Этот вопрос, к сожалению, не имеет сколь-либо четкой регламентации в налоговом законодательстве. Неоднозначно решается этот вопрос и в судебно-арбитражной практике. В ряде случаев доказательства, истребованные и/или полученные налоговым органом после завершения налоговой проверки или за ее пределами не признаются допустимыми доказательствами (например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2010 по делу N А56-78400/2009; Решение Арбитражного суда Московской области от 06.08.2009 по делу N А41-16046/09; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от
21.01.2010 N 09АП-26520/2009-АК по делу N А40-97504/09-75-712 и др.).
Впрочем, по обозначенному вопросу существует и принципиально
иная судебная практика. В качестве примера можно привести, например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от
31.01.2011 по делу N А68-5753/10 на решение Арбитражного суда Тульской области от 29.10.2010 по делу N А68-5753/10. Стоит процитировать извлечение из мотивировочной части указанного постановления:
«Вывод суда первой инстанции о том, что показания Горельцева В.И. являются недопустимым доказательством по настоящему делу, поскольку получены вне рамок выездной налоговой проверки, является ошибочным.
В рассматриваемом случае проведение допроса Горельцева В.И. в качестве свидетеля после окончания срока проведения выездной налоговой проверки не может являться основанием для отказа в исследовании в рамках настоящего спора протокола допроса указанного лица, поскольку судом установлено, что поручение о допросе Горельцева В.И. было направлено Межрайонной ИФНС России N 1 по Тульской области в процессе проведения выездной налоговой проверки. Объяснения указанного лица были получены Инспекцией после окончания срока проверки по независящим от налогового органа обстоятельствам, в связи с чем суд апелляционной инстанции принимает показания Горельцева В.И. в качестве допустимого доказательства по настоящему делу».
Схожую правовую позицию содержит и Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 3355/07 по делу N А19-9947/06-18, в котором содержится следующий вывод:
«Суд первой инстанции счел, что документы, полученные инспекцией по окончании камеральной проверки, подлежат исследованию наряду с обстоятельствами, указанными в оспариваемом решении инспекции. Оценив все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, суд согласился с выводом инспекции о том, что сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная обществом-экспортером обществу "Фалькон", заявлена к вычету по недостоверным документам, поскольку сформировавшие налоговый вычет хозяйственные операции в действительности не осуществлялись.
Вывод суда является правильным, так как представленные в суд документы получены инспекцией по окончании проверки по не зависящим от нее причинам и указывают на обстоятельства, которые в совокупности с другими материалами дела однозначно свидетельствуют о необходимости отклонения требований общества, по существу направленных на необоснованное возмещение налога».
Анализируя указанную судебную практику, применительно к вопросу оценки судом допустимости доказательств, истребованных и/или полученных налоговым органом после завершения налоговой проверки или за ее пределами, можно сделать следующие выводы:
1. Доказательства, полученные налоговым органом после завершения налоговой проверки или за ее пределами, должны признаваться судом недопустимыми доказательствами. Это обусловлено обязанностью налогового органа строго соблюдать в своей деятельности, в том числе при проведении налогового контроля, требования налогового законодательства.
2. Вряд ли во всех случаях рассмотрения арбитражным судом налоговых споров применим вывод о том, что налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства любым обстоятельствам, действия по получению которых совершены им еще в ходе проверки, но
такие доказательства были получены лишь по истечению периода проверки по независящим от налогового органа причинам. Подобное обстоятельство в ряде случаев уже само по себе может указывать на то, что оспариваемое в суде решение налогового органа, например, было принято им без установления всех документально подтвержденных в ходе проверки обстоятельств. Кроме того, если понимать указанную возможность представления налоговым органом в суд доказательств, полученных за пределами налоговой проверки, как сформированное судебно-арбитражной практикой правило оценки судом допустимости доказательств по налоговому спору, то судом каждый раз должна даваться оценка и причинам, по которым налоговый орган не смог получить те или иные доказательства в ходе проверки на предмет уважительности, а также доказательства характера таких причин и т.д. Соответственно, представляя в суд доказательства, полученные за пределами налоговой проверки, налоговый орган должен одновременно обосновывать причины их несвоевременного получения и доказывать их, а также доказывать тот факт, что несвоевременное получение таких доказательств не повлияло на законность и обоснованность принятого решения.
Список литературы
1. Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.,.
2009.
2. Веденин B.C. Доказательства по налоговым спорам // Газета «Налоги». 2008, №20.
3. Актянов Д.В. Недопустимость использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009, №11. С. 35 - 39.
A.Y.Golovin
Some aspects of the estimation of proofs by the arbitration court in a tax disputes.
In this paper the problem aspects of the estimation of proofs by the arbitration court in a tax disputes are given and different ways of solving these problems are suggested.
Key words: arbitration court, estimation of proofs, tax disputes.
