CC BY
25
© 2012 г.
О.А. Ногина
налоговый КОДЕКС РФ: проблемы правоприменения и совершенствования
Ногина Оксана Аркадьевна - доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, к.ю.н.
(E-mail: nalogi@nalogprof.ru)
Аннотация. Автор анализирует форумы различных сайтов, аудитория обсуждения которых состоит в основном из налогоплательщиков-физических лиц, бухгалтеров, работников юридических служб организаций, государственных служащих налоговых органов, сотрудников юридических фирм.
Ключевые слова: налоговый контроль, налоговая ответственность, обжалование в конституционном суде РФ.
Вопрос: ИФНС прислала требование о представлении документов по поставке товаров проверяемому контрагенту. Кроме само собой разумеющихся копий товарных накладных и счетов-фактур, затребовали также приход к самому поставщику (включая подтверждение оплаты), если он не является производителем.
1. Правомерны ли такие запросы, по сути распространяющие проверку на поставщика проверяемого?
2. Чем чревато игнорирование такого расширенного запроса, и допустимо ли отправить только копии документов по самой поставке?
3. Какие реально санкции применяются ИФНС в случае неисполнения предъявленных требований?
Комментарий эксперта
Вопросы истребования и представления документов в налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля являются одними из самых спорных и конфликтных в практике деятельности как налоговых органов, так и проверяемых ими лиц и контрагентов.
Истребование документов у третьих лиц (контрагентов налогоплательщика) в настоящее время регламентируется ст. 93.1 НК РФ. Законодатель определяет, что истребование документов у третьих лиц может производиться не только в рамках налоговых проверок, но и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также в случае, когда вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки.
В приведенной ситуации истребование документов осуществляется в связи с проводимой налоговыми органами проверкой. Лицо, у которого осуществляется истребование документов, является контрагентом налогоплательщика и должно исполнить полученное им требование налогового органа, в котором оно состоит на учете. Однако контрагент должен представить налоговому органу исключительно документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. В случае, если документы не относятся к деятельности проверяемого лица, контрагент может отказаться от их представления, соответствующим образом обосновав свой отказ. В свое время Конституционный Суд РФ, рассматривая вопросы предоставления в налоговый орган информации со стороны кредитных организаций, указал на то, что истребование информации и документов со стороны налогового органа всегда должно быть мотивированным. При этом не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами
налогового контроля. В этом случае отказ банка не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ. Споры же банка и налогового органа по вопросу законности и обоснованности истребования соответствующих справок подлежат рассмотрению судами в установленном законом порядке (Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 453-О).
Истребование документов у контрагента налогоплательщика не может рассматриваться как его проверка, поскольку с помощью полученных от него документов оцениваются действия и исполнение налоговых обязанностей налогоплательщика. В свою очередь, из копии мотивированного поручения на истребование документов, которое должно быть приложено к требованию о предоставлении документов, контрагент должен увидеть правовые основания истребования у него документов.
Другой неурегулированный законодательно вопрос возникает о праве контрагента представить документ не целиком, а заверенную выписку из него или часть документа и т.п. в случаях, когда, например, документ представляет собой многостраничный объемный том или несколько томов (например, строительные документы, сметы, планы и др.). По нашему мнению, в данном случае, если налоговому органу будет предоставлена необходимая ему информация о налогоплательщике в том или ином заверенном виде, то контрагент может быть признан исполнившим свою обязанность. Понятие документа зачастую становится предметом судебного разбирательства для выяснения исполнения возложенных на контрагента обязанностей и возможности привлечения его к ответственности за неисполнение таковой. По нашему мнению, документ, прежде всего, должен содержать необходимую для осуществления налогового контроля информацию о фактах совершенных хозяйственных операций, об оплате, о заключенных договорах, об учете имущества и др.
Истребуемые налоговым органом документы должны быть предоставлены контрагентом в течение пяти дней со дня получения требования (срок исчисляется в рабочих днях и начинается с дня, следующего за днем получения требования). При этом ст. 93.1 НК РФ не устанавливает детального порядка получения документов и информации тем налоговым органом, который проводит проверку налогоплательщика, указанная регламентация осуществляется согласно приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892, регламентирующего взаимодействие между налоговыми органами, согласно которому требование в адрес контрагента должен направить налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете и, соответственно, именно ему контрагент должен представить документы. К сожалению, на практике налоговые органы зачастую игнорируют указанный порядок и налоговый орган, проверяющий налогоплательщика, самостоятельно направляет требование о представлении документов контрагенту, не состоящему у него на учете, т.е. нарушает порядок истребования документов. В таком случае вряд ли можно ставить вопрос о привлечении лица к ответственности за непредставление документов, которые истребованы налоговым органом с нарушением установленного порядка.
В случае непредставления документов в течение пяти дней после получения требования, контрагент налогоплательщика может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно п. 2 ст. 126 НК РФ.
Вопрос: В деле о признании недействительным решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности основной довод защиты, которая руководствовалась письмами Минфина России и УФНС России по г. Москве : освобождение от ответственности на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Но на первом судебном заседании судья сказал, что так как все указанные письма адресованы конкретным налогоплательщикам, а не данной организации и не неопределенному кругу лиц, то в данной ситуации пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ неприменим... Так ли это?!
Комментарий эксперта
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом (уполномоченными должностными лицами этих органов) в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания документов).
Во-первых, следует отметить, что ст. 111 НК РФ в своей последней редакции содержит открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Во-вторых, законодатель связал отсутствие вины лица со следованием им письменным разъяснениям, данным ему лично или неопределенному кругу лиц, поскольку налогоплательщик является «слабой стороной» в налоговых отношениях и зависим от действий налогового органа, для которого письменные разъяснения Минфина России, являющегося, согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ, органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются обязательными (ст. 32 НК РФ) вне зависимости от того, даны они лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц, доведены они по системе налоговых органов или нет. При этом следует иметь в виду, что финансовый орган, давая разъяснения конкретному налогоплательщику по конкретному делу, учитывает фактические обстоятельства, сложившиеся именно у данного налогоплательщика или дает разъяснения неопределенному кругу лиц, давая свое истолкование нормы налогового законодательства для неограниченного числа стандартных ситуаций. Очевидно, что разъяснения, даваемые другим налогоплательщикам, могут отличаться в зависимости от различных фактических обстоятельств, складывающихся в похожих, но не идентичных ситуациях. При этом, если Минфин России многократно повторяет одну и ту же правовую позицию, давая одно и то же истолкование нормы налогового законодательства, то можно рассматривать вопрос о признании такого правового толкования как разъяснения, имеющего характер разъяснения, данного неопределенному кругу лиц. Кроме того, как уже отмечалось, суд может рассмотреть применение толкования Минфина России, данного другому налогоплательщику, как иное обстоятельство, исключающее вину налогоплательщика.
В-третьих, согласно подходам самого Минфина России (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138) к своим разъяснениям, даваемым налогоплательщикам, разъяснения Минфина России по запросам конкретных налогоплательщиков не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.
Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц
Однако Высший Арбитражный суд РФ неоднократно подчеркивал ( например, решение ВАС РФ от 30.09.2008 № 11461/08), что в случаях, когда письмо Минфина России содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, а значит, указанные письма могут рассматриваться на предмет их несоответствия действующему налоговому законодательству в арбитражном судопроизводстве.
Вопрос: Вышестоящий налоговый орган направил материалы дела на новое рассмотрение, что ст. 140 НК РФ не предусмотрено. Если перечень полномочий вышестоящего налогового органа (ст. 140 НК РФ) является закрытым, то ВАС РФ применил расширительное толкование этой нормы (создав очень неприятный прецедент), что может быть обжаловано в Конституционном Суде РФ. Повторное рассмотрение материалов проверки прав не нарушает?
Комментарий эксперта
Действительно, при рассмотрении дела Федеральный арбитражный суд Московского округа, отменивший своим постановлением от 27.05.2011 № КА-А40/4796-11-П решение суда первой инстанции и апелляционной инстанции, фактически допустил повторное рассмотрение материалов проверки в административной процедуре, которое, по его мнению, обеспечило предпринимателю реализацию гарантированного ст. 101 НК РФ права на личное участие в производстве по делу о налоговом правонарушении и дачу пояснений по предъявленным претензиям.
Высший Арбитражный Суд в своем определении по данному делу от 01.08.2011 № ВАС-9488/11 поддержал правовую позицию кассационного суда и не усмотрел нарушений единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, указав на то, что поскольку в настоящем деле решение инспекции было оспорено предпринимателем исключительно по процессуальным основаниям, а не по существу, суд заключил, что принятие налоговым органом обжалуемого решения после отмены ранее принятого решения вышестоящим налоговым органом не нарушает права и законные интересы предпринимателя.
Суд также правомерно отметил, что начисление пеней по дату вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения также не нарушает прав заявителя, поскольку наличие у предпринимателя неисполненной обязанности по уплате налога обусловливает правомерность их начисления в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ.
По мнению ВАС РФ, доводам предпринимателя, содержащимся в надзорном заявлении, дана правильная правовая оценка. В свою очередь, иной подход заявителя к интерпретации применимых в настоящем деле нормативных положений не свидетельствует об ошибках суда кассационной инстанции в толковании и применении норм права.
Таким образом, высшие судебные инстанции создали в очередной раз «знаковый» прецедент, фактически легализовав действия вышестоящего налогового органа по отмене решения нижестоящего по итогам налоговой проверки, при условии нового проведения производства по делу о налоговом правонарушении уже с соблюдением процедуры производства, предусмотренной ст. 101 НК РФ. По мнению ВАС РФ, если речь идет о нарушениях процедуры принятия решения налоговым органом по результатам проверки, но не оспаривается по размеру имущественного требования, то указанные «дефекты» процедуры могут быть исправлены в рамках административных процедур путем возвращения сторон вновь на этап рассмотрения результатов налоговой проверки.
С одной стороны, НК РФ в рамках процедуры обжалования решений нижестоящего налогового органа предусматривает полномочия вышестоящего налогового органа лишь по отмене решения нижестоящего налогового органа в случае обнаружения нарушений, но не предусматривает полномочий по возвращению дела налогоплательщика на новое рассмотрение нижестоящего налогового органа для исправления процессуальных нарушений. То есть, строго говоря, налоговое законодательство не предусматривает возможности повторения производства по делу о налоговом правонарушении еще раз по итогам проведенной выездной налоговой проверки. И, поскольку, сфера налоговых отношений - сфера публичного правового регулирования, то следовало бы сделать вывод о незаконности действий вышестоящего и нижестоящего налоговых органов в рассматриваемой ситуации, как это и сделали суд первой инстанции и апелляционная инстанция.
По мнению заявителя, процедура проведения налоговым органом выездных проверок заканчивается принятием одного из двух видов решений, указанных в п.7 ст. 101 НК РФ, причем данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит; налоговым законодательством не предусмотрено право налогового органа на повторное рассмотрение материалов проверки и вынесение повторного решения при отмене вышестоящим налоговым органом решения вследствие нарушения процедуры, предусмотренной п. 14 ст. 101 НК РФ; незаконное указание Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве на необходимость возобновления процесса привлечения заявителя к налоговой ответственности путем повторного рассмотрения материалов проверки было направлено не на восстановление нарушенных прав налогоплательщика, а на обеспечение формального выполнения инспекцией своих обязанностей.
Суд кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении требования предпринимателя, руководствовался ст. 75, 89, 101 НК РФ, и исходил из того, что повторное рассмотрение материалов проверки обеспечило предпринимателю реализацию его права на личное участие в производстве по делу о налоговом правонарушении и дачу пояснений по предъявленным претензиям.
Суд указал, что в данном случае повторная проверка не проводилась, решение, признанное недействительным, вынесено по материалам уже проведенной налоговой проверки; при вынесении инспекцией решения от 24.06.2009 налоговым органом были учтены возражения заявителя - общая сумма налоговых начислений уменьшена; инспекция предоставила предпринимателю возможность представить возражения на акт проверки и участвовать в рассмотрении материалов проверки.
