CC BY
5
НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НОВЫХ ПРАВИЛ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ С 2024 ГОДА
Аннотация. Увеличение в 2023 году количества оффшорных юрисдикций и автоматическое сокращение объема предоставляемой информации для целей налогового контроля за трансфертными ценами по трансграничным сделкам привело к необходимости изменений в установленные в Российской Федерации с 2012 года правила налогового регулирования трансфертного ценообразования и налогового контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами. В статье проведен анализ налоговых последствий от введения новых правил трансфертного ценообразования с 2024 года, направленных на пресечение возможностей по размыванию налоговой базы и перемещению доходов от внешнеторговых операций из Российской Федерации. Проведена оценка пробюджетных и стимулирующих мер налоговой политики применительно к новым правилам трансфертного ценообразования. Обоснованы выводы об ужесточении налогового контроля за ценами для целей налогообложения по трансграничным сделкам, что требует пересмотра компаниями подходов к ценообразованию с целью избежания налоговых последствий.
Ключевые слова. Международная группа компаний, налогообложение, налоговый контроль, офшорная зона, план BEPS, трансфертное ценообразование.
Petukhova R.A.
TAX IMPLICATIONS OF THE NEW TRANSFER PRICING RULES FROM 2024
Abstract. An increase in the number of offshore jurisdictions in 2023 and an automatic reduction in the amount of information provided for the purposes of tax control over transfer prices for cross-border transactions led to the needfor changes to the rules of tax regulation of transfer pricing and tax control over prices in transactions between interdependent persons established in the Russian Federation since 2012. The article analyzes the tax consequences of the introduction of new transfer pricing rules from 2024, aimed at curbing the possibility of dilution of the tax base and the movement of income from foreign trade operations from the Russian Federation. The assessment ofpro-budget and incentive measures of tax policy in relation to the new transfer pricing rules has been carried out. The conclusions on the tightening of tax control over prices for tax purposes on cross-border transactions are substantiated, which requires companies to review pricing approaches in order to avoid tax consequences.
Keywords. International group of companies, taxation, tax control, offshore zone, BEPS plan, transfer pricing.
Введение
Введение с 2012 года новых правил применения цен для целей налогообложения в России, основанных на Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию (ТЦО) для транснациональных компаний и
ГРНТИ 06.73.15 EDN KYYALU © Петухова Р.А., 2024
Римма Алексеевна Петухова - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета.
Контактные данные для связи с автором: 191023, Санкт-Петербург, наб. канала Грибоедова, 34 (Russia, St. Petersburg, Griboedova channel emb., 34). Тел.: +7 921 302-45-83. Е-mail: petuhova_r@mail.ru. Статья поступила в редакцию 26.05.2024.
администраций [1], было обусловлено необходимостью построения эффективной системы налогового контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами, прежде всего, в сфере международного налогообложения. На современном этапе в рамках реализации плана BEPS [2] наибольшее внимание уделяется 13 действию «О пересмотре документации по ТЦО и обеспечению более прозрачной информации» (Transfer Pricing Documentation & Country-by-Country Reporting).
В этой связи в налоговое законодательство РФ вносились изменения в части автоматического обмена финансовой информацией и документацией по международным группам компаний, предусматривающие создание механизма сбора и обмена необходимой для налогового контроля информации между налоговыми органами Российской Федерации и зарубежных стран [3]. Вопросы построения современной модели налогового регулирования ТЦО в России нашли отражение в предыдущих работах автора [3, 4, 5, 6] и требуют продолжения научных исследований по данной теме в связи с существенными изменениями налогового законодательства по трансфертному ценообразованию с 2024 года.
Материалы и методы
При проведении исследования в качестве исходных данных были использованы официальные публикации Организации экономического сотрудничества и развития [1, 2], нормативно-правовые акты Российской Федерации [7-10], данные ФНС России [11], аналитические данные и проведенные исследования автора по вопросам налогового регулирования трансфертного ценообразования [3, 4, 5, 6].
Результаты и их обсуждение
Введение новых правил трансфертного ценообразования с 2024 года направлено на пресечение возможностей по размыванию налоговой базы и перемещению доходов от внешнеторговых операций из Российской Федерации в условиях действующих санкций ряда зарубежных стран, прекративших предоставлять информацию для целей налогового контроля в рамках автоматического обмена информацией. Основной причиной модернизации действующих в России правил налогового регулирования ТЦО послужило расширение с 1 июля 2023 года перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и не раскрывающих информацию при проведении финансовых операций (оффшорных зон) [7], который был дополнен 49-ю юрисдикциями.
Внесенные с 2024 года поправки в раздел V.1 НК РФ [8] являются наиболее значительными со времен их применения и, с одной стороны, направлены на увеличение фискальной и административной нагрузки для налогоплательщиков, с другой стороны, ряд мер носит стимулирующий характер и снижает административную нагрузку на бизнес:
1. Пробюджетные меры: расширение перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми; уточнение порядка составления и предоставления документации по ТЦ и обязательных к раскрытию сведений в уведомлении о контролируемых сделках; новый вид отчётности для участников международных групп компаний (МГК); расширение раскрываемой информации при внешней торговле ключевыми сырьевыми товарами; изменение расчета корректировки налоговой базы в случае проведения проверки по ТЦ; переквалификация доначислений по ТЦ в дивиденды для налоговых целей (введение концепции secondary TP adjustment) ; существенное увеличение размеров штрафов, связанных с применением нерыночных цен в контролируемых сделках с иностранными контрагентами, а также за непредставление отчетности;
2. Стимулирующие меры: исключение ряда сделок из-под контроля за ТЦО, в частности, с иностранными контрагентами, зарегистрированными в юрисдикциях, с которыми было приостановлено действие СИДН; расширение базовых безопасных интервалов по займам по долговым обязательствам; расширение периметра действия соглашений о ТЦО.
Рассмотрим отдельные пробюджетные меры в контексте оценки их налоговых последствий для участников налоговых правоотношений (см. рис. 1). Расширение перечня взаимозависимых лиц автоматически расширяет периметр контролируемых сделок и увеличивает потенциальную возможность, с одной стороны, доначислений по основным контролируемым налогам (налог на прибыль организаций, НДС, НДПИ), с другой стороны, способствует повышению доходов бюджетной системы РФ.
Очевидно, что принятые пробюджетные меры налоговой политики относительно новых правил регулирования ТЦО в части содержащихся в уведомлениях о контролируемых сделках информации приведут к увеличению объема истребуемой документации при проведении налогового контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами для целей налогообложения, что потребует обработки большого массива данных посредством применения современных информационных технологий и созданию новых программных продуктов при проведении организациями функционального анализа на предмет сопоставимости сделок и соответствию применяемых в контролируемых сделках цен рыночному уровню.
В первую очередь это касается компаний, совершающих трансграничные сделки товарами мировой биржевой торговли, в рамках международных групп компаний, а также с офшорными юрис-дикциями. По трансграничным сделкам с 2024 года был введен институт вторичной корректировки, широко применяемый в мировой практике регулирования ТЦО (secondary TP adjustment). Помимо возможных доначислений предполагает уплату налога с дивидендов у источника выплаты дохода по ставке 15%.
Увеличение периметра контролируемых сделок
•Расширение переченя лиц, признаваемых взаимозависимыми, в который дополнительно вошли:
- организации, если физические лица, владеющие долей прямого и (или) косвенного участия в таких организациях и (или) имеющие право назначить их генерального директора (не менее 50% совета директоров), являются родственники (пп. 12 п. 2 ст. 105.1 НКРФ);
- контролирующее лицо и контролируемая иностранная компания (пп. 13 п. 2 ст. 105.1 НКРФ);
- контролируемые иностранные компании, контролируемые одним и тем же лицом (пп. 14 п. 2 ст. 105.1 НКРФ).
Рис. 1. Пробюджетные меры новых правилах регулирования ТЦО с 2024 года и их последствия
Потенциальные налоговые риски кроются также в усилении административной нагрузки в части уточнения и состава раскрываемой информации в предоставляемой для целей налогового контроля документации. Несмотря на то, что большинство изменений носят точечный характер, в частности, вводят дополнительные обязанности для налогоплательщиков по составу предоставляемой документации в части внешнеторговых сделок по наиболее значимым с фискальной точки зрения сделкам с отдельными группами сырьевых товаров, устанавливают новые формы отчетности и штрафы для международных групп компаний (МГК), предлагаемые изменения в той или иной мере затронут всех налогоплательщиков, у которых есть контролируемые сделки.
С одной стороны, новации повышают величину налоговых рисков в области трансфертного ценообразования, с другой стороны, стимулируют налогоплательщиков пересмотреть свои подходы к ценообразованию. Так, изменения по корректировке цен до медианного значения направлены на мотивацию налогоплательщика к самостоятельной корректировке цен для работы с интерквантильным диапазоном, что позволяет использовать минимальные и максимальные значения с целью обеспечения оптимального налогового бремени и избежания доначислений в рамках трансфертной проверки по новым правилам.
Произошедшие изменения, направленные на повышение налоговой нагрузки для бизнеса, связаны также с существенным увеличением мер ответственности за нарушение правил ТЦО и затронули в основном контролируемые трансграничные сделки российских компаний с нерезидентами РФ, а также сделки с сырьевыми товарами из перечня Минпромторга России [9] и с контрагентами из офшорных зон [7], увеличены существующие и введены новые штрафы для МГК за неподачу и нарушение сроков подачи требуемой в рамках налогового контроля документации (см. рис. 2).
Увеличение штрафа за применение нерыночных цен в контролируемых
сделках с иностранными взаимозависимыми лицами, сделках с товарами внешней торговли (из перечня Минпромторга) или контрагентами из «черного» списка Минфина (офшоров)
• 100% от суммы неуплаченного налога, но не менее 500 000 руб. (п.п. 1,2 ст. 129.3 НК РФ).
• Подача в налоговый орган корректной ТЦО-документации не освободит налогоплательщика от налоговой ответственности по данному основанию
• Уведомление о контролируемых сделках (ст. 129.4 НКРФ)-в 20 раз с 5 000 до 100 000руб.
• Уведомление об участии в МГК - в 10 раз с 50 0 до 500 000 руб. (ст. 129.9 НКРФ)
• Страновый отчет (ст. 129.10 НКРФ) - в 10раз со 100 000 до 1 млн руб.
• Глобальная документация (п. 1 ст. 129.11 НК РФ) в 10 раз со 100 000 до 1 млн руб.
• Национальная документация (п. 2 ст. 129.11 НК РФ) -1 млн руб.
•Документация по отдельным контролируемым сделкам (п. 3 ст. 129.11 НКРФ) - 500 тыс. руб.
• Сведения из консолидированной финансовой отчетности МГК и отчетности ее участника (п. 4 ст. 129.11 НКРФ) -1 млн руб.
Рис. 2. Меры ответственности за нарушение правил ТЦО для целей налогообложения
По данным проведенного опроса российских компаний, в большинстве случаев (54,5%) в рамках трансфертной проверки выявляются нарушения, связанные с подачей уведомлений о контролируемых сделках, а также получения налогоплательщиков необоснованной налоговой выгоды (18,4%). Правоприменительная практика по оспариванию дел, связанных с нарушением правил ТЦО, свидетельствует о том, что большинство споров (85% случаев) решается в пользу налоговых органов. По данным ФНС России, ежегодно увеличиваются суммы налоговых доначислений по результатам налоговых проверок. В частности, суммы налоговых доначислений по налогу на прибыль организаций за период с 2018 по 2023 гг. увеличились почти в три раза с 4,6 до 13 млрд руб.
Изменения в правилах ТЦО в контексте снижения административной нагрузки для бизнеса с 2024 года (см. рис. 3) касаются, прежде всего, сокращения периметра контролируемых сделок, в частности: исключения из их состава сделок с нерезидентами РФ тех юрисдикций, с которыми приостановлено действие соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН); расширение базовых безопасных интервалов по контролируемым сделкам, что упрощает подтверждение рыночного уровня процентной ставки по большинству займов; расширение критериев для возможности заключения соглашений по трансфертному ценообразовании (СОЦ), что увеличивает число заключаемых соглашений.
Упрощение процедуры подтверждения рыночного уровня процентной ставки по большинству
Увеличение количества соглашений о ТЦО
J
• Расширение базовых безопасных интервалов по займам (ст. 269 НК РФ), в частности, по долговым обязательствам, оформленным:
- в рублях, - от 10 до 150 % ключевой ставки Банка России, но не менее 2 %;
- в евро / китайских юанях / фунтах стерлингов, - от 1 % до ставки €STR /SHIBOR /SONIA + 7 %;
• в иных валютах, - от 1 % до ставки SOFR в долларах США + 7 %
Уточнение порядка заключения СОЦ - с 01.01.2024 помимо крупнейших налогоплательщиков могут заключать СОЦ российские организации, совершающие внешнеторговые сделки с сырьевыми товарами, сумма доходов (расходов) по которым за календарный год составляет более 2 млрд руб.
Снижение госпошлины с 2 млн руб. до 1 млн руб. (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НКРФ)
Установление нового срока действия одностороннего СОЦ - 5 лет
(п. 1 ст. 105.21 НКРФ)
Рис. 3. Изменения в правилах ТЦО в контексте снижения административной нагрузки для бизнеса с 2024 года
Как было сказано ранее, главным мотивом внесения существенных изменений в действующие правила налогового регулирования ТЦО, прежде всего, в части фискальных мер по увеличению возможных доначислений по результатам трансфертных проверок, послужило расширение перечня офшорных юрисдикций, что с одной стороны привело к автоматическому расширению периметра контролируемых сделок, с другой - к сокращению объема предоставляемой налогоплательщиками информации для целей налогового контроля за трансфертными ценами по трансграничным сделкам.
Минфином России в марте 2024 был утвержден новый специальный «чёрный список» (список офшорных зон) [10], из которого исключены «недружественные страны» и который, по сути, идентичен тому перечню, который действовал в 2022 году и включал 40 низконалоговых юрисдикций (ОАЭ, Княжество Монако, Республика Панама, Бермудские острова и др.). Само существование перечня оффшорных зон направлено на ограничение применения отдельных налоговых льгот при осуществлении трансграничных операций с контрагентами из «черного списка». Кроме того, сделки с контрагентами из данного перечня признаются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования при превышении лимита по суммарному годовому доходу в 120 млн руб.
Летом 2023 года список офшорных зон был существенно расширен, в него были включены все недружественные страны (ЕС, США, Австралия, Япония и др.) и этот новый, так называемый «черный список» (с учетом «недружественных стран») должен был применяться только с 1 января 2024 года. Опубликованный Минфином России список офшоров в декабре 2023 года отложил применение «расширенного черного списка» до 2027 года для целей порядка применения отдельных льгот. В частности, механизм предоставления отсрочки заключался в том, что льготы действуют только в отношении специального «черного списка» Минфина России, опубликованного 27 апреля 2024 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2024 года на 3 налоговых периода 2024-2026 гг.
Таким образом, «новый чёрный список» помогает российскому бизнесу получать доходы из так называемых «недружественных стран» без дополнительного налогового бремени и позволяет отложить обложение нераспределенной прибыли контролируемых иностранных компаний в случае невозможности распределения ими дивидендов. Заключение
Произошедшие изменения в сфере налогового регулирования ТЦО большей частью носят точечный характер и в основном направлены на предотвращение случаев размывания налоговой базы и вывода прибыли российских компаний в офшорные зоны, увеличение фискальной и административной нагрузки для налогоплательщиков, совершающих трансграничные сделки. В рамках осуществления налогового контроля в ходе трансфертной проверки возрастают потенциальные риски выявления новых нарушений установленных правил применения цен для целей налогообложения, что приводит к налоговым рискам в форме увеличения сумм налоговых доначислений по результатам контрольных мероприятий и росту общей налоговой нагрузки на бизнес.
В свете произошедших изменений в правилах налогового регулирования ТЦО актуальным представляется внедрение предпроверочного анализа контролируемых сделок в контексте развития клиент-ориентированного подхода в налоговом администрировании. В связи с новациями, направленными на снижение административной нагрузки на бизнес в части расширения периметра применения соглашений о ценообразовании, увеличилось количество потенциальных налогоплательщиков, имеющих возможность заключать такие соглашения по отдельным группам сделок с целью избежания налоговых последствий.
Новые правила ТЦО в совокупности с предстоящими изменениями по модернизации налоговой системы Российской Федерации требуют пересмотра подходов к ценообразованию российских компаний и проведения дальнейших исследований по данному направлению с целью избежания налоговых последствий для бизнеса и сохранению баланса интересов налогоплательщика и государства.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1. Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и администраций. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (дата обращения 11.05.2024).
2. Что такое BEPS? [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.oecd.org/tax/beps/about (дата обращения 11.05.2024).
3. Петухова Р.А. Развитие международного обмена налоговой информацией в процессе деофшоризации экономики // Промышленная политика в цифровой экономике: проблемы и перспективы. Труды научно -практической конференции с международным участием. СПб., 2017. С. 530-537.
4. Иванова Н.Г., Петухова Р.А. Методология и практика налогового регулирования трансфертного ценообразования // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2015. Т. 25, № 3. С. 464-470.
5. Петухова Р.А. Мировая практика налогового регулирования трансфертного ценообразования и направления ее развития // Инновационное развитие экономики. 2016. № 3 (33). Часть 1. С. 105-110.
6. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования. СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2015.
7. Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны): Приказ Минфина России от 05.06.2023 № 86н.
8. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ.
9. Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Приказ Минпромторга России от 03.02.2022 № 267.
10. Об утверждении Специального перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.03.2024 № 35н.
11. Сайт Федеральной налоговой службы РФ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.nalog.gov.ru/rn77 (дата обращения 11.05.2024).
