CC BY
79
НАУЧНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществляемые организациями, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. Согласно Федеральному закону от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ) различают фундаментальные и прикладные научные исследования.
Фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды.
Прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
К научно-исследовательским работам относятся работы научного характера, связанные с научным поиском, проведением исследований, в целях расширения и получения новых знаний, проверки научных гипотез, установления закономерностей, проявляющихся в природе и обществе, научных обобщений и научного обоснования проектов.
Опытно-конструкторские разработки — это технические, инженерные и лабораторные разработки, доводящие результаты предваряющих их научно-исследовательских работ до производства. Обычно опытно-конструкторские разработки завершаются созданием опытного образца изделия и рабочей документации, необходимой для производства созданных изделий.
Рассмотрим, что признается расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР) в целях налогообложения прибыли организаций. Обратимся к п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ (НК РФ), согласно которому указанными расходами признаются:
— расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продук-
ции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
— расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ.
Как отмечено в письме Минфина России от 14.01.2010 № 03-03-06/1/6, определения понятия расходов на НИОКР по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий НК РФ не содержит. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг).
Расходы на разработку технических условий на производство опытных партий, по результатам которой отсутствует возможность серийного/массового производства, можно считать расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли при условии соответствия данных расходов критериям ст. 262 НК РФ.
Прежде чем рассмотреть каждый из видов расходов на НИОКР, отметим, что расходы на НИОКР в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы на производство и реализацию подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки,
что установлено абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Из данного абзаца следует, что затраты на НИОКР не могут быть учтены в расходах до завершения соответствующих исследований, разработок и до подписания соответствующего акта, что подтверждает письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23.
Создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг) может осуществляться организацией как самостоятельно, так и совместно с другими организациями. Если в создании или усовершенствовании продукции принимают участие другие организации, то расходы, связанные с выполнением названных работ, учитываются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика.
Напомним, что выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Статья 769 ГК РФ выделяет два отдельных вида договоров:
— договор на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель по техническому заданию заказчика проводит научные исследования;
—договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому производится разработка нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология.
Рассмотрим, как учитываются расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Такие расходы в целях налогообложения согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2ст. 262 НК РФ.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 по делу № Ф04-3668/2009 (9170-А27-37) указано, что ст. 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты на НИОКР не включаются в состав расходов. Данная норма
обусловлена тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию, и, соответственно, данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли.
В то же время следует учитывать, что НИОКР не всегда могут привести к желаемому результату в зависимости от экономических, технических и других факторов. Суд правильно указал, что куказанной категории НИОКР следует относить как НИОКР, результаты которых свидетельствуют о нецелесообразности их применения в деятельности организации, так и НИОКР, результаты которых являются целесообразными в применении в деятельности организации, но не могут быть внедрены организацией по независимым от нее причинам.
Предъявление налоговым законодательством требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых положительного результата не дали. На это обращено внимание в письмах Минфина России от 14.01.2010 № 03-03-06/1/6, от 06.04.2010 №02-03-10/1231. Специалисты Минфина России полагают, если иное не предусмотрено пп. 3—5 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Если налогоплательщик руководствовался дословным прочтением нормы абз. 2 п. 2ст. 262 НК РФ и не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то, принимая во внимание положения ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из следующих способов учета расходов на НИОКР:
— учесть соответствующие расходы в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;
— учесть соответствующие расходы в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Аналогичная позиция была высказана Минфином России в письме от 24.12.2009 № 03-3-05/251. Эту позицию предлагалось довести до налоговых органов для использования в работе. Но до настоящего времени это указание не выполнено, поскольку из этого письма следует, что расходы на НИОКР в общем случае (т. е. не произведенные налогоплательщиками, зарегистрированными в особых экономических зонах и не включенные в перечень, установленный Правительством РФ) подлежат учету независимо от полученного результата в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены эти исследования (этапы исследования).
Таким образом, предписывается довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости оттого, начато ли использование этих результатов.
Но, по мнению, изложенному в письме Минфина России и ФНС России от 01.02.2010 № 32-06/10, данное положение прямо противоречит норме абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Согласно названной норме налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного приведенной нормой.
Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов не давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации не только приводит к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях налогообложения прибыли могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода (ни использованы в технологическом процессе производства и реализации, ни переданы во временное пользование, ни проданы на сторону).
Так, если, например, организация завершила работы в декабре 2009 г. ив2010г. учтет все суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, не используя эти положительные результаты в своей деятельности, то согласно письму Минфина России при проверке в 2011—2013 гг. правильности исчисления налоговой базы за период 2010 г. налоговому органу не следует обращать внимание, использованы ли организацией результаты этих работ.
Такой подход не соответствует требованиям налогового законодательства (не только абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, но и п. 1 ст. 252 НК РФ), а с точки зрения реализации стимулирующей функции налога — не повышает заинтересованности организаций в реальном внедрении новых технологий и успешных разработок в производство. Поэтому, по мнению автора, органам государственного управления нужно вернуться к рассмотрению данного вопроса.
В письме Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23 обращено внимание, что НК РФ не содержит положений, указывающих на то, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает, что данные НИОКР не дали положительного результата. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. Иными словами, затраты на данные НИОКР учитываются в расходах налогоплательщика в составе начисленной амортизации вне зависимости от соблюдения условия об использовании результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Прочие положения ст. 262 НК РФ также прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, не давших положительного результата, т. е. результатов, которые после их завершения не будут использованы в производстве и (или) при реализации.
При этом обладание исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности в современных экономических условиях может приводить к получению дохода, по своей сути не отличающегося от дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, затраты, произведенные для осуществления деятельности (в данном случае — осуществление НИОКР), направленной на получение подобного дохода, при соблюдении прочих требований НК РФ не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этой деятельности не используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Однако, если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, то соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условии признания в расходах создает противоположные стимулы для
организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые затраты на НИ-ОКР вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности.
Также в письме Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23 отмечено, что согласно позиции Конституционного Суда РФ для целей ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Тем самым неправомерно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования (определения от 04.06.2007 № 320-0-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-0-0).
Нередки случаи, когда организацией начато использование полученных результатов НИОКР в деятельности, но спустя какое-то время результаты НИОКР реализованы. При реализации результата НИОКР расходы, которые не были полностью списаны в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, должны быть списаны единовременно в момент реализации результата НИОКР. Такие рекомендации приведены в письме Минфина России от 18.04.2007 № 03-03-06/1/249.
В более позднем письме Минфина России от 05.05.2009 № 03-03-06/1/295 также сказано, что при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока (года).
Для налогоплательщиков — организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, ст. 262 НК РФ предусмотрен особый порядок признания расходов на НИОКР.
Особая экономическая зона, согласно ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», представляет собой часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Создаются такие зоны в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и в иных целях.
Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные нало-
гоплательщиками — организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Иными словами, НК РФ для названных налогоплательщиков не предусмотрено равномерного признания расходов на НИОКР в течение какого-либо установленного промежутка времени.
Рассмотренные положения п. 2ст. 262 НК РФ не распространяются на организации, осуществляющие расходы на НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Пунктом 4ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов. Как отмечено в письме Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/141, в случае, когда научные разработки производятся по заказу сторонней организации и на средства заказчика, непосредственный исполнитель заказа и разработчик НИОКР не может применить положения п. 2 ст. 262 НК РФ в части включения в состав прочих расходов затрат на НИОКР.
Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, согласно абз. 5 п. 2ст. 262 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2ст. 262 части второй НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
Как сообщили специалисты Минфина России в письме от 07.05.2009 № 03-03-06/1/305 по вопросу подтверждения соответствия работ Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ №988, налогоплательщикам следует обращаться в Минобрнауки России.
Расходы на НИОКР, как было отмечено выше, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы организации в целях налогообложения прибыли согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3, если организация определила в учетной политике для целей налогообложения, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, то расходы на НИОКР, используемые организацией в производстве, но не при реализации товаров (работ, услуг), организация не вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли до начала реализации таких товаров (работ, услуг).
Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ в целях налогообложения прибыли, признаются в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Такой порядок закреплен п. 3 ст. 262 НК РФ.
Указанный порядок не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
Пунктом 45 ст. 270 НК РФ установлено, что не признаются расходом для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений сверх сумм, предусмотренных п. Зет. 262 НК РФ, в следующие фонды:
— Российский фонд фундаментальных исследований;
— Российский гуманитарный научный фонд;
— Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;
— Федеральный фонд производственных инноваций;
— Российский фонд технологического развития;
— иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ.
Напомним, пунктом 5 ст. 262 НК РФ установлено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации в соответствии с пп. 2 и 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. Зет. 259 НК РФ.
Может случиться, что расходы на выполнение НИОКР, по результатам которых получены патен-
ты, учтены налогоплательщиком в соответствии с п. 2ст. 262 НК РФ, но не списывались посредством начисления амортизации. Разъяснения, как следует поступить в такой ситуации, приведены в совместном письме Минфина России и ФНС России от 04.02.2010 № 3-2-13/14@. В нем отмечено, что п. 2ст. 262 НК РФ установлены правила учета расходов на НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране. Если же при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организацией принято решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат, то учет расходов в этом случае ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 НК РФ.
Таким образом, к моменту завершения работ по НИОКР организация определяет, подлежат (не подлежат) правовой охране результаты НИОКР и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то указанные расходы формируют первоначальную стоимость нематериального актива вне зависимости от того, что они уже частично либо полностью учтены по п. 2ст. 262 НК РФ. В этом случае организации следует уточнить взаимоотношения с бюджетом на основании ст. 54 НК РФ и представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль за те периоды, в которых указанные расходы были учтены, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.11.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от23.08.1996 № 127-ФЗ.
5. Об особых экономических зонах в Российской Федерации: Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ.
6. Письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23.
7. Письмо Минфина России от 14.01.2010 № 03-03-06/1/6.
8. Письмо Минфина России от 24.12.2009 № 03-3-05/251.
9. Письмо Минфина России и ФНС России от 04.02.2010 № 3-2-13/14@.
