CC BY
214
УДК 336.22.012.24 + 336.02 ББК У9(2)261.41
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
Е.В. Шевелева
Статья посвящена проблеме осуществления налогового планирования. Рассмотрены подходы к оценке его результатов. Предложено осуществлять налоговое планирование хозяйствующего субъекта с учетом налогового риска.
Ключевые слова: налоговое планирование, налоговая политика, показатели налогового планирования, налоговое бремя, налоговые риски.
В современных условиях развития российского бизнеса все более очевидной становится возрастающая роль планирования как необходимого элемента целенаправленного и устойчивого развития как государства, так и любого хозяйствующего субъекта. Будучи практически отвергнутым на начальном этапе постсоветского периода развития российской экономики, планирование пронизывает сегодня практически все аспекты функционирования бизнеса. Одним из важнейших таких аспектов является налогообложение и связанное с ним налоговое планирование.
Как известно, понятие «налоговое планирование» следует рассматривать на двух уровнях: на уровне государства (макроуровне) и на уровне хозяйствующего субъекта (микроуровне).
На уровне государства налоговое планирование представляет собой составную часть бюджетного планирования, предполагающую определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в бюджеты разного уровня [1]. Налоговое планирование на уровне государства отражает основные направления государственной налоговой политики. Налоговая политика в России сегодня разрабатывается как на текущий год, так и на среднесрочную перспективу (на два последующих года) и ежегодно корректируется Правительством РФ.
Существуют различные подходы к определению понятия налогового планирования на втором уровне. Наиболее полным, с нашей точки зрения, является такое, которое рассматривает налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта как неотъемлемую часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, и представляющую собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования [2].
Осуществление налогового планирования на этих двух уровнях взаимосвязано. Игнорирование этого факта в процессе реализации налогового
планирования на любом из уровней может привести к нежелательным последствиям, или, как минимум, не позволит в полной мере оценить условия планирования. Действительно, при осуществлении налогового планирования на государственном уровне среди прочих факторов учитывается реальное состояние объектов налогообложения и тенденции развития налогового планирования хозяйствующих субъектов, распространенность применения ими тех или иных инструментов и методов налогового планирования, например, изменения срока уплаты налога в виде отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита; вычетов по НДС и др.
С другой стороны, осуществление налогового планирования хозяйствующим субъектом должно учитывать тенденции развития налоговой политики государства. Как отмечено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, положения этого документа позволяют экономическим агентам определить свои бизнес-ориентиры с учетом планируемых изменений в налоговой сфере на трехлетний период, что предопределяет стабильность и определенность условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации [3]. Без этих сведений планирование, в том числе налоговое, для хозяйствующих субъектов, было бы крайне затруднительно.
Взаимосвязь государственного и корпоративного налогового планирования имеет еще один аспект. Как отмечают многие авторы, налоговое планирование осуществляется хозяйствующими субъектами, прежде всего, с целью уменьшения налоговой нагрузки на бизнес. Поэтому с понятием налогового планирования тесно связаны такие понятия, как «оптимизация налогообложения», «минимизация налоговых платежей», «снижение налогового бремени» и др. Не вдаваясь здесь в подробности анализа этих понятий, отметим, что, с нашей точки зрения, обязательным условием цивилизованного налогового планирования является использование хозяйствующим субъектом только возможных, доступных и разрешенных законодательством способов снижения налогового
бремени. В противном случае налоговое планирование теряет положительную социальную характеристику (с точки зрения исполнения налогоплательщиком своей основной конституционной обязанности) и превращается в уклонение от уплаты налогов, а зачастую и в противоправные действия.
Однако, как показывает практика, оценки применяемых методов налогового планирования и его результатов хозяйствующим субъектом и органами, осуществляющими налоговый контроль, зачастую не совпадают. Это приводит к доначислению налоговых платежей и возникновению конфликтов между налогоплательщиками и контролирующими органами. Происходит это по ряду причин, в том числе вследствие изменения налоговых и иных законодательно-нормативных актов; из-за возможности различной трактовки отдельных положений налогового законодательства вследствие недостаточно полной их формулировки; использования организациями так называемых налоговых схем; изменения правовой оценки тех или иных действий налогоплательщиков органами, осуществляющими контроль применения правовых норм (судами, налоговыми органами, таможенными органами) и др.
Исходя из указанного выше, осуществление налогового планирования должно оцениваться хозяйствующим субъектом как с точки зрения достижения целей, поставленных перед налоговым планированием менеджментом, так и с точки зрения возможных оценок налоговых органов. По нашему мнению, это является одним из основных принципов налогового планирования хозяйствующего субъекта, причем как в части построения, разработки этого процесса, так и в части его реализации. Непринятие во внимание этого принципа при осуществлении налогового планирования хозяйствующим субъектом, по сути, означает отказ от полезной информации, позволяющей уменьшить неопределенность среды, что приведет к игнорированию признаков возможных угроз и не позволит хозяйствующему субъекту выбрать действительно оптимальный вариант налогового планирования.
Чтобы в какой-то мере уменьшить неопределенность для налогоплательщика результатов оценки налоговыми органами налогового планирования, осуществляемого данным хозяйствующим субъектом, в России впервые в новейшей истории были разработаны общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок [4]. Однако это не решает проблемы различия оценок полностью.
Кроме того, как указано в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, государство по-прежнему будет держать в центре внимания вопросы разработки и внедрения
комплекса мер по противодействию уклонению от уплаты налогов и использованию фирм-однодневок [3]. Следовательно, способы, методы и результаты налогового планирования, проводимого хозяйствующими субъектами, будут и впредь являться предметом налогового контроля, осуществляемого налоговыми администрациями. Данное обстоятельство свидетельствует о возможности возникновения угрозы экономической безопасности хозяйствующего субъекта, что может привести к нарушению принципа непрерывности его деятельности. В этом случае угроза экономической безопасности хозяйствующего субъекта заключается в потере финансовых ресурсов в виде доначисленных налогов, начисленных пени и штрафных санкций, в виде расходов на разрешение конфликта в досудебном или судебном порядке, а также - как результат - в ухудшении финансовоэкономического состояния хозяйствующего субъекта, потери платежеспособности и т. п.; в значительной потере времени и нервов сотрудниками организации, участвующих в данной конфликтной ситуации; в серьезном ущербе для деловой репутации.
В связи с этим представляется необходимым строить налоговое планирование хозяйствующего субъекта, используя понятие налогового риска [5]. Несмотря на то, что вопросам налогового планирования сегодня посвящается значительное количество публикаций, как правило, исследование их не сопровождается анализом возникающих при этом налоговых рисков. Эти риски можно объединить в группу рисков налогового планирования.
Риск налогового планирования - это оцениваемое в момент принятия решения возможное отклонение результата процедуры (процесса) налогового планирования, соответствующее моменту реализации управляющего решения, от предполагаемого его результата, исходя из которого осуществляется выбор управляющего решения. Таким результатом процедуры налогового планирования являются значения выбранных хозяйствующим субъектом показателей налогового планирования. Чаще всего в качестве таких показателей используют сумму налоговых платежей, а также показатель налогового бремени. В результате проведенного анализа нами предложено включить в состав этих показателей также показатель налогового риска.
Принятие решения осуществляется в порядке альтернативного выбора лицом, уполномоченным принимать такие решения, из множества вариантов налогового планирования, возможных и доступных для данного хозяйствующего субъекта, а также разрешенных налоговым законодательством. Лицом, принимающим решения в этом случае, как правило, является сотрудник данной организации, но возможна передача части функций налогового планирования сотрудникам консалтинговой организации, налоговому консультанту,
Краткие сообщения
причем, как на постоянной, так и на разовой основе.
Причиной возникновения риска налогового планирования является неопределенность факторов финансово-хозяйственной среды деятельности хозяйствующего субъекта, влияющих на налоговое планирование, как в части его разработки, так и в процесс его реализации. Эти факторы можно разделить на две группы: внешние и внутренние.
К внешним факторам относятся налоговое законодательство, его подвижность и качество, а также законодательно-нормативные акты по вопросам регулирования бизнеса; приемы и способы налогового администрирования, применяемые к хозяйствующему субъекту налоговыми администрациями; судебная и арбитражная практика по вопросам налогообложения; общее политическое и экономическое положение в мире, стране, регионе ведения бизнеса хозяйствующим субъектом.
Внутренние факторы включают в себя, например: наличие налоговой политики; разработка учетной политики в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения; налоговый анализ положений договоров, заключаемых хозяйствующим субъектом; управление налоговыми платежами; квалификация сотрудников и меры по ее постоянному повышению.
Действие внутренних факторов хозяйствующий субъект может корректировать за счет своего активного воздействия на них. Действие же внешних факторов не подлежит такой корректировке. Его можно только учитывать при разработке варианта налогового планирования. Следствием этого является различие в приемах управления налоговыми рисками, порождаемыми внутренними и внешними факторами.
Налоговые риски, связанные с налоговым планированием, можно разделить на две группы. Первая группа - риски первой степени - связанные с самим процессом налогового планирования. К ним относятся риски, обусловленные неточными прогнозами, выявлением не всех возможных альтернативных вариантов налогообложения, ошибками в расчетах и т. д.
Вторая группа рисков включает в себя: риск, обусловленный недостаточной квалификацией кадров, занимающихся налоговым планированием; риск, обусловленный формальной, не качественной, учетной политикой; некорректно сформулированными целями налогового планирования; отсутствием налоговой политики и т. д. Таким образом, вторая группа рисков связана с оценкой качества организации процесса налогового планирования. Причем, эта оценка риска должна осуществляться как с точки зрения самого хозяйствующего субъекта, так и с точки зрения налогового органа.
При том, что управление рисками должно охватывать обе группы рисков налогового планирования, определяющим в этом случае является управление рисками второй группы, так как именно от качества организации процесса налогового планирования в большей степени зависит окончательный результат, а риски первой степени можно смягчить за счет эффективной организации процесса налогового планирования и вовремя принятых корректирующих решений. Действительно, если риск первой степени низкий (допустимый), а работа по управлению этими рисками организована не эффективно, либо совсем не ведется, то это может привести к отрицательным для хозяйствующего субъекта последствиям. И, наоборот, даже при высоком риске первой степени, если корректно, эффективно будет вестись управление рисками второй группы, то результат будет в целом положительным, поскольку в этом случае возможным будут принятие своевременных корректирующих решений. Поэтому важным является привлечение грамотных специалистов, в том числе консалтинговых организаций, налоговых консультантов, способных эффективно организовать процесс налогового планирования для хозяйствующего субъекта.
Таким образом, построение налогового планирования хозяйствующего субъекта с учетом налогового риска (риска налогового планирования) позволит ему существенным образом улучшить качество налогового планирования, что в целом будет способствовать обеспечению безопасности бизнеса и достижения непрерывности его деятельности.
Литература
1. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под общ. ред. А.Г. Грязновой. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 1168 с.
2. Вылкова, Е.С. Налоговое планирование / Е.С. Вылкова, М.В. Романовский. - СПб.: Питер, 2004. - 634 с. - (Серия «Учебники для вузов»).
3. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013) // http://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения 10 июня 2013 г.).
4. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007№ММ-3-06/333@ (вред. Приказов ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, от 10.05.2012 №ММВ-7-2/297@).
5. Шевелев, А.Е. Риски в бухгалтерском учете /А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2011. - 304 с.
Шевелева Елена Валентиновна. Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов, Южно-Уральский государственный университет (г. Челябинск). Область научных интересов -бухгалтерский учет, налогообложение, налоговое администрирование, налоговое планирование, бухгалтерские и налоговые риски. Тел. (351) 267-93-91. E-mail: [email protected].
TAX RISKS IN TAX PLANNING OF ECONOMIC ENTITY
E.V. Sheveleva
The article is devoted to the implementation of tax planning. The approaches to the evaluation of its results are considered. It’s proposed to implement the tax planning of economic entities taking into consideration the tax risk.
Keywords: tax planning, tax policy, tax planning figures, tax burden, tax risks.
Sheveleva Elena Valentinovna. Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Accounting and Finance, South Ural State University (Chelyabinsk). Research interests: accounting, taxation, tax administration, tax planning, accounting and tax risks. Tel.: (351) 267-93-91. E-mail: [email protected].
Поступила в редакцию 30 мая 2013 г.
