CC BY
20
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ
Ю. А. ПОНОМАРЕНКО,
консультант АКГ«Интерком-Аудит» (ВКЯ)
Введение
В хозяйственной практике организаций нередко возникают ситуации, когда полученный товар покупатель возвращает, при этом бухгалтер должен отразить такой возврат в бухгалтерском и налоговом учетах. Прежде всего, необходимо отметить, что учет зависит от причин возврата.
Часто случается так, что товар надлежащего качества отгружен, право собственности на него перешло к покупателю, однако через некоторое время покупатель по каким-либо причинам, не связанным с качеством товара (например, товар не реализован), решает вернуть часть или всю партию товара продавцу, а продавец соглашается принять товар обратно. В данном случае возврат товара принимает форму обычной реализации, т. е. имеет место переход права собственности обратно от бывшего покупателя к бывшему продавцу (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ). В литературе такой возврат часто называют «обратной реализацией». Это самый простой случай возврата товара, при котором все действия продавца и покупателя по отражению сделки в налоговом и в бухгалтерском учетах аналогичны обычной реализации.
Однако нередко бывает, что поставлен товар ненадлежащего качества. Это дает покупателю право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ, далее — ГК РФ). В такой ситуации право собственности на товар к покупателю не переходит, поскольку качество товара не соответствует условиям договора. Учет такого возврата зависит от ряда факторов, в частности, от момента выявления несоответствия качества, принятия на учет некачественного товара покупателем и др.
В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете организации, находящейся на общей системе налогообложения (при условии применения метода начисления), возврата
товара в определенных ситуациях, а также влияние такого возврата на исчисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость
Налоговый кодекс РФ содержит специальную норму (п. 5ст. 171), которая устанавливает, что суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров подлежат вычету.
Общий порядок применения налоговых вычетов по НДС регулируется нормами ст. 172 НК РФ. В соответствии с п. 4 данной статьи такие вычеты (при возврате товара) производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата. При этом данный пункт не содержит указаний о том, на основании какого документа производятся вычеты. Пункт 1ст. 172 НК РФ содержит общее правило, в соответствии с которым налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3,6 — 8 ст. 171 НК РФ.
Таким образом, с одной стороны, ст. 172 НК РФ не содержит особенностей в части документального основания применения вычета при возврате товаров, а с другой стороны, содержит общее правило о том, что вычеты применяются на основании выставленных продавцами счетов-фактур.
Однако данную норму сложно применить ко всем случаям возврата товара. Если осуществля-
ется возврат товара по причинам, не связанным с его качеством либо иным ненадлежащим исполнением своих обязанностей продавцом, т. е. имеет место обычная реализация товара («обратная реализация»), то действительно применение этой нормы не вызывает трудностей.
В случае если возврат товара осуществляется, например, по причине несоответствия его качества, то договор в части таких товаров считается не выполненным, т. е. нельзя признать, что право собственности на такой товар перешло от продавца к покупателю. Следовательно, при возврате товара покупатель не выступает и не может выступать продавцом, а продавец — покупателем, поэтому нет и реализации. А ведь обязанность по выставлению счетов-фактур предусмотрена НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (к ним в том числе относятся реализация и безвозмездная передача). Возврат товара в данном случае нельзя признать ни реализацией, ни безвозмездной передачей.
Казалось бы, можно сделать вывод о том, что при возврате некачественного товара у покупателя не возникает обязанность по выставлению счета-фактуры, следовательно, поставщик применяет вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ без счета-фактуры покупателя, атольконаоснованиидокументов, подтверждающий факт возврата товара. Однако позиция Минфина России по этому вопросу противоположна (письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 — далее Письмо) и основана на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
В соответствии с указанным пунктом в книге продаж регистрируются выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при возврате принятых на учет товаров. Таким образом, по мнению чиновников финансового ведомства, обязанность покупателя при возврате товара выставить счет-фактуру зависит от того, принял ли он товар к учету или нет.
Далее рассмотрим отдельные случаи возврата товара, учитывая при этом мнение Минфина России и налоговых органов.
1. Если имеет место «обратная реализация», т. е. возвращается товар надлежащего качества, право собственности на который уже перешло к покупателю:
а) продавец (бывший покупатель) выставляет счет-фактуру на отгруженный товар покупателю (бывшему продавцу), регистрирует его в книге продаж и отражает НДС к начислению в декларации;
б) покупатель (бывший продавец) после принятия товара к учету регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок и предъявляет НДС к вычету в общем порядке.
2. Если заключен договор с особым моментом перехода права собственности (например, после оплаты) и право собственности на товар еще не перешло:
а) поскольку продавец НДС начислил при отгрузке, в момент возврата товара в ранее выставленный счет-фактуру вносятся исправления и НДС по возвращенным товарам принимается к вычету на основании исправленного счета-фактуры, который регистрируется (в части стоимости возвращенных товаров) в книге покупок продавца (такое мнение выражено в Письме со ссылкой на п. 29 Правил, п. 5 ст. 171 НК РФ), уточненная декларация при этом не подается;
б) поскольку покупатель еще не принял товар к учету (так как право собственности на него еще не перешло) и, соответственно, не принял НДС к вычету, изменений у него по этому налогу не происходит, а к вычету подлежит сумма НДС по исправленному счету-фактуре (п. 2 Письма).
3. Если возвращается товар по причине несоответствия качества:
а) если несоответствие качества выявлено в момент приемки товара:
— продавец вносит исправления в счет-фактуру и НДС по возвращенным товарам принимается к вычету на основании исправленного счета-фактуры, который регистрируется (в части стоимости возвращенных товаров) в книге покупок продавца (п. 2 Письма);
— поскольку несоответствие качества выявлено в процессе приемки товара, покупатель принимает к учету только качественный товар, к вычету подлежит сумма НДС по исправленному счету-фактуре (п. 2 Письма), т. е. только по качественному товару;
б) если несоответствие качества выявлено после приемки товара и его принятия к учету покупателем:
— покупатель на возвращаемый товар выставляет счет-фактуру, которую регистрирует у себя в книге продаж и отражает НДС к начислению (п. 1 Письма), уточненная декларация при этом не подается;
— продавец регистрирует полученный от покупателя при возврате товара счет-фактуру в книге покупок и принимает НДС к вычету (п. 1 Письма), уточненная декларация при этом не подается.
Отдельно остановимся на возврате товара покупателем-неплательщиком НДС, находящемся на специальном режиме налогообложения. Осо-
бенностей для такого случая НК РФ не предусматривает, кроме этого п. 5 ст. 171 НК РФ не ставит право продавца на вычет по возвращенному товару в зависимость оттого, является ли плательщиком НДС покупатель, возвращающий товар.
Разъяснения по этому вопросу Минфин России привел в уже упомянутом ранее Письме (п. 3). Так, Минфин России указал, что поскольку лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, счета-фактуры не выставляют, продавец при возврате товаров вносит изменения в ранее выписанный счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок и принимает НДС к вычету (после приема на учет возвращенных товаров и отражения соответствующих корректировок в учете).
Еще больше вопросов возникает при возврате товара, приобретенного в розницу физическим лицом. Ведь при торговле в розницу продавец не составляет счет-фактуру, а в книге продаж регистрирует ленту контрольно-кассовой техники (так как его обязанность по выставлению счета-фактуры считается исполненной при выдаче кассового чека). Поэтому при возврате товара продавец не может даже внести изменения в счет-фактуру в соответствии с п. 29 Правил ввиду ее отсутствия. В этом случае Минфин России рекомендует продавцу при возврате товара регистрировать в книге покупок реквизиты расходного кассового ордера, по которому покупателю были возвращены деньги. При этом должны быть в наличии документы, подтверждающие прием и принятие на учет возвращенных товаров (п. 3 Письма).
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по данному налогу является прибыль, т. е. доходы, уменьшенные на величину понесенных расходов (ст. 247 НК РФ). При этом одним из видов доходов в таких целях признается выручка от реализации (ст. 249 НК РФ). Момент признания выручки при методе начисления определяется моментом передачи права собственности (п. Зет. 271, п. 1ст. 39 НК РФ). Таким образом, последствия возврата товара в целях исчисления налога на прибыль во многом зависят от того, перешло ли право собственности на возвращаемый товар к покупателю. Рассмотрим последствия возврата товара в различных ситуациях.
1. Если имеет место «обратная реализация» (т. е. возвращается товар надлежащего качества, право собственности на который уже перешло к покупателю).
В данном случае продавец (бывший покупатель) отражает у себя выручку, которая участвует в
формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а покупатель (бывший продавец) принимает к учету товар как вновь приобретенный.
2. Если заключен договор с особым моментом перехода права собственности (например, после оплаты) и право собственности на товар еще не перешло.
В данной ситуации у продавца на момент возврата товара выручка еще не отражена, поскольку право собственности на товар еще не перешло к покупателю, а следовательно, нет и реализации, поэтому в момент перехода права собственности на товар выручка у продавца будет отражена за минусом возвращенного товара. У покупателя до момента перехода права собственности товар не был принят к учету, а следовательно, его стоимость не была учтена в целях исчисления налога на прибыль. После перехода права собственности покупатель примет к учету фактически приобретенный товар за вычетом возвращенного.
Обратите внимание! При заключении договоров с особым моментом перехода права собственности необходимо учитывать позицию Президиума ВАС РФ (п. 7 информационного письма от 22.12.2005 № 98), а именно: ст. 491 ГК РФ предусматривает в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Одновременно п. 2 указанной статьи устанавливает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.
Таким образом, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара в случае, если стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), и продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.
Рассмотрим ситуации возврата товара по причине несоответствия качества.
1. Несоответствие качества выявлено в момент приемки товара:
— у продавца на момент возврата товара выручка еще не отражена, поскольку товар еще не
принят покупателем, поэтому в момент перехода права собственности на товар выручка у продавца будет отражена за минусом возвращенного (не принятого покупателем) товара. Покупатель приходует товар в фактически принятом количестве (за вычетом возвращенного).
2. Несоответствие качества выявлено после приемки товара и его принятия к учету покупателем:
— поскольку у покупателя есть право вернуть некачественный товар (отказаться от договора купли-продажи), договор в части некачественного товара считается неисполненным и, следовательно, для отражения выручки от продажи некачественного товара нет оснований. Поэтому, по мнению автора, продавцу в данном случае следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой надо уменьшить выручку на сумму, относящуюся к возвращенным некачественным товарам.
Бухгалтерский учет возврата товаров
Отражение в бухгалтерском учете продавца и покупателя возврата товара в случае «обратной реализации» соответствует отражению обычной реализации.
1. Отражение в бухгалтерском учете возврата товара в случае, если заключен договор с особым моментом перехода права собственности (например, после оплаты) и право собственности на товар еще не перешло:
— у продавца:
Д-т сч. 45 Кр-т сч. 41 — отгружены товары покупателю 100 руб.;
Д-т сч. 76 Кр-т сч. 68 — начислен НДС в момент отгрузки 36 руб.;
Д-т сч. 51 Кр-т сч. 62 — получена частичная оплата от покупателя 118 руб.;
Д-т сч. 62 Кр-т сч. 90 — отражена выручка от реализации (в части оплаченных товаров) 118 руб.;
Д-т сч. 90 Кр-т сч. 76 — отражен начисленный ранее НДС (в части оплаченныхтоваров) 18 руб.;
Д-т сч. 90 Кр-т сч. 45 — списана себестоимость реализованных товаров 50 руб.;
Д-т сч. 41 Кр-т сч. 45 — неоплаченный товар возвращен покупателем 50 руб.;
Д-т сч. 68 Кр-т сч. 76 — начисленный ранее НДС предъявлен к вычету на основании исправленного счета-фактуры (в части возвращенного товара) —18 руб.;
— у покупателя:
Д-т сч. 002 — принят поступивший товар к забалансовому учету 236 руб.;
Д-тсч. 60 Кр-тсч. 51 — оплачена часть товара 118 руб.
Кр-т сч. 002 — списан с забалансового счета оплаченный товар 118 руб.;
Д-т сч. 41 Кр-т сч. 60 — принят к балансовому учету оплаченный товар 100 руб.;
Д-т сч. 19 Кр-т сч. 60 — отражена сумма НДС по оплаченным товарам 18 руб.;
Д-тсч. 68 Кр-тсч. 19 — принят к вычету НДС по оплаченным и принятым к учету товарам 18 руб.
Кр-т сч. 002 — неоплаченные товары возвращены поставщику 118 руб.
2. Если возвращается товар по причине несоответствия качества:
а) если несоответствие качества выявлено в момент приемки товара:
— учет у продавца:
Д-т сч. 62 Кр-т сч. 90 — отражена выручка по отгруженному товару 236 руб.;
Д-т сч. 90 Кр-т сч. 68 — отражена сумма НДС в составе цены товара 36 руб.;
Д-т сч. 90 Кр-т сч. т 41 — списана себестоимость отгруженного товара 100 руб.
После возврата товара (отказа покупателя от приемки товара) эти записи сторнируются (в части возвращенных / не принятых товаров):
Д-т сч. 62 Кр-т сч. 90 Д-т сч. 90 Кр-т сч. 68 Д-т сч. 90 Кр-т сч. 41
— учет у покупателя:
Д-т сч. 002 — принят некачественный товар к забалансовому учету 236 руб.
Кр-т сч. 002 — некачественный товар возвращен поставщику 236 руб.
Качественный товар покупатель принимает к учету в общем порядке;
б) если несоответствие качества выявлено после приемки товара и его принятия к учету покупателем:
— учет у продавца:
Д-т сч. 62 Кр-т сч. 90 — отражена выручка по отгруженному товару 236 руб.;
Д-т сч. 90 Кр-тсч. 68 — отражена сумма НДС в составе цены товара 36 руб.;
Д-т сч. 90 Кр-т сч. 41 — списана себестоимость отгруженного товара 100 руб.
После возврата некачественного товара эти записи сторнируются (в части возвращенных / не принятых товаров):
Д-т сч. 62 Кр-т сч. 90 Д-т сч. 90 Кр-т сч. 68 Д-т сч. 90 Кр-т сч. 41
— учет у покупателя:
Д-т сч. 10 Кр-т сч. 60 — товар принят к учету 200 руб.;
Д-т сч. 19 Кр-т сч. 60 — НДС по приобретенному товару принят к учету 36 руб.;
Д-т сч. 68 Кр-т сч. 19 — НДС принят к вычету 36 руб.;
Д-т сч. 60 Кр-т сч. 51— товар оплачен 236 руб.
После обнаружения брака покупатель выставляет поставщику претензию:
Д-т сч. 76 Кр-т сч. 60 — отражена претензия поставщику по некачественному товару 236 руб.;
Д-т сч. 60 Кр-т сч. 10 — отражен возврат товара поставщику 200 руб.
На сумму НДС в части возвращенного некачественного товара делается сторно:
Д-т сч. 19 Кр-т сч. 60 Д-т сч. 68 Кр-т сч. 19
Д-т сч. 51 Кр-т сч. 76 — поступили денежные средства от поставщика в возмещение претензии 236 руб.
3. В случае если возврат принятого на учет покупателем некачественного товара осуществлен в следующем году:
— учет у поставщика:
Д-т сч. 91 Кр-т сч. 62 — отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном периоде (в связи с возвратом некачественного товара) 100 руб.;
Д-т сч. 41 Кр-т сч. 62 — оприходован товар, возвращенный покупателем 100 руб.;
Д-т сч. 68 Кр-т сч. 62 — принят к вычету НДС по возвращенному товару, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет 36 руб.;
Д-т сч. 62 Кр-т сч. 51 — перечислены покупателю денежные средства за возвращенный товар 236 руб.;
— учет у покупателя:
Д-т сч. 76 Кр-т сч. 60 — покупатель обнаружил, что товар несоответствующего качества
составил претензию к поставщику и отразил задолженность поставщика по выставленной претензии 236 руб.;
Д-т сч. 60 Кр-т сч. 10 — некачественный товар возвращен поставщику 200 руб.
Сторнирован НДС, ранее принятый к вычету по некачественному товару:
Д-т сч. 19 Кр-т сч. 60 Д-т сч. 68 Кр-т сч. 19
Обращаем внимание, что приведенные в настоящей статье корреспонденции счетов являются точкой зрения автора и могут отличаться от корреспонденций, предлагаемых другими специалистами.
Подводя итог, еще раз отметим, что на практике при возврате товаров у бухгалтеров возникает много вопросов по бухгалтерскому и налоговому учетам таких операций, которые зависят, в том числе от причин возврата товара, а также от момента возврата.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. М.: Эксмо-Пресс. 2008. 832 с.
2. Гражданский кодекс РФ. Части 1, 2, 3. М.: Эксмо-Пресс. 2007. 736 с.
3. Письмо Минфина России от 07.03.2007 № ММ-6-03/233@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров».
4. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 № «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
