CC BY
79
Налоги и налогообложение
НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЕ РЕЗЕРВЫ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ*
Н.И. СИДОРОВА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: nisidorova@yandex.ru. Волгоградский государственный аграрный университет
Основным признаком налоговых льгот являются установленные налоговым законодательством и предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере. Большое значение для государства и налогоплательщиков имеет ответ на следующие вопросы: кому и на каком основании даются преимущества, в чем они заключаются, каковы цели и последствия их применения. Сокращение или расширение использования налоговых льгот сопровождаются анализом теории и практики их применения, полемикой об эффективности и социальной справедливости налогообложения.^, 2, 4]. В связи с этим рассмотрение данной актуальной и дискуссионной темы позволит в определенной степени скорректировать и усовершенствовать систему налоговых льгот для стимулирования развития национальной экономики и регулирования социальных процессов.
Зарубежные реформы налогообложения показывают, что использование льгот в качестве инструмента регулирования экономики было связано с провозглашением концепции необходимости государственного вмешательства в экономику после мирового экономического кризиса 1929-1933 гг. и с распространением ее применения в последующие
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2014. № 36 (612).
годы. Несмотря на противостояние сторонников государственного невмешательства в экономику, анализ практики налогообложения в развитых странах демонстрирует фактическое использование налоговых преференций при осуществлении государственного регулирования социально-экономического развития.
Современные развитые государства в результате теоретических и политических дискуссий о направлениях налоговых реформ рационально решают проблемы повышения эффективности национальной экономики. С помощью налоговых льгот:
— осуществляется дифференцированное налогообложение;
— реализуется стратегия стимулирования развития социально значимых и приоритетных сфер экономики;
— проводится модернизации структуры экономики;
— осуществляются выравнивание социально-экономического развития регионов, сглаживание резких различий в доходах различных категорий населения.
В то же время в отдельные периоды в развитых странах при высоком уровне жизни населения доминирует концепция государственного невмешательства в экономику, которая в налогообложении выражается в снижении прогрессии подоходного налогообложения населения в пользу лиц, получающих сверхвысокие доходы.
В дореволюционной России освобождение от налога было сословной льготой для дворян. В годы становления советской власти налоговые льготы стали также применяться в государственном управлении. Целевое применение налоговых льгот носило классовый политико-экономический характер: от налога освобождалась крестьяне-бедняки.
По мере становления и развития советского строя, уравнения всех в правах и доходах в 1960-х гг. возникла идея отмены подоходного налогообложения, которая так не была реализована. В государственном управлении в большей степени преобладали административные, а не экономические инструменты и методы.
В переходный к рыночной экономике период (1990-е гг.) была провозглашена необходимость использования в государственном регулировании экономических инструментов и формирования новой налоговой системы, в которой большое применение получили налоговые льготы. Необходимо отметить, что предоставление отдельных льгот не дало ожидаемых результатов по разным причинам, в том числе вследствие неиндексирования льгот при гиперинфляции, которая нивелировала и обесценивала установленные послабления (например, пороговый уровень налогообложения по налогу на добавленную стоимость, необлагаемый минимум по подоходному налогу с физических лиц в 1990-е гг.).
При реформировании налоговой системы в 2000-е гг. в условиях тяжелого положения национальной экономики и ее сырьевой зависимости, резкой поляризации доходов населения приоритетным принципом фактически стал принцип нейтральности налогообложения. Он реализуется посредством отмены или сокращения льгот по разным видам налогов, установления единой, независимой от величины дохода пропорциональной налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
В настоящее время в соответствии с Налоговым кодексом РФ действуют несколько режимов налогообложения: общий режим и пять специальных режимов налогообложения. Общий режим включает федеральные, региональные и местные налоги, по которым применяются льготы (за исключением налога на прибыль и акцизов). Необходимо отметить, что следующие четыре специальных режима налогообложения фактически представляют собой налоговую льготу, так как предусматривают для лиц, их применяющих, преимущества в виде освобож-
дения от отдельных федеральных, региональных и местных налогов:
— система налогообложения для сельхозтоваропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
— упрощенная система налогообложения;
— патентная система налогообложения;
— система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Введение в России нескольких специальных режимов в качестве льготного регулирования в отличие от других стран дает возможность учесть не только тип организации (малые и микропредприятия — при упрощенной системе и патентной системе налогообложения), но и отраслевую специфику и проблемы вида экономической деятельности (сельское хозяйство, обслуживающие сферы — торговля, общественное питание и т.п., добывающая промышленность).
Применение пятого специального режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не ставило целью предоставление льготы, а было вынужденной мерой государства по предотвращению массового ухода от налогов для обеспечения исполнения бюджетов. Вследствие преобладания наличного оборота во взаиморасчетах организаций по отдельным видам деятельности, связанным в основном с торговлей и обслуживанием населения, трудно было контролировать доходы и расходы предпринимателей. Это ситуацию использовали представители бизнеса: они уклонялись от уплаты налогов, показывая заниженную или нулевую налоговую базу [6].
Налоговые льготы — наиболее гибкий инструмент налогового регулирования и реализации налоговой политики по сравнению с другими функциональными элементами налога (субъект, объект, налоговая база, ставка, налоговый период, сумма налога). Они могут включать эти элементы в виде отдельных льгот (например, освобождение от налога отдельных объектов и субъектов налога).
Льготы устанавливаются с учетом особенностей отдельных видов налогов и назначения их использования. Хотя льготы неодинаковы по разным налогам, но их можно классифицировать, исходя из функциональных элементов, по следующим видам:
— полное или частичное освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщиков или объектов налога;
— налоговые каникулы (освобождение от уплаты налога на определенный период отдельных категорий налогоплательщиков);
— необлагаемый минимум;
— налоговый вычет из налоговой базы;
— пониженная или нулевая ставка налога;
— перенос срока уплаты налога на более поздний срок в виде отсрочки/рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.
Льгота в виде полного или частичного освобождения от налога отдельных категорий налогоплательщиков или объектов налога применяется в основном по следующим налогам:
— налог на добавленную стоимость;
— налог на доходы физических лиц;
— земельный налог;
— налог на имущество физических лиц;
— налог на имущество организаций;
— транспортный налог.
До вступления в 2002 г. в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ предприятия производственной сферы имели право уменьшать налоговую базу до 50% в виде вычета инвестиционных расходов, что было равнозначно снижению ставки налога в два раза — до 15%. Отмена всех льгот по налогу на прибыль для всех сфер экономики в 2002 г. ухудшила структуру национальной экономики и усилила ее сырьевую зависимость. Снижение ставки налога до 24%, а затем до 20% не решило проблемы развития отечественного производства и структурных преобразований экономики.
Необлагаемый минимум в виде стандартного вычета был установлен с 2001 г. по НДФЛ на каждого ребенка налогоплательщика в размере 600 руб., а с 2012 г. — в размере 1 400 руб. на первого и второго ребенка, 3 000 руб. — на третьего и каждого последующего ребенка — ежемесячно, при доходе, увеличенном с 40 тыс. руб. в 2001 г. до 280 тыс. руб. в 2008 г.
Для основной части налогоплательщиков стандартный вычет был установлен в 2001 г. — ежемесячно в размере 400 руб. при доходе, рассчитанном с начала года и не превышающем 20 тыс. руб. С 2008 г. порог был повышен до 40 тыс. руб. С 01.01.2012 данный экономически необоснованный и низкий стандартный налоговый вычет был вообще отменен. Сохранились стандартные вычеты в размере 500 руб. и 3 000 руб. для отдельных категорий налогоплательщиков (инвалидов, чернобыльцев и т.д.).
Применение стандартных вычетов из налоговой базы по НДФЛ — это распространенный в развитых странах вид налоговой льготы. Однако ее размер в России в десятки раз ниже прожиточного минимума, что приводит к негативному результату: льгота есть, а эффекта нет. Государство поступает негуманно по отношению к самой незащищенной категории населения, получающей доходы в размере прожиточного минимума, так как лишает людей средств к существованию. Целесообразно было бы дифференцированно решать проблему: предоставлять стандартные вычеты только для лиц, получающих среднемесячный доход, не превышающий 10-кратный размер прожиточного минимума. Размер вычета в этом случае можно также дифференцировать в зависимости от величины дохода. Одним из оптимальных вариантов предоставления льготы следует рассматривать нулевую ставку по НДФЛ для лиц, получающих ежемесячно доходы в размере установленного прожиточного минимума, так как его фактический размер экономически не обоснован и занижен в разы. В этом случае нулевая ставка была бы равнозначна стандартному вычету в размере прожиточного минимума.
Существенным положительным явлением в подоходном налогообложении физических лиц стало установление с 01.01.2001:
— вычетов из налоговой базы по НДФЛ социальных расходов на образование, лечение, благотворительную помощь;
— вычетов из налоговой базы по НДФЛ имущественных расходов на приобретение и строительство жилья.
Также в этом направлении произошли увеличение и конкретизация расходов на профессиональную и предпринимательскую деятельность.
По земельному налогу применяется льгота в виде необлагаемого минимума в размере 10 000 рублей налогообложения объекта — кадастровой стоимости земельного участка для отдельных категорий населения:
— для Героев Советского Союза и Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
— для инвалидов I и II группы инвалидности, инвалидов с детства;
— для ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны;
— для ветеранов и инвалидов боевых действий.
Пониженные ставки используются по имущественному налогу для физических лиц при невысокой
стоимости недвижимого имущества. По налогу на имущество организаций региональные органы власти могут применять дифференцированные ставки, не превышающие 2,2%. Проблема состоит в том, что бюджеты многих субъектов Федерации являются дотационными, поэтому в регионах нет возможности установить пониженные ставки налога на имущество организаций даже при наличии права их предоставления. Кроме того, стремление заменить налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и земельный налог одним налогом на недвижимость вызывает вопрос: сохранятся ли льготы, имеющие свои особенности по перечисленным налогам?
Нулевая ставка в РФ, как и в других странах, установлена по НДС. Исходя из специфики исчисления и расчетов с бюджетом по НДС, в отличие от других налогов, особенность льготы в виде нулевой ставки состоит в том, что она наиболее выгодна для налогоплательщиков, чем льгота в виде полного освобождения от НДС [7].
Налоговые каникулы использовались по налогу на прибыль организаций вновь созданными малыми предприятиями в течение двух лет с момента создания, это практиковалось до 01.01.2002, когда вступила в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, отменившая все льготы по этому налогу. В настоящее время в русле курса на поддержку и развитие малого предпринимательства обсуждается вопрос о восстановлении налоговых каникул для вновь создаваемых субъектов малого бизнеса.
Срок уплаты относится к обязательным элементам налога. Перенос уплаты налога на более поздний срок в виде отсрочки/рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита был установлен ст. 64-68 первой части Налогового кодекса РФ, вступившими в действие с 01.01.1999. А с 01.01.2007 применяются только отсрочка/рассрочка и инвестиционный налоговый кредит. Изменение и перенос срока уплаты налогов на основании заявления налогоплательщика и при наличии установленных условий их предоставления на срок до одного, пяти или десяти лет дают возможность сохранить бизнес налогоплательщиков и восстановить их финансовую состоятельность. Поэтому данное положение как предоставляющее отдельные преимущества перед другими налогоплательщиками, хотя оно и не освобождает от уплаты, не снижает сумму налога, можно в определенной степени отнести к налоговой льготе.
В то же время следует учитывать, что льгота в виде отсрочки/рассрочки, инвестиционного налогового кредита предоставляется на платной основе. Вследствие этого снижается значимость данной налоговой преференции. На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной 0,5 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Имеется исключение: если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена вследствие причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также вследствие непредоставления (несвоевременного предоставления) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, то на сумму задолженности проценты не начисляются.
По инвестиционному налоговому кредиту проценты устанавливаются на сумму кредита по ставке, не менее одной второй и не превышающей три четвертых ставки рефинансирования Банка России. В то же время, если инвестиционный налоговый кредит предоставлен резиденту зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом от 03.12.2011 № 392-Ф3 «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», то на сумму задолженности проценты не начисляются.
Налоговые льготы относятся к необязательным элементам налога, потому что льготы не устанавливаются по всем налогам. Кроме этого, в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщик имеет право отказаться или приостановить действие льготы на один или несколько налоговых периодов, так как в отдельных случаях выгодно не использовать предоставляемые льготы, хотя это и может показаться парадоксальным. Например, применение льготы по НДС в виде освобождения от налога не дает права вычитать НДС по приобретенным товарам, работам, услугам и выставлять в счетах-фактурах НДС при реализации товаров, работ, услуг, что ведет к потере клиентов, имеющих право на вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) [7].
Налоговые льготы уменьшают налоговую базу и сумму конкретного налога, подлежащую уплате, тем самым увеличивая доходы, остающиеся в распоряжении налогоплательщика, которые он может использовать для дальнейшего развития
своего бизнеса и улучшения благополучия. В то же время льготы по налогам в краткосрочный период уменьшают налоговые поступления в бюджет государства, сокращают его доходную часть и финансовое обеспечение выполнения государственных функций.
В долгосрочной перспективе экономически обоснованные налоговые льготы при вложении сэкономленных средств от их применения в предпринимательскую деятельность способствуют и развитию экономики, и расширению налоговой базы, и росту налоговых доходов бюджетов и финансовых возможностей реализации государством поставленных задач. Вследствие этого необходимы расчеты как выпадающих налоговых доходов бюджетов на кратко- и среднесрочные периоды, так и по увеличению в будущем налоговых поступлений.
Анализ практики и потенциала использования налоговых льгот выявил, что цели, инструменты, сферы воздействия налогового льготирования изменяются в ходе развития государства и определяются общественным строем, социально-экономическими условиями, приоритетами государственной политики.
Реализация принципа нейтральности налогообложения не соответствует уровню развития экономики и положения населения России. Ведь при этом «перечеркиваются» льготы по налогу на прибыль организаций, происходит занижение размеров стандартных вычетов, отмена их для основной части населения, применяется пропорциональная ставка 13% по НДФЛ для всех категорий налогоплательщиков, независимо от размера их доходов.
Следует отметить, что налог на прибыль корпораций в развитых странах выполняет в большей степени регулирующую функцию, чем фискальную, его удельный вес в доходах бюджета составляет около 8-10%. В России вследствие отсутствия льгот и дифференциации ставок в зависимости от величины налоговой базы налог на прибыль организаций имеет фискальную функцию. По удельному весу он занимает в отдельные годы 2-3-е места в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ.
Результаты налоговой политики и налоговых реформ в России в последнее двадцатилетие показали несоответствие налогообложения состоянию и уровню развития национальной экономики, уровню жизни населения. Поставленные цели отмены и сокращения налоговых льгот при несоблюдении
дифференциации и методики их применения имеют негативные последствия: нарушаются как принцип эффективности, так и принцип социальной справедливости налогообложения.
Состояние национальной экономики требует принятия неотложных мер для выхода из стагнации, обеспечения развития. Снизились темпы роста валового внутреннего продукта, в том числе темпы роста промышленности и сельского хозяйства. Остается высоким удельный вес (около 30%) убыточных организаций [5]. Сохраняется также чрезмерная степень износа основных фондов (в 2010, 2011 и 2012 гг. — 47,1; 47,9; 47,7% соответственно) [5]. Одновременно происходит снижение темпов роста инвестиций в основной капитал [5].
Источниками финансирования в 2010, 2011 и 2012 гг. были собственные средства (41; 41,9; 44,5% соответственно) и привлеченные средства (59; 58,1; 55,5% соответственно). В том числе бюджетные средства составляли 19,5; 19,2; 17,8% соответственно, а кредиты банков — 9,0; 8,6; 8,4% соответственно [5].
Высокие ставки по кредитам в России являются одним из основных факторов, препятствующих развитию предпринимательства, так они в разы выше, чем в Великобритании, Канаде, США, Японии [5].
Следует отметить, что в 2013 г. сократилась чистая прибыль реального сектора экономики, вследствие этого осуществление инвестиций за счет собственных средств предприятий стало проблематичным.
Рассмотрение возможностей налоговых льгот, практики и направлений их применения показало, что в настоящее время имеются неиспользованные в должной мере резервы для стимулирования инвестиций, роста экономики, улучшения уровня и качества жизни населения.
При ограниченных финансовых возможностях для инвестиций организаций и бюджетной системы целесообразно применить действенную налоговую льготу по налогу на прибыль. Это более эффективно по сравнению с инвестиционным налоговым кредитом, за который необходимо уплачивать проценты.
Оптимальным вариантом в данной ситуации является дифференцированная по видам экономической деятельности льгота по налогу на прибыль в виде вычета из налоговой базы расходов на инвестиции и инновации в основной капитал, уменьшающих до 50% налоговую базу и соответственно -
сумму налога у предприятий производственной сферы. Эта мера позволит:
— увеличить собственные средства;
— обновить основные фонды;
— обеспечить рост производства и новых технологий;
— уменьшить диспропорции и изменить сырьевую структуру национальной экономики.
В краткосрочный период предоставление данной льготы может снизить доходы бюджета, но впоследствии расширение налоговой базы обусловит увеличение налоговых поступлений. Непринятие своевременных мер налогового регулирования может привести к дальнейшему спаду экономики, сокращению налоговой базы и налоговых поступлений.
Анализ налогообложения физических лиц показал, что при реформировании не учитывается финансовое положение различных категорий населения и рассматриваются лишь среднемесячные и/или среднедушевые доходы. Остается высокой степень социального расслоения населения, несмотря на рост реальных доходов в 2000-е гг. по сравнению с 1990-ми гг. и улучшение благосостояния населения. Дифференциация в 2012 г. между средними уровнями денежных доходов 10% населения с самыми высокими доходами и 10% населения с самыми низкими доходами составила 16, 4 раза [5].
Численность населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума, хотя и сократилась по сравнению с 2000 г., но составила в 2012 г. 15,6 млн чел., или 10,9% от общей численности населения [4]. Среднедушевые денежные доходы до 14 000 руб. в мес. имеют 40,1 % населения [5], до 15 000 руб. в мес. (почти в 2 раза меньше средней по России) — 53,6% населения [3], что свидетельствует о крайне низком уровне жизни большой части населения РФ.
Несмотря на сохранение резкого социального расслоения населения, с 2001 г. всех уравняли в налогообложении. Вместо прогрессивной ставки была установлена единая пропорциональная ставка 13% по НДФЛ, от которой наибольшую выгоду получили лица, имеющие сверхвысокие доходы. В ходе реформы налоговой системы не учитывались мировой опыт и практика налогообложения физических лиц, которые доказали обоснованность прогрессивной ставки, степень прогрессии которой изменяется в зависимости от степени дифференциации доходов населения.
Для сглаживания острых различий в социальном и финансовом положении населения России необходимо также рационально использовать резервы дифференцированных льгот по НДФЛ в зависимости от размера доходов налогоплательщиков. Стандартные вычеты из налоговой базы по НДФЛ в размере прожиточного минимума целесообразно предоставить физическим лицам, имеющим низкие доходы.
При распределении социальных трансфертов из фондов федерального бюджета необходимо учитывать, что высокодотационные субъекты Федерации ограничены в использовании возможностей налоговых льгот по федеральным налогам в части перечисляемой в их бюджеты и по региональным и местным налогам для стимулирования развития экономики и поддержки незащищенных слоев населения (даже при наличии на это полномочий).
Вследствие возрастания роли среднесрочного бюджетного планирования целесообразно вести бюджетный учет сумм налоговых льгот. Предоставленные льготы увеличивают доход налогоплательщиков и сокращают налоговые доходы государства, поэтому при ежегодном и среднесрочном планировании налоговых доходов бюджетов сумма прогнозируемых льгот по налогам может учитываться в бюджетном планировании и бюджетной росписи как расходы бюджетов бюджетной системы государства. Это даст возможность впоследствии анализировать и определять эффективность применения налоговых льгот, финансовые ресурсы территорий и движение финансовых потоков.
Ведение бюджетного учета предоставленных налоговых льгот в бюджетном планировании предполагает и дальнейшее развитие взаимодействия налогового и бухгалтерского учета в организациях, в бухгалтерской отчетности которых также предлагается отражать суммы полученных льгот. Это даст им возможность при осуществлении бюджетирования оценить эффективность использования имеющихся льгот и прогнозировать их применение в перспективе.
Предоставление целевых дифференцированных налоговых преференций по налогу на прибыль, исходя из сложившихся социально-экономических условий и приоритетных государственных целей и задач, расширяет возможность достижения эффективности налогообложения и необходимых результатов модернизации, структурных преобразований экономики, внедрения новой техники и технологий. Установление целевых и
дифференцированных стандартных вычетов в зависимости от доходов налогоплательщиков позволит в определенной мере решить проблему соблюдения принципов социальной справедливости и экономической обоснованности налогообложения различных категорий населения при сохранении единой ставки НДФЛ.
Список литературы
1. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2007. 495 с.
2. Налоговая политика в социально-экономическом развитии стран с переходной экономикой / под ред. Р.С. Гринберга, З.Н. Кузнецовой. СПб.: Алетея. 2011. 392 с.
3. Основные статистические показатели. URL: http://www.gks.ru.
4. Пансков В.Г. О некоторых теоретических аспектах содержания понятия «налоговая льгота» // Финансы и кредит. 2014. № 4. С. 43-49.
5. Российский статистический ежегодник. 2013. М.: Росстат. 2013. 717 с.
6. Сидорова Н.И. Индикаторы эффективности специальных режимов налогообложения предпринимательства // Финансы и кредит. 2012. № 18. С. 2-9.
7. Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС // Финансы. 2008. № 2. С. 36-40.
