CC BY
2262
НАЛОГОВЫЕ
ПРАВООТНОШЕНИЯ
Парыгина В.А.,к.ю.н., доцент, руководитель департамента защиты прав налогоплательщиков АБ «Юстина-Юг»
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
В современной теории финансового права и в литературе, наличие существенных особенностей общественных отношений в сфере налогообложения рассматривая финансовые правоотношения отмечают ЕЮ. Грачева, О.Н.Горбунова,
М.В.Кустова, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Н.И.Химичева и другие авторы. При этом налоговые правоотношения, как правило, определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н.Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений, наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства»1. Другие ученные (ЕЮ.Грачева, И.И.Кучеров, Н.И.Химичева) так же определяет налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права2.
Наиболее распространенное мнение высказывает Н.И.Химичева, которая характеризует налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Это же определение мы находим в работе О.В.Староверовой. При этом автор утверждает, что налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов3. В свою очередь, А.В.Брызгалин, связывает сущность налогового правоотношения с установлением, введением
1 Горбунова О.Н. Финансовые правоотношения // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2000. С. 46 - 47.
2 Грачева Е.Ю. Налоговые правоотношения // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2000. С. 290 -291; Кучеров И.И. Налоговое право. Курс лекций. - М., 2001, С. 87; Химичева Н.И. Финансовые правоотношения, их особенности и виды. // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2001. С. 60 - 62.
Староверова О.В. Налоговое право / Под ред. проф. М.М.Россолова, проф. Н.М.Коршунова. - М.: ЮНИТИ-дАнА, Закон и право, 2001. С. 48. Здесь видимо нет нужды специально останавливаться на том обстоятельстве, что в структуре финансовых и административных правоотношений так же справедливо выделяют указанные элементы.
и взиманием налогов и сборов. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов»4.М.В.Кустова так же определяет налоговые правоотношения как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности5. С.Г.Пепеляев так же отмечает, что стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов. Однако определения налоговых правоотношений в своих работах не дает6.
Более широкого подхода придерживается
М.В.Карасева, указывая, что налоговые правоотношения представляет собой общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права7. По мнению Г.В.Петровой налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-
процессуальных, информационных отношений8.
Таким образом, приведенный анализ позволяет заключить, что по своей правовой природе, сущности и значению, правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время является дискуссионным. При этом, более или менее определились две позиции по этому вопросу.
Первая группа ученых (С.Д.Цыпкин, а вслед за ним А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, М.В.Кустова,
О.В.Староверовой, Н.И.Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Так, С.Д.Цыпкин опре-
4 Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право Российской Федерации: Отв. ред.
М.В.Карасева. - М.: Юристъ, 2002. С. 336.
5 Кустова М.В. Налоговое правоотношений // В кн.: Налоговое право. Общая часть. - М.: Юристъ, 2001. С. 25.
6 Пепеляев С.Г. Понятие налоговых правоотношений // В кн.: Налоговое право. Учебное пособие. - М., 2000. С. 132133; Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право. Учебник (Под ред. Е.Ю.Грачевой, Г.П.Толстопятенко). - М.: ООО «ТК Велби», 2003. С. 223 -225.
7 Карасева М.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Налоговое право России./ Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А.Крохина.
- М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 191.
8 Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. - 2002. - № 7.
делял налоговое правоотношение как отношение возникающее при уплате налогов социалистическими предприятиями, организациями и гражданами, в которых стороны участвуют как носители прав и обязанностей, установленных законом. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. При этом он подчеркивал, что налоговые отношения могут существовать только при наличии соответствующего закона о налоге и только в форме правовых отноше-ний9.
Рассматривая этот вопрос на современном этапе, Д.В.Винницкий указывает, что «ядром налоговых отношений, глубинное социально-
экономическое содержание которых вызвало к жизни данную отрасль, предопределило ее своеобразие, являются организационно-
имущественные и организационные отношения10 по установлению, введению и взиманию налогов и сборов»11.
Другие исследователи (ЕЮ. Грачева,
И.И.Кучеров, А.В.Чуркин) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом отмечается, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов) в данном случае выступают в качестве основных, а иные отношения являются производными от них12.
При этом особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансовоэкономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве13.
Таким образом, налоговые правоотношения являют собой совокупность следующих правовых отношений: по установлению, введению налогов и
9 Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М., 1955. С. 28.
10 С.Н.Братусь определял финансовые (в том числе налоговые отношения) как властно-организационные и вместе с тем имущественные отношения (Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. - М., 1963. С. 120 -123).
11 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000. С. 6.
12 Кучеров И.И. Налоговое право. Курс лекций. - М., 2001,
С. 87.
13 Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и
практики правового регулирования налогообложения в фи-
нансовой деятельности государства // Журнал российского
права. - 2002. - № 8.
сборов в Российской Федерации; по исполнению соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов; по налоговому контролю; по защите прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров; по привлечению к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
Наконец, необходимо сказать о степени изученности в теории финансового права вопроса о существенных признаках налоговых правоотношений. В российской юридической науке этот вопрос специально не исследовался. Вместе с тем, проблема признаков налоговых правоотношений затрагивалась во многих работах попутно с рассмотрением других вопросов теории финансового права. При этом различными учеными выделяются и обосновываются следующие признаки.
Во-первых, многие исследователи акцентируют внимание на публично-правовом и (или) властном характере налоговых правоотношений, дополняя эту характеристику тезисом о возможности существования таких правоотношений только в сфере налогообложения. Однако большинство вопросов по этой теме являются в настоящее время дискуссионными.
Например, рассматривая финансовые правоотношения Е.А.Ровинский, а затем и Н.И.Химичева отмечали, что все финансовые, в том числе и налоговые правоотношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют денежный характер. При этом особенностью таких правоотношений является то, что одной из сторон в них всегда выступает государство или уполномоченный орган. Поэтому такие отношения характеризовались ими как государственно - властные имущественные (денежные) отношения14.
На таких же позициях находится и И.И.Кучеров, который указывает, что рассматриваемые правоотношения «носят публичный характер», и при этом «имеют место исключительно в сфере налогообложения»15.
Вместе с тем, более точной нам представляется точка зрения Д.В.Винницкого, который подчеркивает, что «налоговые отношения — это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения мате-
14 См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского права. - М., 1960. С. 134 - 138; Советское финансовое право: Учебник. - М.: Юрид. лит., 1987. С. 73 - 74.
1 Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. - М., 2001. С. 87.
риальных благ)»16. При этом публичный характер таких отношений проявляется в том, что в качестве одной из сторон в ней участвуют публичные субъекты. Однако властный характер налоговых правоотношений по мнению Д.В.Винницкого, не следует переоценивать. В частности он пишет, что «хотя налоговые отношения (как и другие публичноправовые отношения) немыслимы вне правовой формы (т. е. иначе, как правоотношения), все-таки властность характеризует именно их правовую форму, а не фактическое содержание»17.
Как известно, положение, согласно которому налоговое право (как и административное) активно использует в составе своего методологического аппарата метод властных предписаний (или как его иначе называют метод публично - правового регулирования) является в современной российской юридической науке часто используемым. Однако, нельзя отчасти не согласится с мнением Д.В.Винницкого о том, что «для указанного утверждения нет оснований»18. Аргументируя свою позицию, ученый приводит следующие доводы. Сущность властности выражается в том, что решение любого вопроса (например, издание акта управления) и возникновение на этой основе правового отношения «осуществляется волей одной сторо-ны»19. Однако по мнению Д.В.Винницкого такая схема регулирования для налогового права не характерна. Для подтверждения такого вывода он рассматривает некоторые аспекты центральной (базовой по его терминологии) налогово-правовой конструкции — налогового обязательственного от-ношения20. Отмечается, что обязанность по уплате налога имеет две фундаментальные предпосылки: во-первых, закрепление оснований ее возникновения и детальной модели ее осуществления в законе (акте представительного органа власти); во-вторых, наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым налоговое законодательство связывает возникновение указанной обязанности (ст. 38 и др. НК РФ). Органы государственной власти, участвующие в налоговом отношении, не только не способны административным распоряжением (актом) «породить» налоговую обязанность у противостоящих им субъектов, но они, за редчайшими исключениями, не наделены даже полномочиями на то, чтобы прекратить или
16 Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 135.
1 Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 136.
18 Там же. С. 161.
19 Алексеев С.С. Предмет советского социалистического гражданского права. Учен, труды СЮИ. Т. 1. - Свердловск, 1959. С. 77; Козлов Ю.М. Предмет советского административного права. - М., 1967. С. 32 - 33; Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И.Матузова, А.В.Малько. 2-е изд. - М., 2000. С. 401 и др.
20 О понятии налогового обязательства см.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. -Воронеж, 1997. С. 276 - 288.
изменить ее содержание после того, как упомянутая обязанность уже возникла (см., напр., п. 3 ст. 44 и др. НК РФ). Таким образом, по мнению Д.В.Винницкого ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права не означает подчинение воли одних субъектов налогового права властным волеизъявлениям других (в отличие, например, от некоторых других публичноправовых отраслей: административного, в значительной степени бюджетного права). Напротив, рассматриваемая черта..., как правило, предполагает всеобщее подчинение воли всех без исключения налогово-правовых субъектов общей модели отношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом21.
Представляется, что указанные выше доводы Д.В.Винницкого могут быть уточнены нами с учетом ряда обстоятельств, характеризующих метод государственного воздействия на участников налоговых отношений. Ведь властность присуща общественным отношениям, правовое регулирование которых характеризуется применением императивного, а не диспозитивного метода регулирования. Поэтому, для ответа на вопрос, является властность отличительной чертой налогового правоотношения нам представляется необходимым исследовать вопрос о том, соответствует ли указанному критерию безусловной императивности метод налогового права.
Между тем, большинство исследователей отмечают, что помимо традиционного для финансового права метода властных предписаний, налоговое право характеризуется определенными особенностями - использованием и диспозитивного метода правового регулирования. Например, И.И.Кучеров пишет, что такие специфические черты налогового права проявляются в налоговых договорных отношениях по поводу заключения налоговых кредитов и налоговых инвестиционных кредитов (ст. 65 - 67 НК РФ)22. С указанной позицией согласны Ю.А.Крохина23, О.В.Староверова24,
Н.А.Шевелева, О.А.Ногина, М.В.Кустова25 и др.
Более того, нам представляется необходимые добавить, что перечисленными случаями примеры использования диспозитивного метода в налоговом праве вовсе не ограничиваются. Например, диспозитивность присутствует в нормах налогового законодательства, регулирующих отноше-
21 См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 161 - 162.
22 Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001. С. 66.
23 См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.Крохиной. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 96 - 97.
24 См.: Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред. проф. М.М.Рассолова, проф. Н.М.Коршунова. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2001. С. 8 - 9.
25 Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое
право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред.
Н.А.Шевелева. - М.: Юристъ, 2001. С. 15 -19.
ния по переходу на новый налоговый режим и выбору объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения, порядку ведения и выбор регистров налогового учета, п. 1 ст. 26 НК РФ дозволяет субъектам налогового права участвовать в налоговых правоотношениях лично или через представителей, и в др. случаях.
Однако в целом в финансово-правовой литературе преобладает позиция, согласно которой методом налогового права выступает метод властных предписаний (императивный, командно - волевой), поскольку «государство самостоятельно устанавливает процедуру установления, введения и уплаты налогов, а так же материальное содержание этих отношений»26, а использование диспозитивного метода незначительно (но все же его наличие в регулировании налоговых правоотношений признается).
На первый взгляд такое утверждение кажется абсолютно бесспорным. Не случайно в большинстве работ по финансовому и налоговому праву в той или иной форме указывается, что в основе юридического режима налогового права (как и у финансового и административного прав) - фундаменти-рован принцип «все что не разрешено, - то запрещено», традиционно присущий административному и финансовому (публичному) праву. Однако возьмемся утверждать, что это не так. Ведь глубинным отличием налогового права от других отраслей, тяготеющих по отраслевому методу к административному и государственному праву, в любом демократическом государстве является его нахождение на острие публичных и частных интересов. В чем же эта, конкретно проявляет свое значение применительно к юридическому режиму регулирования налоговых правоотношений?
Представляется, что в условиях признания неприкосновенности права частной собственности, но необходимости его ограничения в общих (публичных) целях посредством налогообложения, неминуем отход от административного (или как он может быть так же назван, публично - правового, императивного и т.д.) метода воздействия государства на налогоплательщиков и иных частноправовых участников налоговых отношений. В Российской Федерации указанная тенденция проявляется в наличии среди принципов налогового права презумпции толкования в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений и неточностей законодательства о налогах и сборах. Эта презумпция закреплена в п. 7 ст. 3 НК РФ и сформулирована следующим образом: «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов)». Та-
26 Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 93.
ким образом, наличие этого, по сути центрального, но недооцениваемого в финансово-правовой науке, принципа налогового права означает что, все что законодателем прямо (несомненно, непротиворечиво и ясно) не запрещено, - для частноправовых субъектов налогового права (налогоплательщиков, плательщиков сборов27) разрешено.
А следовательно, юридический режим налогового права характеризуется наличием в его основе принципа «все что прямо не запрещено, - разрешено», который является частноправовым и согласно общепризнанной доктрине права присущ только отраслям цивилистического профиля. Указанное обстоятельство резко выделяя налоговое право из публично-правовых отраслей и позволяет утверждать, что тезис о властном характере налоговых правоотношений требует пересмотра.
В связи с изложенным представляется недостаточно аргументированной позиция В.И.Гуреева, который так же рассматривает властный (императивный) характер как важнейший (главный) признак общественных отношений в сфере налогообложения. В частности, он указывает, что конкретные налоговые имущественные отношения строятся как властные отношения по изъятию части доходов (имущества) у юридических и физических лиц (налогоплательщиков) для обеспечения федерального, региональных и местных бюджетов28.
Во-вторых, в числе отличительных черт налоговых правоотношений в литературе отмечается их имущественный и (или) организационный характер. Например, Р.О.Халфина называет характерной чертой налоговых и финансовых отношений имущественный и организационный элемент. При этом она отмечает, что соотношение имущественного и организационного элемента в различных отношениях, регулируемых налоговым правом, не всегда одинаковы. При этом некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный29. С.Д.Цыпкин так же указывал, «что налоговые правоотношения имеют имущественных характер - выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств. Поэтому невыполнение обязательства, нарушение его влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интере-
27 В рассматриваемой норме НК РФ прямо указываются лишь фискально-обязанные лица, однако полагаем возможным согласится с имеющимся мнением, согласно которому этот принцип может быть распространен и на иных частноправовых субъектов налогового права (например, -налоговых агентов).
28 См.: Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дисс. ... д-ра юрид. наук. -М., 1999. С. 57.
29 См.: Халфина Р.О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права. - М., 1952. С. 197.
сов»30. С приведенной выше точкой зрения согласны В.В.Витрянский, С.А.Герасименко,
М.В.Карасева, С.Г.Пепеляев. При этом
С.Г.Пепеляев пишет, что «налоговые отношения являются имущественными, как и гражданско-правовые отношения»31.
В свою очередь Д.В.Винницкий определяет налоговые отношения как организационноимущественные. Ученый делает вывод, что «содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым правом, напротив, с одной стороны, проявляет себя в законном ограничении права собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций). С другой стороны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, — это отношения по формированию публичной собственности»32. Напротив, М.В.Кустова указывает, что «налоговые правоотношения могут быть отнесены к организационным (процесс осуществления налогового контроля налоговыми органами, привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений) и организационно - имущественным отношениям, поскольку являются правовой формой выражения организуемого государством в односторонне -властном порядке перераспределения в свою пользу или в пользу муниципальных образований части внутреннего валового продукта»33.
Наконец, помимо рассмотрения отдельных существенных черт налоговых правоотношений в ряде работ даны развернутые системы признаков таких правоотношений. Так И.И.Кучеров указывает, что «налоговые правоотношения имеют следующие отличительные признаки: имеют место ис-
ключительно в сфере налогообложения; возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права; носят публичный характер; складываются по поводу денежных средств; обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов»34.
Здесь же необходимо специально указать на позицию по рассматриваемому вопросу С.Г.Пепеляева. Указывая, что «налоговые отношения являются обязательственными (суть есть - односторонняя обязательственность)» он вслед за
30 Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М., 1955. С. 29.
31 Налоговое право. Учебное пособие./Под. общ. ред. С.Г.Пепеляева. - М., 2000. С. 138.
32 Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 135.
33 Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юристъ, 2001. С. 25.
34 Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. - М.,
2001. С. 87.
М.В.Карасевой35 замещает понятие «налоговое правоотношение» термином «налоговая обязанность». При этом указывается, что сутью такого обязательства является уплата налога: («каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», - ст. 57 Конституции РФ). Таким образом, С.Г.Пепеляев выделяет следующие существенные признаки налоговых правоотношений (именуя их «признаками налогового обязательства»): Налоговое обязательство является относительным (субъективная определенность), т.е. имеет строго определенный состав участников. Платеж налога всегда проводится адресно; налоговое обязательство
- правоотношение активного типа. Налогоплательщик обязан совершить действие - заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнение этой обязанности; налоговое обязательство является целенаправленным. Налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти; налоговое обязательство является гарантированным. Побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством; . налоговому обязательству присуще только положительной содержание36.
М.В.Карасева считает налоговое правоотношение разновидностью финансового правоотношения (ибо налоговое право является подотраслью финансового права). В связи с этим, по ее мнению, признаки финансового правоотношения и налогового в основных чертах сходны. При этом М.В.Карасева выстраивает систему признаков налогового правоотношения следующим образом: во-первых, налоговое правоотношение возникает и развивается исключительно в сфере налоговой деятельности государства и муниципальных образований; во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно должно рассматриваться как публично-правовое отношение (это определено тем, что налоговое правоотношение возникает на основе нормы налогового права, которая, как уже отмечалось, является средством реализации интересов всего общества); в-третьих, налоговоправовое отношение является, в сущности, отношением экономическим; в-четвертых, одной из характерных черт налогового правоотношения является его имущественный характер; в-пятых налоговое правоотношение является властеотношени-ем37.
35 Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 1997. С. 283.
36 См. подр.: Налоговое право. Учебное пособие. - М., 2000. С. 138 - 139.
37 Налоговое право России./ Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.Крохина - М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 191 -194.
Наконец, А.В.Брызгалин выделяет две особенности (признака) налоговых правоотношений: во-первых они возникают в процессе деятельности государства и муниципальных образований по установлению и взиманию налогов; во-вторых такие правоотношения состоят из двух групп отношений: общих и специальных. При этом, по мнению ученого общие налоговые правоотношения «возникают между налогоплательщиками и государством (муниципальным образованием) по поводу исполнения налогового обязательства налогоплательщика и имеют денежный характер. Вторые возникают в процессе реализации налогового обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком налогов и налоговыми органами, банками и т.д.»38.
Таким образом, как уже указывалось, для определения содержания понятия «налоговое правоотношение» необходимо исследовать и выявить характерные черты правоотношений, формирующихся в сфере налогообложения. На основании проведенного анализа представляется возможным утверждать о наличии определенных отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений. Естественно, что эти особенности обусловлены прежде всего той сферой, в которой они возникают, изменяются и прекращаются - сферой налогообложения, в которой государство реализует одну из своих важнейших функций. Причем, они достаточно существенны, так как оказывают на природу налоговых правоотношений определяющее влияние. Налоговое правоотношения является разновидностью правового отношения, а значит ему присущи все те существенные признаки, которые характерны для правоотношения вообще. Так, налоговые правоотношения, как и любые иные правоотношения, характеризуются теорией права наличием волевого, а в некоторых случаях и идеологического характера, так как право и связанные с ним явления выражают государственную волю и государственную идеологию39.
Такие отличительные особенности, выступающие признаками налогового правоотношения могут быть системно сформулированы нами следующим образом.
1. Налоговое правоотношение представляет собой, урегулированное нормами налогового права общественное отношение, которые возникают и развиваются исключительно в сфере налогообложения (налоговой деятельности государства и муниципальных образований).
38 Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В.Карасева - М.: Юрист, 2002. С. 336.
9 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 2. - М., 1982. С. 92.
2. Налоговое правоотношение в первую очередь является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно должно рассматриваться как публично-правовое отношение. Последние обусловлено тем обстоятельством, что налоговое право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач.
3. Налоговое правоотношение являются сложно составными и состоят из двух типов правоотношений: имущественных и смешанных -имущественно-организационных. При этом различия указанных типов налоговых правоотношений может быть очерчено следующим образом. Основной целью имущественных налоговых правоотношений является удовлетворение либо публичных финансовых потребностей (бюджетных интересов), либо частных интересов по определению того объема имущества налогоплательщика на которое не может быть распространено налогообложение. Примером налоговых правоотношений такого типа могут выступать отношения по исполнению обязанности по уплате налогов (сборов), а так же недоимки, пени, штрафов и др. Имущественноорганизационные налоговые правоотношения возникают в процессе налогового администрирования и направлены на обеспечение эффективности налогообложения. Таким образом возможно утверждать, что по отношению к имущественным налоговым правоотношениям они носят вспомогательный, обеспечительный характер. Примером таких имущественно-организационных налоговых правоотношений могут выступать отношения по поводу постановки на налоговый учет налогоплательщиков, осуществления налогового контроля, защиты прав налогоплательщиков и т.д. Таким образом, критерием деления налоговых правоотношений выступает степень реализации в таких правоотношениях главной цели налогообложения (законного публичного перераспределения собственности). Поэтому центральными налоговыми правоотношениями выступают отношения по ограничению частной собственности в публичных целях и носят имущественный характер, остальные налоговые правоотношения направлены на обеспечение
а) законности;
б) эффективности такого ограничения, т.е. на обеспечение функционирования системы налогообложения. Такие правоотношения второго вида являются организационными, но направлены на имущественную цель (и вне такой цели в рамках налогового права не существуют), поэтому нам и представляется именовать их имущественно-организационными.
4. Налоговое правоотношение, характеризуются юридическим неравенством сторон, и как правило является властеотношением (отношением власти - подчинения). Однако, при этом необходимо отметить, что помимо вертикальных отноше-
ний в сфере налогообложения возникают и горизонтальные налоговые правоотношения между физическими лицами, между физическими лицами и организацией, между физическими лицами (или организациями) и государственными органами, а так же между государственными органами. Для уяснения содержания этой особенности налоговых правоотношений необходимо привести следующие примеры. Так, в соответствии п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговых расследований для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Аналогичная обязанность для органов налоговых расследований предусмотрена п. 3 ст. 36 НК РФ. Также органы налоговых расследований полномочны по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках. В соответствии с п. 3 ст. 30 НК РФ налоговые органы, органы внебюджетных фондов и таможенные органы осуществляют свои функции и взаимодействуют посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных НК РФ и иными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов. Вышеперечисленные органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК РФ). МНС РФ и ГТК РФ и их органы на местах выделяют своих должностных лиц для осуществления совместных налоговых проверок по оперативным материалам, связанным с налоговыми правонарушениями. Запрос о выделении своих сотрудников налоговый орган направляет в соответствующее таможенное подразделение.
5. Налоговые правоотношения характеризуется особым составом участников. Например, налоговые правоотношения можно поделить на отношения между частным и публичным субъектом, между частными субъектами, между публичными субъектами40. Однако большинство авторов считают, что налоговые правоотношения возникают между субъектом публичного права, а с другой стороны - частного41.
40 Пример таких налоговых правоотношений между публичными субъектами (горизонтальных налоговых правоотношений) приведен нами в предыдущем абзаце.
41 См. напр.: Винницкий Д.В. Российской налоговое право:
проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 138.
Так, М.В.Кустова утверждает, что действующее законодательство не содержит достаточных оснований для утверждения о возможности возникновения налоговых отношений без участия выражающего публичную волю субъекта. В частности, по ее мнению не усматривается налоговой природы отношений, складывающихся между налогоплательщиком и удерживающим налог из его средств работодателем. Содержание объема прав и обязанностей налогоплательщика и выступающего в роли налогового агента работодателя не зависит от их воли и определяется исключительно государством в односторонне-властном порядке. И, что особенно важно, налоговый закон не предполагает возможности взаимных требований налогоплательщика и агента именно по поводу соблюдения предписаний налогового закона. Так, налогоплательщик, пишет М.В.Кустова, не может понудить налогового агента принять во внимание документы, подтверждающие его право на налоговую льготу. Это уполномочен сделать налоговый орган по требованию налогоплательщика42.
Однако нам представляется возможным не согласится с данной точкой зрения. В п. 3 ст. 218 НК РФ установлено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК РФ).
Необходимо учитывать, что поскольку налоговое правоотношение выступает формой реализации налогового права, налогово-правовые нормы, определяющие положение участников налогового правоотношения, реализуются в первую очередь, создавая правовой статус субъектов налогового права.
6. В налоговых правоотношениях одной из сторон как правило является публично-правовой участник (орган налогового администрирования -специально уполномоченный орган исполнительной власти). А это означает, что, несмотря на то, что в правовых отношениях подобного рода практически могут участвовать различные субъекты, в них всегда имеется обязательная сторона (публичная).
7. Налоговые правоотношения могут возникать по инициативе любой из сторон. Наличие правомочий, представляемых налогово-правовой нормой, либо возложение ею же определенных
42 Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред.
Н.А.Шевелева. - М.: Юристъ, 2001. С. 25 - 32.
обязанностей — единственное условие, при соблюдении которого каждый, кто функционирует в сфере налогообложения может быть инициатором возникновения либо прекращения налогового правоотношения. Это означает, что налоговоправовые отношения могут возникать по инициативе любой из сторон: исполнительных органов и их должностных лиц, физических лиц не предпринимателей, организаций, индивидуальных предпринимателей и т.д.
Особенностью же их является то, что возникать они могут, в отличие, например, от гражданско-правовых отношений, вопреки желанию или согласию второй стороны. При этом чаще всего это происходит вопреки согласию и желанию налогоплательщика (например, - ст. 69 НК РФ), однако в ряде случаев - вопреки согласию налогового органа (например, - ст. 346.13 НК РФ).
Поэтому здесь необходимо особо подчеркнуть, что вопрос об инициативе, желании участников правоотношений дискуссионен и недостаточно изучен юридической наукой. Как верно указывает Д.В.Винницкий правовая инициатива субъектов как правило трактуется как правовой принцип43, но в других случаях понимается в качестве характеристики метода правового регулирования44, или рассматривается лишь в связи с проблемой соотношения императивных и диспозитивных правовых норм без конкретной квалификации этого юридически значимого явления. Дискуссионной является и сущность инициативы. Одни ученые определяют ее как возможность выбора контрагентов и объектов правоотношения45, другие - возможность самостоятельно вызывать возникновение пра-воотношения46.
При этом рассматриваемая особенность налогового правоотношения предопределена непременным участием в отношениях в сфере налогообложения публично-правового субъекта (исполнительного органа, должностного лица). Причем соответствующие налогово-правовые нормы прямо предписывают ему совершение таких действий, которые влекут за собой возникновение конкретных налоговых правоотношений. Этот субъект обязан по своей инициативе и своими действиями создавать подобное юридическое последствие, не вступая при этом в договорные связи с другой стороной. Для него подобные действия являются мерой
43 См. напр.: Иоффе О.С. Советское гражданское право. -М., 1967. С. 28 - 29; Лебедев К.К. Инициатива субъектов как принцип советского гражданского права // Правоведение. -1970. - № 4. - С. 32 - 40; и др.
44 См. напр. : Красавчиков О А. Диспозитивность гражданско
- правового регулирования // Советское государство и право. - 1970. - № 1; Советское гражданское право / Под ред. О.А. Красавчикова. Т. 1. - М., 1968. С. 15; и др.
45 Алексеев С.С. Предмет советского социалистического гражданского права. Учен, труды СЮИ. Т. 1. - Свердловск, 1959. С. 178-179.
46 Лебедев К. К. Указ. соч. С. 36.
не возможного, а обязательного поведения. Например, таковы положения статей 46, 47, 87, 93, 94 НК РФ. Например, согласно ст. 69 НК РФ налоговый орган направляет требование налогоплательщику при наличии у него недоимки. Другая статья (46 НК РФ) устанавливает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительным путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа.
В свою очередь, в отношении частноправового субъекта (налогоплательщика, налогового агента) возможность выступать инициатором вступления в налоговые правоотношения предусматривается положениями ст. 145, под. 1, 6, 12, 5, п. 1 ст. 21 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для вступления в такое налоговое правоотношение по предоставлению освобождения от уплаты НДС указанные лица представляют в налоговые органы соответствующие письменное уведомление и документы.
Налогоплательщики могут вступать с налоговыми органами в отношения по поводу получения по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а равно о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (под .1 п.1 ст.21 НК РФ).
Еще один пример налоговых правоотношений возникающих по инициативе частноправового субъекта приводит в одной из своих работ М.В.Карасева. Ею указывается, что в налоговом праве некоторые виды субъектов, выступающие в качестве налогоплательщиков, в значительной степени сами могут инициировать правоотношения. Так, они вправе обращаться в финансовые органы за предоставлением отсрочек47.
Кроме того, нам представляется необходимым подчеркнуть и возможность возникновения налоговых правоотношений по инициативе обоих сторон (это как правило отношения по поводу налогового договора и иные горизонтальные налоговые отношения). В законодательстве такие возможность существования таких налоговых правоотношений предусматривается в статьях 64, 65, 66 и 145 НК РФ. Между тем, в настоящее время в финансово-правовой науке возможность возникнове-
47 Карасева М. В. О предмете финансового права на современном этапе // Государство и право. - 1997. - № 11. - С. 26.
ния налоговых правоотношений по инициативе обоих сторон не рассматривается.
8. При возникновении в ходе налогового правоотношения налогового спора для его разрешения по выбору частноправового субъекта отношений (например, - налогоплательщика) применяется административный и (или) судебный порядок.
9. В ходе налоговых правоотношений для реализации материальных норм налогового права применяются налогово - процессуальные нормы как позитивного (регулятивного), так и налогово
- деликтного характера.
10. Налоговое правоотношение характеризуется наличием принципа, установленного п. 7ст. 3 НК РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налого-плательщика»4*. В этом проявляется особое положение частноправового субъекта во властных правоотношениях в случаях наличия дефекта воли законодателя. По сути, это закрепление частноправового принципа «все что не запрещено - разрешено» в сфере публичных правоотношений.
Косвенно с таким выводом согласен и Д.В.Винницкий, когда пишет, «правомерность действий физических лиц и организаций, участвующих в налоговых отношениях, определяется, как правило, по ... принципу («разрешено все, что прямо не запрещено законом»). Законность же действий и решений государственных органов, органов местного самоуправления, обладающих властными полномочиями в налоговых отношениях и участвующих в них, определяется на основе анализа их компетенции по прямо противоположному принципу («запрещено все, что прямо не разрешено законом»). Таким образом, сочетание общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в налоговых отношениях вызвано особым субъектным составом этих отношений»49. Однако с последним утверждением ученного стоит не согласиться.
Во-первых, принцип «разрешено все, что прямо не запрещено» действуют в налоговых правоотношениях вследствие его закрепления законодателем в п. 7 статьи 3 НК РФ, а не в силу особого субъектного состава.
Во-вторых, Д.В.Винницкий явно недооценивает указанные принцип в его системном влиянии на
48 Отметим, что в литературе высказывается, точка зрения о возможности и расширительного толкования п. 7 ст. 3 НК РФ. Согласно этой позиции действие указанной нормы может распространятся и на налоговых агентов, законных представителей налогоплательщика, свидетелей по делу о налоговом правонарушении (См., напр.: Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики.
- СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 205 - 206).
49 Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 135.
юридический режим правового регулирования налогообложения.
Таким образом, приведенный анализ позволяет определить налоговые правоотношения как охраняемые государством общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.
