CC BY
55
© 2016 г. А. В. Лапин
налоговый контроль в формирующейся единой системе государственного и муниципального контроля (надзора) в российской федерации
Лапин Андрей Викторович - старший научный сотрудник Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва, канд. юрид. наук.
(E-mail: LapinAndrey@inbox.ru)
В научной литературе налоговый контроль характеризуется как «самостоятельная функция (форма) управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта органом государственного управления с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений от действующих правовых норм и неблагоприятных ситуаций, по которым целесообразно своевременно принять правовое решение или проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел»1. Законодательно определение налогового контроля дано в статье 82 Налогового кодекса РФ: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом»2. Налоговый контроль осуществляют органы ФНС России. Главной целью налогового контроля является воспрепятствование уходу от уплаты налогов, обеспечение своевременного поступления в бюджетную систему налоговых платежей в полном объеме.
Характеризуя в целом эффективность контрольно-надзорной деятельности ФНС России, следует отметить значительные изменения в последние годы в организации налогового контроля и совершенствование системы налогового администрирования. Из более чем 8,7 млн подконтрольных объектов, состоящих на учете в ФНС России, лишь 2-3 процента в год охвачены проверками. Такие показатели не следует рассматривать как негативные, наоборот, их следует признать более эффективными3. Большая часть проверок налоговых органов проводится в форме документарных (камеральных) проверок, проводимых без взаимодействия с хозяйствующими субъектами. Выездные проверки планируются по результатам проведенного анализа риска причинения вреда в связи с нарушениями конкретными хозяйствующими субъектами налогового законодательства.
1 См.: Административная юрисдикция налоговых органов: учебник / под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. 346 с.
2 См.: Налоговый кодекс (часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 15.02.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 15.03.2016) // СЗ РФ, 03.08.1998, №31, ст. 3824.
3 См.: подробнее, напр., Мишустин М.В. Совершенствование инструментов налогового администрирования по обеспечению стабильных доходов государственного бюджета // Экономика, налоги, право. 2014. № 4. С. 4-8.
Так, по официальным статистическим данным, размещенным на сайте ФНС России, и данным аналитических докладов «Контрольно-надзорная деятельность в Российской Федерации» и «Основные тенденции и итоги контрольно-надзорной деятельности в Российской Федерации в 2011-2014 гг. (количественная оценка)» численность сотрудников ФНС России значительно сократилась - в 2,55 раза или на 60,85 %. Если в 2011 году 56 062 сотрудника ФНС России осуществляли контрольно-надзорные функции, то в 2014 всего лишь 21 946 человек4. При этом, объем финансовых средств, выделенных ФНС России на выполнение контрольно-надзорных функций в 2011 году составил 13 133,1 млн руб. (примерно 33 процента от суммы средств, выделенных иным федеральным органам исполнительной власти), а в 2014 году соответственно - 9 649,7 млн руб. или 14 процентов. В 2014 году на одного сотрудника ФНС России приходилось 12,3 проверки5, а доля выявленных правонарушений возросла и составила 88,2 % от общего числа проверок6. При этом возрастает результативность проверок. Так, в 2013 году ФНС России - 76,3 % случаях возбуждены дела об административных правонарушениях, по итогам которых в 93,3 % наложены административные наказания7.
Для наглядности анализа эффективности контрольно-надзорной деятельности ФНС России приведем статистику показателей в динамике с 2011 по 2014 гг.
Таблица 1
Динамика отдельных характеристик контрольно-надзорной деятельности ФНС России
№ п/п Характеристика контрольно-надзорной деятельности ФНС России 2011 2012 2013 2014 2014 в сравнении с 2011, %
1 Количество проверок, тыс. 361,7 289,2 237,0 218,2 - 40
2 Доля хозяйствующих субъектов, в отношении которых были проведены проверки, % общего числа хозяйствующих субъектов 3,5 3,1 2,3 2,3 - 34,3
3 Сокращение количества проверок 361682 289171 237022 218200 - 39,6
4 Снижение численности штатных должностей, уполномоченных на осуществление налогового контроля 56062 24660 22287 21946 в 2,5 раза
5 Количество проверок в расчете на 1 сотрудника 13,2 12,3
4 См.: https://www.nalog.rU/rn77/about_fts/fts/activities_fts/#t1; Контрольно-надзорная деятельность в Российской Федерации: Аналитический доклад - 2013. -М.: МАКС Пресс, 2014. - 2-е изд., доп. - 320 с. С. 259, 262; Основные тенденции и итоги контрольно-надзорной деятельности в Российской Федерации в 2011-2014 гг. (количественная оценка) /С.М. Плаксин, С.В. Семенов, Е.В. Климовская; Нац. исслед.ун-т «Высшая школа экономики». - М.: Изд.дом ВШЭ, 2015.- 69 с.
5 См.: Основные тенденции и итоги контрольно-надзорной деятельности в Российской Федерации в 2011-2014 гг. (количественная оценка) /С.М. Плаксин, С.В. Семенов, Е.В. Климовская; Нац. исслед.ун-т «Высшая школа экономики». - М.: Изд.дом ВШЭ, 2015. С. 32.
6 Основные тенденции и итоги контрольно-надзорной деятельности в Российской Федерации в 20112014 гг. (количественная оценка). С.47.
7 См.: Контрольно-надзорная деятельность в Российской Федерации: Аналитический доклад - 2013. -М.: МАКС Пресс, 2014. - 2-е изд., доп. - 320 с.. С. 284, 285.
6 Объем финансовых средств, выделяемых ФНС на выполнение контрольно-надзорных функций, млн руб. 13133,1 8966,7 9502,5 9649,7 - 26,5
7 Отношение суммы взысканных административных штрафов к общей сумме наложенных штрафов 0,8 0,8 0,8
8 Доля правонарушений, выявленных по итогам проведения внеплановых проверок, % общего числа правонарушений, выявленных по итогам проверок 6,2 2,1 1,9 2,5 в 2,5 раза
9 Доля заявлений ФНС России, направленных в органы прокуратуры, о согласовании проведения внеплановых выездных проверок, в согласовании которых было отказано, % общего числа направленных в органы прокуратуры заявлений 27,0 32,3 23,1 56,0 в 2 раза
10 Количество проверок, результаты которых признаны недействительными 1447 Менее 1 % от общего количества проверок
11 Доля хозяйствующих субъектов, в ходе проведения проверок которых органами ФНС России выявлены правонарушения, % от общего числа проведенных проверок 67,2 62,1 80,8 88,2 + 25
12 Среднее количество правонарушений, выявляемых у одного хозяйствующего субъекта, у которого в ходе проверок выявлены правонарушения 1,2 1,2 1,2 1,2
13 Доля выявленных при проведении проверок нарушений, связанных с неисполнением предписаний, % общего числа выявленных правонарушений 0,2 0,3 0,2 0,2
14
Доля проверок, по результатам которых материалы о выявленных нарушениях переданы в уполномоченные органы для возбуждения уголовных дел, % общего количества проверок, в результате которых выявлены нарушения обязательных требований
2,3
4,0
3,4
2,9
По статистическим данным доля отклоненных от согласования с органами прокуратуры заявлений ФНС России о проведении внеплановых проверок за последние три года существенно возросла (примерно в 2 раза). По мнению экспертов Высшей школы экономики «это свидетельствует о серьезных недостатках в обосновании, определении предмета и порядка назначения внеплановых проверок по фактам грубых нарушений обязательных требований, пресечение которых требует особого внимания и оперативности со стороны контролирующих органов»8. В настоящее время постановлением Правительства Российской Федерации от 05.04.2010 № 215 (ред. от 28.10.2015) «Об утверждении Правил подготовки докладов об осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора)» в разделе «Анализ и оценка эффективности государственного контроля (надзора), муниципального контроля» утверждены двадцать показателей эффективности государственного контроля (надзора), муниципального контроля, рассчитанные на основании сведений об осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля, утвержденных Росстатом России9. Большинство этих показателей (14 из 20) представлены в таблице 1 настоящей статьи. ФНС России имеет также специфический показатель эффективности контрольно-надзорной деятельности -показатель конечного эффекта - «доначисление налогов».
Основные формы осуществления налогового контроля определены в главе 14 Налогового кодекса Российской Федерации. В самостоятельном разделе У.2, который содержит две главы НК РФ (14.7 и 14.8), закреплена такая форма налогового контроля как налоговый мониторинг.
Формами проведения налогового контроля должностными лицами налоговых органов являются: учет налогоплательщиков; налоговые проверки (камеральная и выездная); контроль налоговых поступлений (оперативный налоговый контроль).
Приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств, представляют собой методы налогового контроля.
К методам налогового контроля относят: проверку данных учета и отчетности; истребование документов; осмотр (обследование) территорий и помещений; выемку документов и предметов; инвентаризацию; проведение экспертизы; опрос свидетелей; получение объяснений налогоплательщиков10.
8 См.: Основные тенденции и итоги контрольно-надзорной деятельности в Российской Федерации в 2011-2014 гг. (количественная оценка) /С.М. Плаксин, С.В. Семенов, Е.В. Климовская; Нац. исслед.ун-т «Высшая школа экономики». - М.: Изд.дом ВШЭ, 2015. С.43.
9 См.: Постановление Правительства РФ от 05.04.2010 N 215 (ред. от 28.10.2015) «Об утверждении Правил подготовки докладов об осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора)» // СЗ РФ, 12.04.2010, № 15, ст. 1807.
10 См.: Административная юрисдикция налоговых органов: учебник / под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. 346 с.
Характеризуя систему законодательства в области государственного и муниципального контроля (надзора) в целом, следует отметить базовый Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ (ред. от 28.11.2015) «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»11. При этом отдельные виды контроля (надзора) регламентируются примерно 100 отраслевыми федеральными законами. Ярким примером отраслевого законодательства в области государственного контроля является Налоговый кодекс РФ, в котором содержатся нормы, регулирующие проведение налогового контроля.
Помимо законов, имеется обширная база подзаконных нормативных правовых актов, изданных как в развитие федеральных законов (напр., постановления Правительства РФ, утверждающие положение об осуществлении отдельных видов контроля, либо закрепляющие особенности того или иного вида контроля). При этом ключевыми процессуальными (процедурными) документами, устанавливающими порядок проведения контроля, являются административные регламенты исполнения контрольно-надзорных функций, которые издаются в форме ведомственных приказов. К примеру, ведомственными нормативными актами регламентируется государственная функция по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей12, за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами13 и др.
Таким образом, законодательное регулирование контрольно-надзорной деятельности в Российской Федерации в различной степени нормативно регламентировано, отсутствует единый концептуальный подход к регулированию всей системы государственного и муниципального контроля.
Минэкономразвития России подготовлен проект Федерального закона «Об основах государственного и муниципального контроля (надзора) в Российской Федерации», концептуальной идеей которого является создание правовой основы для формирования единой системы государственного и муниципального контроля (надзора) в Российской Федерации14. В ст. 11 законопроекта обозначен предмет государственного контроля (надзора) - соблюдение гражданами и организациями обязательных требований к осуществлению предпринимательской деятельности. Глава 4 законопроекта закрепляет формы и мероприятия государственного и муниципального контроля (надзора). Так, в качестве форм в законопроекте представлены:
- проверка (выездная, документарная, плановая, внеплановая, повторная); рейдовый осмотр; наблюдение; мониторинг; контрольная закупка;
- в качестве мероприятий: осмотр; досмотр; опрос; получение объяснений (допрос); инвентаризация; экспертиза; отбор проб (образцов) продукции; истребование документов (информации); изъятие (выемка) документов и предметов; иные действия.
11 См.: Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ (ред. от 28.11.2015) «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (с изм. и доп., вступ. в силу с 10.01.2016) // СЗ РФ, , 29.12.2008, № 52 (ч. 1), ст. 6249.
12 См.: Приказ Минфина РФ от 17.10.2011 N 133н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 16.01.2012 N 22906) // «Российская газета», N 26, 08.02.2012.
13 См.: Приказ Минфина РФ от 04.10.2011 N 123н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.01.2012 N 22978) // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 19, 07.05.2012 16.04.2012 (прил. 2 к Регламенту не приводится).
14 См.: Проект Федерального закона «Об основах государственного и муниципального контроля (надзора) в Российской Федерации» (подготовлен Минэкономразвития России) (не внесен в ГД ФС РФ, текст по состоянию на 25.08.2015) //СПС КонсультантПлюс.
По сути законопроект представляет собой нормативный правовой акт, выполняющий роль системообразующего (базового) акта в системе государственного и муниципального контроля (надзора). В нем предложена унификация видов, форм, методов контроля (надзора), определение прав, обязанностей и ответственности, введение обязательности раскрытия информации о результатах проверок, расширение гарантий прав подконтрольных субъектов и т.д.
Законопроект разграничивает контрольную, надзорную и разрешительную деятельность органов власти; основывается на единых принципах государственного и муниципального контроля вне зависимости от специфики отраслей и видов деятельности подконтрольных органов; устанавливает основные полномочия контрольно-надзорных органов и механизмы межведомственного взаимодействия; определяет общую последовательность контрольных процедур; создает единое методологическое и информационное обеспечение контрольно-надзорной деятельности; обеспечивает координацию проведения контрольно-надзорных мероприятий и соответствующую оценку их результатов. При этом контрольно-надзорная деятельность будет основана на риск-ориентированной модели.
ФНС России в настоящее время в процессе налогового администрирования применяет современные инструменты риск-анализа. Так, при проведении налогового контроля предварительно осуществляется «мониторинг и предпроверочный анализ финансово-экономической деятельности путем применения автоматизированных инструментов риск-анализа и контроля деятельности налогоплательщиков»15. По утверждению руководителя ФНС России Михаила Владимировича Мишустина «Разработанные ФНС России автоматизированные системы позволяют в кратчайшие сроки, определив зону риска на макроуровне, «просеять» всех налогоплательщиков и спуститься до микроуровня - конкретного предприятия для детального анализа его деятельности16. В частности для НДС, как наиболее существенного бюджетообразующего налога, который примерно на треть формирует федеральный бюджет, ФНС России разработала автоматизированную систему управления рисками при налоговом контроле за возмещением НДС - АСК «НДС». АСК «НДС» позволяет разделить налогоплательщиков на группы по степени риска. В отношении «рисковых» налогоплательщиков проводится углубленная проверка, а в отношении «безрисковых» налогоплательщиков - минимальные контрольные мероприятия. Система АСК «НДС» способствует повышению эффективности проводимых проверок. По данным ФНС России, при использовании АСК «НДС» в I квартале 2014 г. при снижении на 12,4 % сумм НДС, заявленных к возмещению (без учета возмещения по крупнейшим налогоплательщикам), сумма отказов в возмещении неправомерно заявленного НДС с учетом рассмотрения в судах выросла на 28 %17.
Аналогичные риск-ориентированные модели государственного контроля уже применяются и в других областях контрольно-надзорной деятельности.
Анализируемый законопроект позволит систематизировать и унифицировать применяемые инструменты риск-анализа в отраслевом законодательстве.
В приложении к законопроекту перечислены все виды государственного и муниципального контроля (надзора), которые будут им регулироваться: на федеральном уровне 156 видов контроля (включая налоговый контроль), на региональном - 44, на муниципальном - 14.
На наш взгляд, предлагаемая законопроектом унификация контрольно-надзорной деятельности органов исполнительной власти будет способствовать дальнейшему повышению эффективности и результативности отраслевого государственного контроля, включая налоговый контроль. По-нашему мнению, при этом необходимо будет изъять из отраслевого законодательства нормы, регулирующие контрольно-надзорную деятельность. В нашем случае - из Налогового кодекса РФ необходимо изъять нормы, регулирующие общественные отношения в области налогового контроля.
15 Мишустин М.В. Совершенствование инструментов налогового администрирования по обеспечению стабильных доходов государственного бюджета // Экономика, налоги, право. 2014. № 4. С. 5.
16 Там же.
17 Там же.
