CC BY
20
© 2017 г. А. М. Ардашев
налоговый Контроль трансфертных цен: упрощенный порядок контроля «рутинных» операций
Ардашев Артем Михайлович - аспирант Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
(E-mail: [email protected])
Вопрос определения цен, а, следовательно, и прибыли в контексте налогообложения и таможенного регулирования немаловажен. Многочисленные налоговые инициативы, нацеленные на гармонизацию и унификацию подходов к контролю, говорят сами за себя1. Многие страны страдают от оттока капитала, на международном уровне заемное финансирование используется не только исходя из чисто экономических мотивов, оно искажается стремлением получить налоговые выгоды, о чем свидетельствуют различные налоговые схемы, выявляемые налоговыми органами по всему миру. Проблема двойного неналогообложения попала в фокус многих ученых-экономистов. Учитывая все эти факты, можно говорить о том, что анализ правил распределения прибыли в структуре транснациональных компаний (далее - «ТНК»), а также выявление перспектив его развития в свете мировых тенденций представляют собой крайне важные вопросы, которые требуют детального исследования.
Трансфертное ценообразование (далее - «ТЦО») - это процесс определения цен между связанными лицами или взаимозависимыми лицами, выражаясь в терминах российского налогового кодекса (далее - «НК РФ»). То есть ключевой характеристикой, позволяющей выделить ТЦО в отдельный тип ценообразования, является возможность хозяйствующих субъектов осуществлять взаимную координацию деятельности, позволяющую достигать более высокого финансового результата, но не для отдельно взятого хозяйствующего субъекта, а на уровне всей совокупности таких связанных субъектов. В этом смысле ТЦО позволяет регулировать распределение прибыли в структурах ТНК, что также делает эту тематику актуальной. Ученые экономисты расходятся в своих оценках эффективности данного механизма, и отдельные исследователи заявляют2, что масштаб проблемы переоценен, но все сходятся в том, что данный механизм подразумевает возможность для налоговых злоупотреблений.
Понятие связанных лиц характеризуется особенностями системы отношений, существующих между такими лицами. Особенности отношений, которые установились между такими лицами по различным основаниям, могут влиять на условия и результаты сделок, финансовые результаты деятельности таких лиц. В частности, такие отношения потенциально могут влиять на величину налоговых обязательств данных лиц, так как ситуация, при которой одна из
1 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD, 2013. - 44 с.
2 Hines, James R., Jr. How Serious a Problem is Base Erosion and Profit Shifting? Canadian Tax J. 62, no. 2 (2014): 443-53.
сторон по итогам совершения сделки получит нулевую прибыль, гипотетически возможна, а при условии наличия связи она еще программируема: изменяя уровень цен, такие лица имеют возможность осуществлять размытие налоговых баз и осуществлять вывод прибыли из-под налогообложения (далее - «BEPS»).
Данная закономерность подлежит специальным формам налогового контроля. Возможность получения налоговой выгоды, то есть злоупотребления, с точки зрения интересов государственных бюджетов и общества, как это ни парадоксально возникает из общих правил контроля: налоговые законодательство является институтом, определяющим ландшафт деятельности ТНК3, поэтому необходимы дополнительные меры контроля. Для этого в различных налоговых юрисдикциях внедряются правила контроля ТЦО.
Россия в этом плане не исключение. Историю применения данного механизма контроля в России можно условно разделить на несколько этапов, а именно: период отсутствия правил контроля, период действия «старых» правил (до вступления в силу Федерального закона №227-ФЗ), переходный период, период действия «новых» правил налогового контроля цен.
Если ознакомиться с событиями, происходившими в рамках данных периодов, можно понять, что постепенно фокус государственного контроля смещался в сторону контроля цен ТНК, имеющих все возможности для осуществления данного экономического процесса. Однако, эффективность данного механизма с точки зрения государственного контроля и обеспечения собираемости налогов в России в том историческом периоде и при «старой» версии правил является спорной: соотношение судебных дел, выигранных налогоплательщика, то есть ТНК, к количеству дел, где суд занял позицию налоговых органов, составляет по некоторым данным 219 к 444, то есть налоговый контроль обернулся конкретной пользой для бюджета только в 17 % случаев.
В рамках общей формы контроля цен можно также выделить так называемые «safe harbor rules». В широком смысле этот термин обозначает исключение, упрощенная версия юридической нормы, подразумевающая более простой порядок исполнения более общей нормы: пока лицо выполняет обозначенные условия, к нему не могут возникнуть какие-либо претензии публично-правового характера5. Но если говорить об этих правилах в контексте государственного контроля, то их можно охарактеризовать как меру по упрощению налогового администрирования трансфертных цен6.
Данные правила задают границы для определенной характеристики, описывающей хозяйственную деятельность, которая в дальнейшем используется как критерий для оценки соответствия деятельности связанных лиц принципу «вытянутой руки». Например, речь может идти о коридорах процентных ставок для внутригруппового финансирования, закрепленных с 2015 г. ст. 269 НК РФ.
«Safe harbor rules» обладают рядом преимуществ. Наиболее существенным из них является простота налогового администрирования: ни одна из сторон налоговых отношений не обременяется необходимостью обрабатывать большие объемы информации, достаточно просто проверить положение фактических значений финансовых результатов или цен относительно «рыночного» уровня.
Большую часть деятельности ТНК составляют так называемые «рутинные» операции. Под «рутинными» понимаются такие трансакции, вклад которых в рамках цепочки генерации стоимости ТНК является незначительным. Еще одной отличительной чертой таких операций
3 Мандрощенко О.В. Налоговая система и ее влияние на развитие инвестиционной деятельности // Финансы и кредит - 2012 - №41 (521) - С. 14-20.
4 Емельянов А.И. Применение статьи 40 НК РФ. Анализ судебной практики // Налоговед - 2007 - № 9. URL: http://nalogoved.ru/art/514.
5 Словарь юридических терминов «Black's Law Dictionary Free Online Legal Dictionary 2nd Ed». URL: http://thelawdictionary.org/safe-harbor/ (дата обращения: 25.08.2017).
6 A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses, OECD, 2017. - 130 с.
является наличие более простого функционального профиля исполнителя или компании-перепродавца с характерным переносом рисков на лицо более высокого порядка относительно структурного подразделения ТНК. Согласно общепринятому подходу прибыль, сгенерированная ТНК, подлежит налогообложению там, где была сгенерированная определенная ценность для потребителей7, определившая в итоге получение итогового финансового результата. В каждом конкретном случае вклад сторон распределяется одним конкретным образом, а усиление контроля со стороны государства не может повлиять на этот факт. Отсюда получается, что дальнейшее усиление контроля порождает лишь неэффективные расходы и не способствует существенному приросту налоговых доходов.
Если задуматься над природой данного механизма, а также его ролью как средообразую-щего фактора в контексте экономических отношений, то можно заключить, что данный тип правил для России не является совершенно новым. Следует оговориться, что данный вывод сделан именно на анализе структуры правил, его концепции, а не практики применения, так как в действительности применение механизма подвергалось воздействию комплекса внешних факторов. Например, информационной асимметрии.
Ст. 40 НК РФ, которая совместно со ст. 20 НК РФ составляют «старые» правила контроля ТЦО, содержит следующее положение: «Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях... при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени»8.
Данная норма также устанавливает определенные коридоры в рамках правил контроля ТЦО. И в этом проявляется регулирующая функция данного института. У регулирующих государственных органов появляется прямая возможность задавать направление развития основной массы налогоплательщиков, что через цепочку экономических взаимодействий не может не повлиять также и на других экономических агентов, которые ориентируются на них в силу значимости деятельности ТНК в национальной экономике.
Принципиальным отличием данных коридоров является то, что в рамках «новых» правил речь идет о ценах, а если точнее, то о величине процентных ставок, а они служат индикатором для определения налогоплательщиков. То есть концептуально правила отличаются в моменте действия правил: в рамках «новых» правил налогоплательщик и его сделки уже известны, в то время как коридор, описанный в ст. 40 НК РФ определяет лиц, подлежащих налоговому контролю, то есть служит индикатором, а не непосредственно эталоном, через который выражается принцип «вытянутой руки». На лицо временной разрыв, однако, наличие такого временного разрыва не влияет на результат: добросовестные налогоплательщики стремятся поддерживать определенный уровень вознаграждения. Тут также можно провести аналогию с превентивной формой контроля трансфертных цен и контролем цен постфактум. С той лишь разницей, что такой инструмент превентивного контроля в отличие от предварительного соглашения о ценообразовании доступен всем налогоплательщикам, поскольку не подразумевает уплату пошлины и длительный процесс согласования условий с налоговыми органами.
Таким образом, можно говорить о том, что упрощенный порядок контроля цен, используемых в рамках «рутинных» операций, существовал в России и ранее. Тем не менее, он был представлен в иной форме и в отношении других типов экономической деятельности.
Внедряя упрощенный порядок контроля в отношении «рутинных» операций, необходимо учитывать ранее полученный опыт. В контексте мировых тенденций это приобретает особую актуальность. В силу отсутствия более адекватных экономическим реалиям механизмов контроля цен на предмет соответствия их рыночным условиям, упрощенный порядок контроля «рутинных» операций представляется эффективным способов регулирования распределения налоговых баз в структурах ТНК.
7 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - Final Reports, OECD, 2015. - 187 с.
8 Налоговый кодекс РФ (в редакции от 18.07.2017).
Библиографический список
1. Налоговый кодекс РФ (в редакции от 18.07.2017).
2. Емельянов А.И. Применение статьи 40 НК РФ. Анализ судебной практики // Налоговед - 2007 - № 9. URL: http://nalogoved.ru/art/514.
3. Мандрощенко О.В. Налоговая система и ее влияние на развитие инвестиционной деятельности // Финансы и кредит - 2012 - №41 (521) - С. 14-20.
4. Словарь юридических терминов «Black's Law Dictionary Free Online Legal Dictionary 2nd Ed». URL: http://thelawdictionary.org/safe-harbor/ (дата обращения: 25.08.2017).
5. A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses, OECD, 2017. - 130 с.
6. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD, 2013. - 44 с.
7. Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - Final Reports, OECD, 2015. - 187 с.
8. Hines, James R., Jr. How Serious a Problem is Base Erosion and Profit Shifting? Canadian Tax J. 62, no. 2 (2014): 443-53.
