CC BY
239
21 (63) - 2011
Налоги и налогообложение
УДК 336.221
НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ
Е. А. ШКАРУПА,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры теории финансов, кредита и налогообложения E-mail: [email protected] Волгоградский государственный университет
Сельское хозяйство в силу своих специфических особенностей относится к числу отраслей, требующих активного государственного вмешательства. Это проявляется в особых условиях налогообложения, налоговых льготах и преимуществах. В статье рассмотрены особенности, достоинства и недостатки системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предложены рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения.
Ключевые слова: доход, единый сельскохозяйственный налог, налогообложение, налог на добавленную стоимость, общая система налогообложения, расходы.
Направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Налогообложение сельского хозяйства имеет специфику, вытекающую из экономической природы дохода, возникающего в отрасли. Эффективность тут в отличие от других отраслей экономики в значительной степени определяется природными и климатическими условиями. Они не только оказывают влияние на урожайность сельскохозяйственных культур, но и предопределяют уровень затрат хозяйствующего субъекта.
Сельское хозяйство относится к числу отраслей, подверженных активному вмешательству государства. Несмотря на то, что система налогообложения
сельского хозяйства постоянно реформируется, говорить о ее совершенстве не приходится.
Изменения в гл. 26.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введены в действие в 2004 г. [4]. Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) был переведен на федеральный уровень, а с 2005 г. — переведен в разряд специальных режимов налогообложения [3, с. 35-39].
Система ЕСХН является своего рода формой поддержки государством сельскохозяйственных товаропроизводителей в части создания для них особого порядка исчисления и уплаты налогов, уменьшающих совокупную нагрузку.
Сельскохозяйственные предприятия имеют возможность определенного выбора, ограниченного рамками налогового законодательства: применять общий режим налогообложения или специальные системы налогообложения (рис 1).
Характеризуя ЕСХН в действующей редакции гл. 26.1 Налогового кодекса РФ, необходимо отметить, что его введение в значительной степени способствовало решению проблем налогообложения отрасли. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей сохранен упрощенный порядок исполнения налоговых обязательств. Земельный налог, исчисляемый сельскохозяйственными производителями наряду с ЕСХН, позволил учесть
Налоги и налогообложение
21 (63) - 2011
Налоги, уплачиваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями
Общая система налогообложения
Система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога
Рис. 1. Состав налогов, уплачиваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями
объективные условия производства, а использование в качестве объекта доходов, уменьшенных на величину расходов, связанных с повседневной деятельностью, позволило учесть фактическую способность налогоплательщика исполнять свои налоговые обязательства.
Несмотря на то, что ЕСХН отнесен к упрощенным режимам налогообложения, делать однозначный вывод об эффективности его применения нельзя. Положительные и отрицательные стороны приведем на рис. 2.
Сравнение преимуществ и недостатков перехода на ЕСХН свидетельствует о том, что вопрос о целесообразности применения общего или специального режима налогообложения продолжает оставаться актуальным.
Первый круг вопросов, требующих рассмотрения в рамках предлагаемого исследования, касается процедуры перехода на специальный налоговый режим и возврата к общему порядку налогообложении.
Требование к структуре хозяйственной деятельности сельхозпроизводителя, претендующего на использование специального налогового режима, установлено ст. 346.2 НК РФ. Однако целесообраз-
ность использования ограничивающего критерия, а также экономическое обоснование размера критерия, закрепленного в действующем налоговом законодательстве, не отражено ни в комментариях к законодательству, ни в научных исследованиях, посвященных проблемам применения единого сельскохозяйственного налога.
Критерий, установленный ст. 346.2 НК РФ, определяет юридическое или физическое лицо в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя только для исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога. В целях, не связанных с использованием специального налогового режима, хозяйствующие субъекты могут рассматриваться в качестве сельхозпроизводителей в соответствии с иными критериями, в частности: ^ доля произведенной сельхозпродукции в общем объеме производства составляет не менее 70 %;
^ доля выручки от реализации произведенной сельхозпродукции в общем объеме выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) составляет не менее 70 %. Критерий перехода на единый сельскохозяйственный налог ограничивает возможности товаропроизводителей по промышленной переработке сельхозсырья. Анализ ст. 346.2 Налогового кодекса РФ позволяет выделить ключевое условие применения сельскохозяйственными товаропроизводителями положений гл. 26.1 НК РФ: преимущественное осуществление сельскохозяйственного производства, а также первичная (промышленная) переработка собственного сельскохозяйственного сырья.
Иначе говоря, законодатель пытается ограничить организацию переработки покупного сырья в
Преимущества
<с
о
Недостатки
Сокращение числа уплачиваемых налогов. Оптимизация предоставления налоговой отчетности (один раз в год). Добровольность применения режима. Упрощение ведения бухгалтерского учета. Возможность повысить заработную плату работников, так как отчисления в Пенсионный фонд уменьшают налоговую базу для расчета ЕСХН
Потеря права на возмещение НДС. При переходе с общего режима на ЕСХН полученные убытки не учитываются. В случае длительного отсутствия выручки от реализации сельхозпродукции организация теряет
право на ЕСХН. Пересчет налоговых обязательств при переходе на общий режим налогообложения
Рис. 2. Преимущества и недостатки единого сельскохозяйственного налога
проблемы и решения ^ 47
21 (63) - 2011
Налоги и налогообложение
рамках применения единого сельскохозяйственного налога. Тогда с точки зрения реализации данного принципа необходимо использовать иной критерий, ограничивающий переход на использование ЕСХН: соотношение собственного и закупаемого сельскохозяйственного сырья, используемого для осуществления промышленной переработки.
Так, некоторые авторы предлагают изменить в следующей редакции п. 1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ: «Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из доли собственного сельскохозяйственного сырья, используемого в производственном процессе, в общем объеме используемого сельскохозяйственного сырья».
Эффект от освобождения от уплаты таких налогов, как налог на прибыль и на имущество, проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей. Эффект освобождения от обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость (НДС) не является однозначным. В ряде случаев такое освобождение означает потерю контрагентов в силу невозможности для последних принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) [1, с. 48].
Освобождение от исчисления и уплаты НДС является выгодным сельскохозяйственным производителям, реализующим продукцию физическим лицам или освобожденным от исполнения налоговой обязанности по НДС юридическим лицам. В действительности лишь незначительная часть сельскохозяйственной продукции реализуется таким субъектам. Бульшая ее часть реализуется предприятиям пищевой промышленности, которые не освобождены от обязанности по исчислению и уплате НДС. Поэтому такое освобождение сельскохозяйственных организаций является существенным ограничением для повсеместного использования ими специального налогового режима.
Для налогоплательщиков, использующих специальный налоговый режим, существует принципиальная возможность исполнять налоговые обязательства по НДС. Допустим, что организация переходит на
использование особого режима налогообложения, однако продолжает уплачивать НДС с соблюдением всех необходимых требований налогового законодательства. В этом случае покупатель сельскохозяйственной продукции имеет полное право предъявить НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), к возмещению из бюджета.
Позиция налоговых органов по данному вопросу является прямо противоположной. Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, не признаются плательщиками НДС (они не перечисляют этого налога в бюджет и теряют право на его возмещение). Суммы входного НДС учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, увеличивая тем самым расходы на производство продукции.
Кроме того, суммы НДС, как и все расходы при ЕСХН, признаются лишь после оплаты. В то время как на общем режиме налогообложения организация может получить вычет входного НДС, не дожидаясь момента оплаты. Возможность возмещения НДС, предъявленного продавцом, является бесспорной в случае соблюдения последним формальных признаков, названных в НК РФ, вне зависимости, является ли продавец плательщиком НДС или нет.
Следуя этой позиции, покупатель продукции не должен следить за тем, исполнил ли продавец налоговую обязанность по НДС должным образом. НДС принимается к зачету даже в случае, если продавец не заплатит НДС, выставленный покупателю. Если покупатели являются плательщиками НДС, они теряют возможность возмещать данный налог из бюджета. В таком случае для сохранения места на рынке и конкурентоспособности своей продукции сельхозпроизводитель вынужден снижать цены на соответствующую сумму налога. Таким образом, выручка от реализации сельхозпродукции без НДС и увеличенные на сумму уплаченного поставщикам НДС расходы значительно уменьшают доходность бизнеса.
Реализация большинства продовольственных товаров облагается НДС по ставке 10 %. Вместе с тем НДС по закупаемым товарам (работам, услугам), используемым в деятельности (удобрения, ГСМ, аренда и т. д.), составляет 18 %. Следовательно, при общем режиме налогообложения сумма вычетов, как правило, превышает начисления. Итак, освобождение от НДС при переходе на ЕСХН скорее недостаток, чем преимущество. Выиграть могут лишь те плательщики, на которых не распространяется пониженная ставка НДС (например, занимающиеся реализацией цветов).
Налоги и налогообложение
21 (63) - 2011
При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает и другая проблема: как строить ценовую политику [6, с. 49—50]. Потребителями сельхозпродукции могут быть как физические лица и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, так и организации и предприниматели — плательщики этого налога.
Альтернативой переводу сельскохозяйственных производителей, применяющих специальный налоговый режим, на общий порядок исполнения налоговых обязательств по НДС может быть использование подхода к исчислению и уплате НДС, аналогичного используемому в налоговой системе Канады: нулевая ставка НДС в отношении производимой сельскохозяйственной продукции, а также сырья, материалов, инструментов, техники, используемых в сельскохозяйственном производстве, вне зависимости от используемого налогового режима. Вероятность того, что при установлении нулевой ставки НДС отпускные цены на сельскохозяйственную продукцию снизятся, невелика.
В качестве примера можно привести опыт отмены 5 %-ного налога с продаж. При этом одинаковые условия налогообложения по НДС для сельскохозяйственных товаропроизводителей, использующих как специальный налоговый режим, так и общий подход к налогообложению, обусловят одинаковые условия реализации сельскохозяйственной продукции, что является важным с позиции поиска покупателей такой продукции.
Использование нулевой ставки НДС сельскохозяйственными производителями, использующими ЕСХН, незначительно увеличит налоговую нагрузку по сравнению с действующим вариантом ЕСХН (примерно с 2 до 3 %). Рентабельность деятельности в этом случае увеличится в пределах от 4 до 24 %, а сумма прибыли после налогообложения, остающейся в распоряжении экономического субъекта, увеличится более чем в семь раз.
Таким образом, для сельскохозяйственных производителей, использующих специальный налоговый режим, является целесообразным исполнение налоговых обязанностей по НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». При этом для повышения финансовой устойчивости сельского хозяйства возможно установление нулевой ставки налога на добавленную стоимость как в отношении сельскохозяйственной продукции, так в отношении сырья, материалов, техники, используемых в сельскохозяйственном производстве.
В сельском хозяйстве часто используется уже полностью амортизированная сельскохозяйствен-
ная техника, для восстановления которой требуется уже не ремонт, а реконструкция или модернизация, однако расходы на реконструкцию и модернизацию не входят в список расходов, признаваемых для налогообложения. На взгляд автора, статью расходов, учитываемых при налогообложении, необходимо дополнить расходами на модернизацию и реконструкцию основных средств, используемых в сельском хозяйстве.
Учитывая сложности, связанные с определением обоснованности расходов для исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, делать открытый перечень расходов для исчисления ЕСХН нецелесообразно. Более правильным является расширение перечня расходов, связанных с особенностями сельскохозяйственного производства (добровольное страхование имущества, в том числе страхование урожая сельскохозяйственных культур, животных; расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки; расходы на приобретение молодняка скота и птицы, мальков рыбы; ряд других расходов).
Целесообразным является предоставление плательщикам ЕСХН возможность списания потерь, обусловленных чрезвычайными природными ситуациями (падеж продуктивного скота и молодняка в животноводстве вследствие эпидемий, гибель урожая вследствие нападения насекомых, засухи, иных чрезвычайных ситуаций). В силу того, что эти расходы обусловлены природными явлениями, они являются менее контролируемыми со стороны хозяйствующего субъекта, следовательно, должны уменьшать доходы налогоплательщика для исчисления единого налога.
Для повышения финансовой заинтересованности сельхозпроизводителей список расходов, учитываемых при уплате ЕСХН, можно дополнить расходами на улучшение и восстановление плодородия почвы, на рекультивацию земель [5, с. 35— 39]. Данный вид расходов может быть подтвержден справкой об увеличении урожайности, где была бы указана урожайность за предыдущий год, планируемая и фактическая урожайность в текущем году, или документами экспертов и оценщиков, подтверждающими изменение основных характеристик земли до и после мероприятий, направленных на улучшение плодородия [2, с. 57—58].
Если говорить в целом о расходах, учитываемых при уплате ЕСХН, то они не отражают особенностей сельского хозяйства и по сути являются аналогом расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения.
21 (63) - 2011
Налоги и налогообложение
Отметим, что налоговая ставка при уплате ЕСХН устанавливается в размере 6 % для всех регионов страны, причем не все регионы России имеют одинаковые по плодородию почвы и одинаковую прибыль от занятия сельским хозяйством.
Поэтому для стимулирования ведения сельского хозяйства на малоплодородных землях и снижения убыточности существующих сельскохозяйственных организаций, по мнению автора, налоговую ставку должны устанавливать региональные органы власти, причем она не может превышать установленной в ст. 346.8 НК РФ ставки в 6 %.
Можно сделать вывод, что существующая система налогообложения сельского хозяйства далека от совершенства, она не в полном объеме учитывает специфические особенности отрасли.
Существенными факторами налогообложения в сельском хозяйстве являются сезонность и нерегулярность поступления доходов. В этих условиях разновременность поступления доходов и возникновения налоговых обязательств играет важную роль. С учетом сезонности производства сельскохозяйственной продукции необходимо законодательное закрепление календарного года в качестве налогового периода без использования отчетных периодов по основным налогам, уплачиваемым сельхозпроизводителями.
Перенос момента исполнения обязательств по налогу на прибыль организаций, ЕСХН, по налогу на имущество организаций, а также НДС сельскохозяйственными производителями, деятельность которых носит сезонный характер, на конец календарного года позволит значительно повысить финансовую устойчивость как отдельных экономических субъектов, так и отрасли в целом и сократить отвлечение собственных оборотных средств на закупку материальных ценностей, необходимых для проведения сельскохозяйственных работ.
Подводя итоги, необходимо отметить: несмотря на общую положительную оценку ЕСХН, отдельные положения требуют совершенствования с учетом выявленных в процессе исследования недостатков:
^ критерий перехода на единый сельскохозяйственный налог для производителей, занимающихся промышленной переработкой сельскохозяйственного сырья, фактически ограничивает возможности таковой; ^ нормы налогового законодательства, регламентирующие порядок смены налоговых режимов, не в полной степени учитывают особенности сельскохозяйственного производства, а также
устанавливают ограниченные сроки перехода на общий режим налогообложения. Обобщение проводимых исследований позволило установить достоинства и недостатки рассмотренной системы налогообложения (ЕСХН). Положительными ее сторонами являются:
— сокращение количества начисляемых и уплачиваемых налогов;
— уменьшение суммы уплачиваемых налогов для слабых и средних хозяйств;
— оптимизация сроков уплаты налога (учитывая то, что первое полугодие является затратным, а ЕСХН будет уплачиваться раз в год);
— упрощение ведения бухгалтерского учета:
— добровольность выбора режима налогообложения.
К отрицательным сторонам можно отнести:
— потерю суммы возмещаемого бюджетом НДС предприятиями с высоким уровнем производства;
— дополнительную уплату налога на прибыль (до 2006 г. действовала льгота по налогу на прибыль от сельскохозяйственной деятельности) предприятиями с высоким уровнем производства.
Устранить отрицательные стороны можно при условии уравнивания ставок НДС как на ресурсы (приобретаемые с 18 %-ной ставкой), так и на реализуемую сельхозпродукцию (с 10 %-ной ставкой).
Совершенствование действующей системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей должно быть направлено на создание прозрачности и полноты учета особенностей сельского хозяйства при уплате налогов и ведении бухгалтерского учета, что должно способствовать росту конкурентоспособности отечественной сельскохозяйственной продукции на мировом рынке.
Список литературы
1. Забегалова Е. Л. Совершенствовать порядок применения единого сельскохозяйственного налога // Финансы и кредит. 2007. № 1.
2. Карпенко О. А. Переход на единый сельскохозяйственный налог // Экономика сельского хозяйства России. 2008. № 6.
3. Косолапое А. Новое в системе налогообложения сельхозтоваропроизводителей // АПК: экономика, управление. 2006. № 9.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Пузыня А. А. Проблемы системы налогообложения сельскохозяйственных организаций // АПК: экономика, управление. 2006. № 9.
6. Ушвицкий М. Л. Налогообложение в аграрной сфере экономики / / Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2009. № 10.
