Налоговые льготы: как измерить их эффективность? Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налогообложение

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ: КАК ИЗМЕРИТЬ ИХ ЭФФЕКТИВНОСТЬ?*

Илья СОКОЛОВ

Заведующий лабораторией бюджетной политики РАНХиГС при Президенте Российской Федерации, канд. экон. наук. Е-таН; sokolov@iep.ru. Татьяна МАЛИНИНА

Старший научный сотрудник Института экономической политики имени Е.Т. Гайдара. Е-таП; malinina@iep.ru

Для стимулирования отдельных видов экономической активности, поддержки определенных территорий или категорий населения в России широко применяются налоговые льготы. Это ежегодно «обходится» бюджетной системе страны в более чем 2,5% ВВП выпадающих доходов. В то же время до сих пор не ведется систематическая работа по инвентаризации мер налогового стимулирования, отсутствуют единые подходы к оценке их эффективности.

Ключевые слова: налогообложение, налоговые льготы, налоговое стимулирование, эффективность налоговых льгот.

Основной функцией налоговой системы традиционно считают фискальную, содержанием которой является формирование доходной части бюджета страны или отдельных ее территорий (регионов, муниципалитетов). Причем российская налоговая система, как подчеркивается в ряде публикаций, достаточно эффективна в реализации этой функции, что проявлялось как в длительном периоде профицита бюджета в середине 2000-х годов, так и в относительно небольшом бюджетном дефиците в кризисные периоды 2008-2009 и 2014-2016 гг.1.

Для стимулирования инвестиций и факторной производительности многие страны применяют налоговые стимулы в рамках своей

налоговой политики. В качестве основных аргументов в пользу этого инструмента называются способность налоговых льгот2 заметно повысить отдачу от инвестиций и сигнализировать об открытости экономики для частных инвестиций, а также их полезность для мобильности капитала. Кроме того, налоговые льготы служат инструментом налоговой конкуренции с другими юрисдикциями. Также считается, что предоставление налоговых льгот - более простое решение, нежели принятие бюджетных программ, направленных на стимулирование деловой активности3.

В то же время налоговые льготы, как и иные освобождения и преференции по налогам и сборам, предусмотренные действующим за-

* — Статья из Мониторинга экономической ситуации в России «Тенденции и вызовы социально-экономического развития» № 16 (54) (сентябрь 2017 г.), размещенного на сайте Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара.

1 См., например; Пансков В.Г. Налоги и налогообложение; теория и практика; учебник для академического бакалавриата / В.Г. Пансков. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.; Изд-во «Юрайт», 2014.

2 Согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Таким образом, к налоговым льготам относятся пониженные ставки для отдельных категорий плательщиков и определенных финансово-хозяйственных операций, вычеты налогооблагаемой базы, освобождения от налогообложения, изъятия объектов налогообложения, отсрочки выплаты налогов, налоговые кредиты и т.п.

3 На эту тему см.; Малинина Т. Оценка налоговых льгот и освобождений; зарубежный опыт и российская практика. — М.; Изд-во Института Гайдара, 2010. (Научные труды / Ин-т экономической политики им. Е.Т. Гайдара; № 146Р); Золотарева А., Кирее-ва А., Малинина Т. Специальные формы поддержки инновационной активности в России. — М.; Дело, 2012.

конодательством, приводят к недополучению бюджетных доходов. Поэтому любые инициативы по налоговому стимулированию должны реализовываться крайне взвешенно и ответственно, а страны, которые испытывают значительные бюджетные ограничения, должны быть особенно осторожны в предоставлении налоговых стимулов во избежание усиления сопутствующих фискальных рисков4.

Примеров относительно успешного предоставления налоговых льгот в мировой практике немного (Коста-Рика, Ирландия, Малайзия, Китай). В большинстве стран эффект от применения налогового стимулирования оказался обратным: широко распространенные налоговые льготы привели к снижению уровня эффективного налогообложения и к эрозии налоговых баз, что стало, в свою очередь, основными фискальными факторами развития кризисных явлений в национальных финансовых системах; особенно это касается стран с низким качеством госуправления.

Дело в том, что успешность применения налоговых стимулов зависит от одновременного наличия нескольких важных системных факторов: благоприятных макроэкономических условий, стабильности монетарной и налоговой систем, развитой инфраструктуры, мобильного и прозрачного рынка труда, готовности госструктур к партнерскому (взаимовыгодному) сотрудничеству с бизнесом5. В противном случае налоговые преференции могут не только подрывать доходную базу бюджета и требовать болезненных налоговых корректировок в виде более высоких налогов

на другие субъекты хозяйствования и виды деятельности, сокращения расходов или усиления зависимости от долгового финансирования, но и приводить к серьезным экономическим искажениям, политическим манипуляциям и коррупции.

В теории налогообложения уже давно сформулированы три принципа оптимальной структуры налогов: эффективность (минимальное налоговое искажение в распределении ресурсов по законам рынка); справедливость (обложение в соответствии со способностью платить налоги); простота (минимальные затраты на администрирование и исполнение налоговых обязательств). Очевидно, что налоговые льготы - за исключением случаев вмешательства в устранение провалов рынка, налоговой конкуренции за привлечение инвестиционных проектов или формирования налоговых условий для развития экономических агломераций (производственных кластеров) -в целом нарушают эти три принципа оптимального налогообложения6. В этой связи наиболее обоснованным налоговым стимулом является установление справедливых и умеренных базовых налоговых ставок.

В России в настоящее время как на федеральном, так и на региональном уровнях существует большое количество налоговых льгот и преференций, при этом общий объем выпадающих доходов бюджетной системы составляет, по оценкам Минфина России, от 2,5 до 2,8% ВВП ежегодно.

Основной объем налоговых расходов7 сосредоточен в стране на федеральном уровне

4 Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region. Technical report // by Nathan"MSI Group TO USAID/RCSA SADC Tax Subcommittee, SADC Trade, Industry, Finance and Investment Directorate. February 2004: https://www.nathaninc.com/ sites/default/files/Effectiveness_and_Economic_Impact_of_Tax_Incentives_in_the_SADC_Region.pdf

5 Nersesyan, Narine. Effectiveness of tax incentives: global experiences // Tax and Development Program CTPA, DCD OECD. February 2013: https://www.taxcompact.net/documents/workshop-lusaka/2013-02-12_itc_Nersesyan_OECD.pdf

6 Chen, Duanjie. The Framework for Assessing Tax Incentives: A Cost-Benefit Analysis Approach // Paper for Workshop on Tax Incentives and Base Protection. New York, 23—24 April 2015: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/04/ 2015TIBP_PaperChen.pdf

7 Налоговыми расходами считаются выпадающие вследствие применения налоговых льгот доходы бюджета. Вместе с тем налоговая льгота не относится к числу налоговых расходов, если соответствующее положение целесообразно для соблюдения нейтральности, справедливости и/или эффективности налогообложения, включая простоту администрирования и исполнения требований налогового законодательства.

(их доля составляет около 85% от общего размера выпадающих доходов бюджетной системы - см. таблицу) и в основном касается таких налогов, как налог на прибыль, НДС, налог на добычу полезных ископаемых, НДФЛ. На региональном уровне налоговые расходы в основном формируются благодаря льготам по налогу на имущество.

В функциональном разрезе доминирующим направлением налоговых льгот является национальная экономика (в среднем 83-85% от всех налоговых расходов); внутри данного раздела наибольший вес имеют воспроизводство минерально-сырьевой базы и сельское хозяйство. В то же время теоретические исследования и эмпирический опыт применения налоговых послаблений показывают, что инвестиции в проекты, неразрывно связанные с конкретным местоположением их реализации (например, инвестпроекты по освоению природных ресурсов или агропромышленные проекты на специально отведенных землях) и не отличающиеся географической «мобильностью», не должны получать специальные налоговые преференции. Более обоснованной формой государственной поддержки их реализации являются бюджетные субсидии.

Еще одной особенностью российской практики применения налоговых льгот уже не для бизнеса, а для населения является их ком-пенсационно-стимулирующий характер. Государство берет на себя часть расходов налогоплательщика на образование, приобретение

жилья или медицинское обслуживание, как бы стимулируя потребление отдельных видов социальных услуг или рыночных благ. Напротив, в большинстве развитых стран налоговые льготы предоставляются в виде снижения налоговой нагрузки в обмен на одновременное снижение уровня потребления подобных товаров, работ, услуг. Так, в США гражданам, преимущественно проживающим за пределами страны в течение года и фактически не пользующимся общественными благами или благами с положительными внешними эффектами, финансируемыми из бюджетных средств (например, услугами социальной или транспортной инфраструктуры), предоставлено право исключать из налогооблагаемого по законам США дохода чуть более 100 тыс. долл.

Будучи прямой альтернативой бюджетным расходам, налоговые льготы в России отличаются преимущественно бессрочным характером, отсутствием адресности, несмотря на формальную нацеленность на решение определенных задач государственной политики, и выведены из-под бюджетного контроля. Как справедливо отмечает Минфин России, подобная практика создает предпосылки для снижения эффективности мер государственной политики, недооценки фактических объемов поддержки того или иного направления, неоптимального распределения ограниченных бюджетных ресурсов и в конечном итоге ведет к прямым потерям общественного благосостояния8. В этой связи необходимо обеспе-

Распределение налоговых расходов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации в 2014-2017 гг., млрд. руб.

2014 г. 2015 г. 2016 г. 2017 г.

Налоговые расходы - всего 2190,3 2163,3 2208,8 2448,6

в том числе:

Налоговые расходы федерального бюджета 1886,5 1835,9 1882,6 2103,0

Налоговые расходы консолидированного бюджета субъектов РФ 282,7 302,0 305,8 319,6 Источник: по данным Минфина России.

8 Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов.

чить в рамках бюджетного процесса проведение регулярного мониторинга и оценки эффективности налоговых расходов бюджета.

На сегодняшний день существует множество исследований, посвященных количественной оценке эффективности налоговых льгот9. Но большинство из методик либо не предназначены для всестороннего анализа издержек и выгод, сосредотачиваясь на выявлении отдельных последствий применения налоговых льгот, либо основаны на использовании крайне сложного эконометрического моделирования всех социально-экономических последствий их применения. В силу их сложности и трудоемкости рекомендовать подобные методические подходы для регулярного использования государственными служащими без должной специальной подготовки не представляется целесообразным. Вот почему оценка эффективности налоговых льгот должна сочетать в себе комплексность и всесторонность учета социально-экономических и бюджетных последствий применения налоговых льгот, с одной стороны, и простоту и понятность алгоритма анализа — с другой.

На наш взгляд, анализ эффективности налоговых льгот следует осуществлять в два этапа — сначала проверку их соответствия необходимым критериям целесообразности, а затем оценку достаточности показателя результативности их фактического или планового применения, характеризующего эффекты от использования льготы.

На первом этапе критериями анализа могут быть;

а) льгота относится к числу налоговых расходов бюджета;

б) потери доходов бюджета от применения льготы являются существенными (например, больше 100 млн.. руб. ежегодно);

в) льгота не носит узкого характера, при том что она применяется в достаточно специфической сфере либо небольшим числом на-

логоплательщиков по прошествии нескольких лет с начала ее действия. Востребованность льготы рассчитывается как отношение фактического количества ее потребителей к потенциально возможному количеству ее пользователей;

г) льгота не вызывает сложностей администрирования и правоприменения, и/или ее использование не сопровождается злоупотреблениями, и/или ее действие достаточно адресно, и/или имеет соразмерные (низкие) издержки администрирования (издержки администрирования налоговых расходов составляют менее 10% от их общего объема);

д) для достижения целей, которые преследует льгота, отсутствуют менее затратные альтернативные возможности (например, бюджетные субсидии или реализация проектов на основе государственно-частного партнерства).

Несоответствие вышеперечисленным критериям свидетельствует о недостаточной эффективности льготы, а значит, она должна быть рекомендована к отмене либо, по крайней мере, к разработке предложений по совершенствованию механизма ее действия (например, для сокращения издержек ее администрирования, повышения ее востребованности и т.п).

Результаты анализа на соответствие применяемых сегодня в России налоговых льгот необходимым критериям представлены в приложении. Указанные в нем льготы являются «кандидатами» на отмену.

На втором этапе (в случае выполнения всех необходимых критериев эффективности) ведомство—куратор льготы либо Минфин России (для общесистемных институциональных льгот, затрагивающих интересы нескольких ведомств) должны провести ее оценку на предмет выявления соответствия критериям результативности. В этом случае должна быть проанализирована динамика хотя бы одного показателя (индикатора), на значение которого оказывает влияние рассматриваемая льгота.

9 См., например: Brown, J. David and John S. Earle. «Do SBA Loans Create Jobs?» // IZA Discussion Paper. No. 7544. August 2013: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2205174

Очевидно, что цели применения льготы могут быть как социальными (например, повышение доступности социально значимых товаров и услуг для потребителя, поддержка отдельных групп населения, стимулирование занятости отдельных групп населения и т.п.), так и экономическими (стимулирование инвестиционной активности, поддержка отдельных видов деятельности, повышение инновационной активности, стимулирование экономического развития определенных территорий и т.п.). Поэтому ведомству-куратору или Минфину необходимо подобрать как минимум один из индикаторов, который наиболее чувствителен к целенаправленному воздействию льготы. Например, это может быть объем потребления отдельных товаров (услуг), охват населения услугами социально значимых организаций, доля расходов населения (или его определенных групп) на социально значимые товары и услуги, доля населения с доходами ниже прожиточного минимума, доля инвестиционных расходов в общих расходах организаций, объем выпуска отдельных видов продукции и т.п.

При этом достоверность оценки влияния льготы на динамику целевого показателя (индикатора) зависит от соблюдения ряда требований:

• доступности полной информации о льготе;

• отсутствия в течение анализируемого периода существенных изменений в законодательстве по порядку применения льготы и расчету налогооблагаемой базы;

• отсутствия исключительно отрицательной динамики показателя (индикатора) и со-

ответствующих налоговых расходов; • отсутствия определяющего влияния иных факторов (помимо налоговой льготы) на динамику значений рассматриваемого показателя (индикатора). Формирование механизма оценки эффективности налоговых льгот предполагает ряд мер, в частности: введение в бюджетный процесс процедур регулярного мониторинга и оценки налоговых расходов бюджета; формализацию перечня налоговых расходов, подлежащего ежегодному пересмотру с целью учета изменений нормативных правовых актов, списка государственных программ/проектов и их структуры, а также иных обстоятельств; регламентацию процедуры отмены неэффективных и не соответствующих современным целям государства налоговых льгот; закрепление требований к установлению новых налоговых льгот, в том числе предусматривающих повышение адресности их применения и строгой координации с целями и задачами соответствующих инструментов государственного программно-целевого и проектного управления.

Получение адекватных результатов применения предлагаемого механизма оценки эффективности налоговых льгот напрямую зависит от остроты таких общесистемных проблем, как высокий уровень коррупции, избыточно волатильный обменный курс, уровень инфляции, неудовлетворительные прозрачность и ритмичность бюджетных расходов, непоследовательность и непредсказуемость государственного управления, и от других важных институциональных условий. ■

Приложение

Перечень отдельных налоговых льгот, не соответствующих необходимым критериям эффективности10

№ Содержание льготы Норма НКРФ Выпадающие доходы, млрд. руб." Количество налогоплательщиков, ед12 Несоответствие критериям в), г), д)

Налог на прибыль организаций

1 Не включаются в налоговую базу доходы ипотечных агентов и специализированных обществ, полученные от уставной деятельности Подп. 29 п. 1 ст. 251 1,51 87 в)

2 Не включаются в налоговую базу доходы от эксплуатации и реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов Подп. 33 п. 1 ст. 251 0,32 98 в)

3 Не включаются в налоговую базу доходы от эксплуатации13 и реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 г. и зарегистрированных в Российском международном реестре судов Подп. 33.2 п. 1 ст. 251 0,15 24 в)

4 Не включаются в налоговую базу доходы Банка развития - государственной корпорации Подп. 34 п. 1 ст. 251 68,52 1 в),Д)

5 Повышающий коэффициент не выше 2 к основной норме амортизации по основным средствам резидентов промышленно-производственных, туристско-рекреационных особых экономических зон и участников свободной экономической зоны Подп. 3 п. 1 ст. 259.3 0,28 5 в)

6 Повышающий коэффициент не выше 2 к основной норме амортизации по основным средствам с высокой энергетической эффективностью Подп. 4 п. 1 ст. 259.3 0,57 57 в)

7 Повышающий коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга) Подп. 1 п. 2 ст. 259.3 11,13 366 в)

8 Применение коэффициента 1,5 к сумме фактических расходов на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством РФ П. 7 ст. 262 0,8 64 в), г)

9 Пониженная ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков Абз. 4 п. 1 ст. 284 88,5 11 860 -

10 Пониженная ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, для резидентов особых экономических зон от деятельности на территории таких зон Абз. 5 п. 1 ст. 284 0,42 Не более 54 В)

11 Нулевая ставка налога для сельхозтоваропроизводителей и рыбохозяйственных организаций от деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в том числе переработанной П. 1.3 ст. 284 55,7 4979 г)

12 Нулевая ставка налога для дивидендов, получаемых российскими организациями при стратегическом участии в капитале Подп. 1 п. 3 ст. 284 203,23 н.д. В), г)

10 Указаны только те льготы, которые уже принесли потери доходов бюджета и по которым известны суммы потерь, причем потери составляют более 100 млн. руб.

11 По данным форм статистической налоговой отчетности за 2015 г., если не указано иное.

12 То же.

13 Содержание понятия «эксплуатация» различается в положениях подп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Приложение (продолжение)

№ Содержание льготы Норма НКРФ Выпадающие доходы, млрд. руб.11 Количество налогоплательщиков, ед.12 Несоответствие критериям в), г),д)

Налог на добавленную стоимость14

13 Освобождается от налогообложения реализация монет из драгоценных металлов Подп. 11 п. 2 ст. 149 0,77 452 в)

14 Освобождается от налогообложения оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию в период гарантийного срока Подп. 13 п. 2 ст. 149 4,17 11 797 -

15 Освобождается от налогообложения реализация лома и отходов черных и цветных металлов Подп. 25 п. 2 ст. 149 42,41 56363 в)

16 Освобождается от налогообложения реализация исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на их использование по лицензионному договору Подп. 26 п. 2 ст. 149 24,88 21 579 Г)

17 Освобождается от налогообложения выполнение НИОКР, связанных с определенными видами деятельности Подп. 16.1 п. Зет. 149 7,07 1822 В)

18 Освобождается от налогообложения реализация сельскохозяйственной продукции в натуральной форме сельскохозяйственными организациями своим работникам Подп. 20 п. Зет. 149 0,11 600 В)

19 Пониженная налоговая ставка 10% для продовольственных товаров, товаров для детей и печатной продукции15 П. 2 ст. 164 278 н.д. Г),д)

Налог на доходы физических лиц

20 Имущественный налоговый вычет при приобретении жилья16 Подп. 3 п. 1 ст. 220 151,1 3479 051 r)i Д)

21 Освобождение от налогообложения доходов от реализации недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщиков 3 года и более17 П. 17.1 ст. 217 51,318 н.д. Г)

22 Инвестиционный налоговый вычет на суммы средств, вносимых на индивидуальные инвестиционные счета Подп. 2 п. 1 ст. 219.1 10,2 н.д. Г)

Налог на имущество организаций

23 Освобождение от налогообложения в отношении имущества на балансе резидентов особых экономических зон, расположенного и используемого на территории таких зон, в течение 10 лет от постановки имущества на учет П. 17 ст. 381 1,0 95 В)

24 Освобождение от налогообложения в отношении вновь вводимых объектов с высокой энергетической эффективностью в течение 3 лет от постановки имущества на учет П. 21 ст. 381 0,93 321 В)

25 Освобождение от налогообложения для управляющих компаний особых экономических зон в отношении недвижимого имущества, учитываемого на их балансе в качестве основных средств и используемого для реализации соглашений о создании таких зон, в течение 10 лет от постановки имущества на учет П. 23 ст. 381 0,76 22 В)

14 По данным формы 1-НДС за 2016 г.

15 Расчеты из презентации ЦСР для 2015 г.

16 По данным формы 1-ДДК за 2014 г.

17 При сохранении льготы для доходов от реализации единственного жилья.