CC BY
45
© 2010 г.
Р.А. Шепенко
ндс и акцизы: правовые основы гармонизации в АНДСКОМ сообществе И ЕС
Шепенко Роман Алексеевич - д.ю.н. профессор кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД РФ
(E-mail: [email protected])
Аннотация. Интересы экономического объединения требуют унификации налогового законодательства участников. На сегодняшний день наиболее заметные результаты достигнуты в Андском сообществе и ЕС. Настоящая статья посвящена правовым основам гармонизации НДС и акцизов в рамках этих объединений.
Ключевые слова: НДС, акцизы, гармонизация, регионализм, ЕС, Андское сообщество, МЕРКОСУР, КОМЕСА .
Как свидетельствует опыт интеграционных образований, интересы экономического объединения требуют унификации налогового законодательства участников. В отличие от тарифной унификации, этот процесс характерен для меньшего числа союзов, причём и по составу затронутых фискальных и регулирующих платежей. Пока соответствующие примеры, подкреплённые практическими шагами, представлены, пожалуй, лишь в рамках попыток гармонизации НДС и акцизов в Андском сообществе и ЕС.
В Андском сообществе правовые рамки для гармонизации налоговой политики заложены в Соглашении об андской субрегиональной интеграции (Картаген, 26 мая 1969 г.). В частности, в силу ст. 51 участники приняли на себя обязательства скоординировать свои планы развития в определённых секторах и постепенно согласовать экономическую и социальную политику с целью достижения интегрированного развития региона через запланированные действия.
Право определения процедур и механизмов, необходимых для достижения предусмотренной в ст. 51 координации и гармонизации, закреплено ст. 54 за Комиссией Картагенского соглашения (ныне Комиссия Андского сообщества). Формированию регионального регулирования НДС и акцизов предшествовал ряд её решений по гармонизации косвенных налогов. В частности, можно указать на два решения.
Решение от 22 октября 1992 года № 330 «Об устранении субсидий и гармонизации стимулов к внерегиональному экспорту» устанавливает правила гармонизации возмещения экспортных налогов, в которых определены виды освобождений, возмещений и отсрочек, считающихся относящимися к налогам субсидиями, и которые запрещают участникам использовать соответствующие механизмы при внерегиональном экспорте.
Решение от 2 июля 1996 года № 338 «О гармонизации косвенных налогов, выступающих в качестве стимулов экспорта товаров» устанавливает правила, которые гармонизируют возмещение всех косвенных налогов на приобретение сырья, промежуточных вкладов и средств производства, потребляемых или используемых в производстве, транспортировке и маркетинге экспортируемых товаров.
На встрече президентов в Киото 12 июля 2004 года Комиссией Андского сообщества были приняты два решения: Решение № 599 «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС»
и Решение № 600 «О гармонизации акцизных налогов». По оценке комментаторов, принятие этих решений стало показательной победой процесса андской интеграции и сформировало прецедент в развивающемся мире 1. Решения представляют собой соглашения по вопросам о том, как проектировать национальные законы по современному и административно скоординированному НДС, а также объединённые правила об акцизах.
Компоненты гармонизации НДС образованы рядом составляющих.
Применяемый в Андском сообществе НДС — это в основном потребительский налог, при котором обложены налогом средства производства, но гарантировано его своевременное возмещение (НДС, уплаченного при приобретении товаров). Перу и Венесуэла предлагают немедленное возмещение при некоторых инвестициях. Участникам, процедуры которых не соответствуют договорённости, на адаптацию дано 6 лет после вступления Решения «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС» в силу (ст. 28). НДС, который гарантирует своевременное возмещение, способствует большей эффективности налога и устраняет искажения в ценах.
Участники Андского сообщества санкционировали использование концепции назначения. Другими словами, импорт облагается налогом, а экспорт - нет. Поскольку все 5 участников используют эту концепцию, то этот технический элемент имеет непосредственное действие. Соответствующие положения прописаны в ст. 22 Решения «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС» — для товаров и ст. 24 — для услуг.
В качестве общей практики принято определение налога, подлежащего уплате в каждый период, как разница между входящими и исходящими налогами, которая даёт право на налоговый вычет или зачёт. Соответствующее правило закреплено в ст. 26 Решения «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС». Оно имеет немедленный эффект и не образует сложности для участников, потому что и метод вычисления налогового кредита и метод вычитания, используемый в Боливии, соответствуют правилу определения налога, подлежащего уплате.
Участники Андского сообщества согласились использовать максимум две ставки НДС: общую и преференциальную. Вторая не может быть меньше, чем 30 % первой. Следовательно, те участники, которые применяют несколько ставок, например Колумбия, должны будут сократить их до двух. Участники согласились также установить потолок НДС в 19 %. Если некоторые страны превышают эту норму, они должны внести в своё законодательство необходимые изменения. На всё это ст. 19 Решения «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС» отводит 10 лет.
Иные направления гармонизации НДС в рамках Андского сообщества представлены освобождениями, режимом нулевой ставки, требованиями к счетам, декларированием.
По своему содержанию Решение «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС» является относительно объёмным документом, в котором, как следует из изложенного выше, определены основные вопросы, связанные с НДС. В ст. 1 установлено, что национальное законодательство каждого государства применяется только в случаях, когда соответствующий вопрос не регламентирован решением. Помимо этого, в соответствии с преамбулой, не подпадают под сферу действия рассматриваемого решения свободные налоговые зоны и режимы, а также любые географические или региональные выгоды, включённые во внутреннее законодательство каждой страны, которые подчинены внутренним законам и специальным инструкциям.
В Решении «О гармонизации акцизных налогов» почти в два раза меньше статей, чем в Решении «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС», что, конечно же, не понижает его значимость. В отдельных случаях при применении акцизов необходимо руководствоваться положениями Решения «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС». Так, в ст. 11 Решения «О гармонизации акцизных налогов» предусмотрено, что в каждой операции, выполненной с товарами и услугами, на которые наложены акцизы, налогоплательщики должны использовать единый счёт, с выделением НДС и акциза; такие счета должны соответствовать требованиям ст. 37 Решения «О гармонизации существенных и процедурных аспектов НДС».
По всей видимости, примером для участников Андского сообщества в рассматриваемой сфере стал ЕС, где достигнуты наиболее заметные результаты в сфере гармонизации НДС и акцизов.
В ЕЭС преимущества согласованного НДС были ясны всем с самого начала, в особенности его высокая степень нейтралитета и того факта, что бремя НДС на экспорт было устранено 2.
1 См.: Arias L.A., Barreix A., Valencia A., Villela L. The Harmonization of Indirect Taxes in the Andean Community // Tax Notes Int'l. 7.03.05. Р. 937.
2 См.: Krauss M. Fiscal Harmonisation in the Benelux Economic Union. Amsterdam, 1969. Р. 63-85.
Однако с точки зрения динамики, европейская налоговая гармонизация - достаточно медленный процесс, который осуществляется по стадиям, реализуя так называемую салями-тактику, связанную со сменой приоритетных целей 3. Первое десятилетие (1957-1967) существования ЕЭС основной задачей налоговой гармонизации стало сближение фискальных режимов по взиманию таможенных пошлин с перспективой их полной отмены на внутренних границах Сообщества.
Налоговые корректировки на национальных границах быстро стали критической проблемой для шести государств ЕЭС. Комитет по налогам и финансам, учреждённый Комиссией в 1960 году под руководством Ньюмака Ф., поставил своей целью устранение искажений в конкуренции, обусловленной различиями в национальных системах косвенных налогов 4. В докладе этого комитета было предложено отменить каскадную систему налога с оборота. Доклад не содержал, однако, указания на альтернативы. Правда, было лишь рекомендовано заменить налоги с оборота брутто налогом на добавленную стоимость или налогом, наложенным на отдельной стадии. Наилучшим компромиссом считались:
- система налога на чистый товарооборот (т.е. НДС), как основной налог с теми же самыми или почти теми же самыми ставками, наложенный до, но не включая розничную стадию;
- налог, наложенный на розничной стадии, который участники могли корректировать, особенно относительно ставок, согласно их специфическим потребностям 5.
Это заключение следовало из более раннего анализа различий в финансовой структуре и в политических/налоговых целях шести государств ЕЭС. Требования дохода участников различались слишком существенно для полной гармонизации, чтобы быть выполнимыми. НДС должен был стать общим налогом с оборота, к которому могли быть добавлены переменные государственные налоги с продаж. После этого доклада стал очевиден интерес Сообщества.
На основе предложений Комиссии были приняты Первая директива Совета (ЕЭС) от 11 апреля 1967 года № 67/227 «О гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота» и Третья директива Совета (ЕЭС) от 9 декабря 1969 года № 69/463 «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах». На основании этих директив участники заменили свои общие косвенные налоги общей системой НДС. Цель состояла в том, чтобы достигнуть прозрачности в недообложении налогом экспорта и переобложении налогом импорта в торговле в пределах ЕЭС.
Все участники ЕЭС установили НДС к началу 70-ых годов. Например, в Нидерландах был принят Закон 1968 года «О налоге на добавленную стоимость». Любой предприниматель, который продаёт товары и оказывает услуги, стал подчинён этому налогу. Налогоплательщики ответственны за НДС с их оборота, но они могут вычесть из подлежащего уплате суммы НДС, который был наложен на поступления (закупки, расходы, инвестиции). Что касается общих принципов, голландская система НДС следует европейской системе. Два типа экономической деятельности обусловливают налоговую обязанность: поставка товаров (предоставление услуг) предпринимателями в Нидерландах и импорт товаров предпринимателями. Освобождённые от НДС товары и услуги включают в себя, в том числе, передачу или аренду недвижимого имущества, медицинские услуги, образовательные услуги и услуги общественного радиовещания, большинство услуг, предоставляемых банками. При установлении НДС в Нидерландах было предусмотрено 3 ставки:
- общая или стандартная ставка — 17,5 %;
- льготная ставка — 6 %, подлежащая применению к определённым товарам и услугам, например, к различному продовольствию, питьевой воде, книгам и произведениям искусства;
- нулевая ставка, подлежащая применению к экспортируемым товарам 6.
С 1 января 1975 года бюджет Сообществ, независимо от другого дохода, стал финансироваться полностью за счёт собственных ресурсов. В соответствии с п. 1 ст. 4 Решения Совета (ЕОУС, ЕЭС, Евратом) № 70/243, такие ресурсы включали в себя упомянутые в ст. 2 этого решения, а также те, что накапливаются от НДС и получены, применяя ставку, не превышающую 1 % от основания оценки, которая определена одинаково для участников согласно правилам Сообщества 7.
3 Easson A. Tax Law and Policy in the EEC. L., 1980. P. 210-212.
4 См.: Terra B.J.M., Wattel PJ. European Tax Law. 3rd ed. Kluwer Law Inter., 2001. P. 200.
5 Rapport du Comite Fiscal et Financier. EEC Commission, 1962. Р 44.
6 См.: Messere K. The Tax System in Industrialized Countries. Oxford Un-ty Press, 1998. P. 275, 276.
7 См.: Phinnemore D., McGowan L. A Dictionary of the European Union. 1 st ed. L.: Europa, 2002. P. 298, 321;
Thody P. An Historical Introduction to the European Union. L.: Routledge, 1997. P. 33.
Таким образом, необходимо было гарантировать, что каждый участник имеет идентичную налоговую базу, т.е. налагал НДС на те же самые сделки. Этой цели служила Шестая директива Совета (ЕЭС) от 17 мая 1977 года № 77/388 «О гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота - Общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления».
В соответствии с п. 1 ст. 411 Директивы Совета (ЕС) от 28 ноября 2006 года № 2006/112 «Об общей системе налога на добавленную стоимость» Первая директива Совета (ЕЭС) № 67/227 и Шестая директива Совета (ЕЭС) № 77/388 были отменены. В свою очередь в Директиву Совета (ЕС) № 2006/112 были внесены изменения Директивой (восьмой) Совета (ЕС) от 12 февраля 2008 года № 2008/8 «Об установлении детализированных правил возмещения налога на добавленную стоимость, предусмотренного Директивой Совета (ЕС) 2006/112/ЕС, налогоплательщикам, не учреждённым в государстве-члене возмещения, но учреждённом в другом государстве-члене».
Наряду с Директивой Совета (ЕС) № 2006/1 12 унифицированная основа обложения НДС образована также рядом специальных директив и, в частности:
- Тринадцатой директивой Совета (ЕЭС) от 17 ноября 1986 года № 86/560 «О гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота - договорённости о возмещении налога на добавленную стоимость налогоплательщикам, не учреждённым на территории Сообщества»;
- Директивой Совета (ЕС) от 17 июня 1999 года № 1999/59 «Об изменении Директивы 77/388/ ЕЭС в отношении договорённостей по налогу на добавленную стоимость, подлежащему применению к телекоммуникационным услугам»;
- Директивой Совета (ЕС) от 7 мая 2002 года № 2002/38 «Об изменении Директивы 77/388/ЕЭС в отношении договорённостей о налоге на добавленную стоимость, подлежащих применению к радио-и телевизионным вещательным службам и некоторым услугам, поставляемым электронно»;
- Директивой Совета (ЕС) от 27 октября 2003 года № 2003/96 «О реструктуризации рамок Сообщества для обложения энергетических товаров и электричества»;
- Директивой Совета (ЕС) от 5 октября 2006 года № 2006/79 «Об освобождении от налогов импорта товаров в малом количестве и некоммерческого характера из третьих стран»;
- Директивой Совета (ЕС) от 20 декабря 2007 года № 2007/74 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость и акцизов товаров, импортированных лицами, следующими из третьих стран».
Перечень этот не является закрытым и, как и в случае с национальным налоговым законодательством, подвержен регулярным изменениям.
В целом, несмотря на существенные достижения, следует подчеркнуть, что действующая в ЕС система НДС является пока временной. Движение к постоянной системе требует, в частности, достижения согласия по сближению ставок НДС и по правилам компенсации, которые гарантировали бы, что доходы будут накапливаться в странах потребления. Пока участники не желают принимать соответствующие изменения 8.
Закономерен вопрос, как отражается влияние вторичного права ЕС о НДС на национальном законодательстве участников?
С одной стороны, закономерно, что участники включают соответствующие положения в национальное законодательство. Иногда это происходит опережающими темпами. Например, в то время, когда Болгария не являлась участником ЕС, Акт от 23 декабря 1998 года «О налоге на добавленную стоимость» во многих отношениях следовал положениям Шестой директивы Совета (ЕЭС) № 77/388. С 1 января 2007 года, когда Болгария стала участником ЕС, была принята новая редакция Акта «О налоге на добавленную стоимость».
С другой стороны, в части юридической техники, в национальном законодательстве содержатся указания, например, на директивы Сообщества и другие ссылки, которых нет в законодательстве третьих стран. Так, в п. 1(а) ст. 15 Акта Великобритании от 5 июля 1994 года «О налоге на добавленную стоимость» закреплено, что для целей этого акта товары импортированы из места вне участника, если перемещены из места вне участника и они поступают на территорию Сообщества. Соответствующие упоминания содержатся также в п. 2 ст. 15, п. 1 ст. 16, п. 2 ст. 1 7, п.п. 1 и 6 ст. 18, п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 39, п. 7 ст. 41, п. 8 ст. 54, п.п. 1 и 6 ст. 92, п.п. 1 т 3 ст. 93, п. 3 ст. 96 названного акта.
Аналогичный подход можно наблюдать в законодательстве других участников ЕС, иногда даже со значительно превосходящим количеством ссылок. Яркие тому примеры - Закон Финляндии
8 Cm.: Bolkestein F. Taxation and Competition: The Realization of the Internal Market // European Taxation. 2000. No 40(9). P. 401-406.
от 30 декабря 1993 года № 1501 «О налоге на добавленную стоимость» и Закон Эстонии от 10 декабря 2003 года «О налоге на добавленную стоимость».
Прогресс в гармонизации акцизов в ЕС более замедлен по сравнению с НДС, и часто предпринимаемые усилия непоследовательны.
Однако, по мнению Кноссена С., гармонизация акцизных пошлин более срочна, чем гармонизация НДС по четырём причинам. Во-первых, акцизные пошлины, особенно на алкоголь и табак, меньше вмешиваются в эффективность производства, чем НДС, оставляя одни налоги на рабочую силу и капитал. Гармонизация позволила бы участникам использовать доход для уменьшения негативного воздействия налогов на рабочую силу и капитал. Во-вторых, гармонизация уменьшила бы стимулы для бутлегерства налоговой базы. Трансграничные покупки главным образом вызваны различиями в акцизах, а не в НДС. В-третьих, гармонизация улучшила бы эффективность обмена. В-четвёртых, если топливо и автомашины используются в процессе производства, гармонизация относящихся акцизов сокращает межгосударственные искажения, вызванные различиями в структурах стоимости и обусловленные акцизными пошлинами 9.
Общие акцизные правила определены в Директиве Совета (ЕЭС) от 25 февраля 1992 года № 92/12 «Об общих договорённостях по товарам, облагаемым акцизной пошлиной, и о владении, перемещении и контроле за такими товарами». Как и в случае с НДС, правовые основы общих акцизных правил образованы различными специальными директивами.
В директивах содержатся, прежде всего, положения, которые гармонизируют структуры и минимальные ставки акцизов. В частности, это:
- Директива Совета (ЕЭС) от 19 октября 1992 года № 92/79 «О сближении налогов на сигареты»;
- Директива Совета (ЕЭС) от 19 октября 1992 года № 92/80 «О сближении налогов на произведённый табак, отличных от налогов на сигареты»;
- Директива Совета (ЕЭС) от 19 октября 1992 года № 92/83 «О сближении ставок акцизных пошлин на алкоголь и алкогольные напитки»;
- Директива Совета (ЕС) от 27 ноября 1995 года № 95/59 «О налогах, отличных от налогов с оборота, которые воздействуют на потребление произведённого табака»;
- Директива Совета (ЕС) от 27 октября 2003 года № 2003/96 «О реструктуризации рамок Сообщества для обложения энергетических товаров и электричества» и т.д.
Как и в случае с НДС, нельзя сказать, что процесс гармонизации акцизов проходит гладко. Учёные отмечают, в частности, проявления политики «сознательного национализма» в нормировании акцизов10. Это стало в европейских странах предметом реальной и постоянной озабоченности. Государства ЕС, не имея возможности вводить друг против друга тарифы в открытую, естественно, стремятся использовать в подобных целях свои внутренние налоги. В частности, это характерно для акцизов.
Как справедливо подмечено, несмотря на продолжающиеся дебаты об интернационализации или глобализации экономики, торговые модели на протяжении последних 25 лет становятся более региональными и менее глобальными 11. Это означает, что в перспективе следует ожидать распространения систем гармонизации НДС и акцизов в рамках региональных объединений.
Вероятно, что в этом направлении пойдут участники МЕРКОСУР и КОМЕСА. В ст. 1 (абз. 1) Соглашения об общем рынке южной оконечности (Асунсьон, 26 марта 1991 г.) провозглашена координация макроэкономической и секторной политики между участниками в области внешней торговли, сельского хозяйства, промышленности, финансов и кредитных вопросов, валютного регулирования, услуг, таможни, транспорта и связи, а также в других областях, которые могут быть согласованы для обеспечения надлежащей конкуренции между участниками. В п. 2(е) ст. 76 Договора об учреждении КОМЕСА (Лилонгве, 8 декабря 1994 г.) закреплено намерение участников гармонизировать свою налоговую политику в целях исключения налоговых искажений, затрагивающих товары и движение факторов, чтобы вызвать более эффективное распределение ресурсов в пределах общего рынка. Пока эти объединения не достигли заметных результатов, но приведённые положения указывают на то, что это, по всей видимости, лишь вопрос времени.
9 Cnossen S. Tax Policy in the European Union: A Review of Issues and Options. Rotterdam, 2001. Р. 37.
10 См.: Кин М. Налоговая координация в Европейском сообществе с точки зрения «Экономики благосостояния» / Экономика налоговой политики. Пер. с англ. / Под ред. М.П. Девере. М.: Филинъ, 2001. 233-234.
11 См.: Lessambo F.I. Taxation of International Business Transactions. Bloomington, 2009. Р. 1.
