НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ОБОРОТА ЦИФРОВЫХ ПРАВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК 336.22

Халикова Софья Михайловна Казанский (Приволжский) федеральный университет

Юридический факультет

Россия, Казань

SMKhalikova@stud.kpfu.ru

Khalikova Sophya

Kazan Federal University

Faculty of Law Russia, Kazan

Хамидуллин Тимур Рафаэлевич Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»

Факультет права Россия, Москва trkhamidullin@edu.hse.ru Khamidullin Timur

National Research University Higher School of Economics

Faculty of Law Russia, Moscow

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ОБОРОТА ЦИФРОВЫХ ПРАВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Аннотация: статья посвящена исследованию теоретико-правовых аспектов категории «криптоактив», а также анализу особенностей налогообложения оборота цифровых прав в Российской Федерации. Авторы сравнивают налоговые аспекты оборота цифровых прав с действующим режимом налогообложения активов, права на которые удостоверяют такие цифровые права.

Ключевые слова: цифровые активы, криптоактивы, цифровые права, цифровые финансовые активы, налоговое регулирование, налоговые аспекты оборота цифровых прав.

TAX ASPECTS OF DIGITAL RIGHTS CIRCULATION IN THE RUSSIAN

FEDERATION

Annotation: the article is devoted to the study of theoretical and legal aspects of the "crypto-asset" category, as well as the analysis of the taxation rules for digital rights circulation in the Russian Federation. The authors compare the tax aspects of digital rights circulation with the current regime of taxation of assets, the rights to which are certified by such digital rights.

Key words: digital assets, crypto assets, digital rights, tax regulation, tax aspects of digital rights turnover.

Одной из наиболее актуальных тенденций развития мировой экономики выступает стремительный рост капитализации рынка криптоактивов и их активная интеграция в систему взаимоотношений между хозяйствующими субъектами.

При этом, ряд недавних событий на рынке криптоактивов (в частности, крах биржи FTX, падение рыночных котировок стейблкоина TerraUSD) свидетельствуют о неустойчивости рынка и влекут повышенное внимание регуляторов к разработке/совершенствованию нормативно-правовых основ оборота криптоактивов, обеспечению защиты от мошенничества и развитию правовых механизмов для предотвращения правонарушений [1, с.54].

Закрепление на национальном уровне законности оборота и совершения операций с определенными видами криптоактивов создает предпосылки для необходимости разработки правовых основ данного оборота с точки зрения одной из ключевых сфер публично-правового регулирования - налоговых правоотношений.

Следует отметить, что с экономической точки зрения оборот цифровых прав идентичен обороту активов, лежащих в основе таких цифровых прав, поскольку последние не имеют автономной ценности в отрыве от активов. В этой связи, актуальным представляется сравнение налоговых аспектов оборота цифровых прав с особенностями налогообложения оборота активов, лежащих в основе цифровых прав.

Однако, прежде чем приступить к анализу налоговых аспектов оборота цифровых прав, уместным представляется исследование теоретико-правовых аспектов категории «криптоактив», а также различных подходов к ее толкованию.

Универсального определения категории «криптоактив» не дается ни в актах международных организаций, ни в правовой доктрине. Тем не менее, исследователи и правоприменители во всем мире сходятся в позиции о том, что криптоактивы имеют следующие признаки:

1) не выпускаются и не гарантируются государственными органами;

2) воплощают ценности или права, записываемые в электронной форме в распределенном реестре, защищенном криптографически;

3) используются в качестве средства платежа, сбережения и/или для целей инвестирования, а также доступа к определенному товару или услуге на платформе эмитента [2, с.83].

Ввиду отсутствия универсального определения криптоактивов - в доктрине встречаются разные подходы к их классификации.

Так, Д.А. Кочергин отмечает, что цифровые активы (приравниваемые автором к понятию криптоактивов) можно поделить на: цифровые валюты и цифровые токены. Цифровые токены, в свою очередь, делятся на инвестиционные и утилитарные. Кроме того, автор дополнительно выделяет гибридные токены, которые сочетают в себе качества и функции инвестиционных и утилитарных токенов.

Цифровые токены - это цифровые активы, которые выпускаются с использованием технологии распределенных реестров. Такие токены предоставляют своим владельцам долговые, долевые или дивидендные права, а также права доступа к потреблению определенных услуг на платформе эмитента. Эмитент, выпускающий цифровые токены, должен быть четко идентифицирован.

Инвестиционные токены дают владельцам права собственности, права на получение процентов или дивидендов. Утилитарные же токены предоставляют права доступа к продукту или услуге. При этом, и утилитарные, и инвестиционные токены могут предоставлять определенные управленческие права (тем самым предоставляя держателям возможность участия в развитии проектов).

Особое внимание в большинстве правопорядков уделяется регулированию именно инвестиционных токенов, которое в ряде стран схоже с регулированием традиционных финансовых инструментов.

Так, в Швейцарии токены делятся на 4 вида: платежные токены (к ним относят криптовалюты), имущественные токены (или утилитарные токены, предоставляющие доступ к продукту, услуге), токены-активы (аналогичны акциям, облигациям и деривативам, именно данные токены квалифицируются в качестве ценных бумаг), а также гибридные токены [3].

В США токены также могут квалифицироваться как ценные бумаги, в случае прохождения теста Howey (с помощью которого в США определяют принадлежность ценных бумаг и сделок с ними к инвестиционной деятельности) и наличия регистрации 1СО-проекта как биржи. Похожий подход к регулированию можно наблюдать в странах ЕС или, например, в Канаде [4, с.178].

В Российской Федерации цифровые активы имеют отдельный статус и не признаются цифровым выражением традиционных финансовых инструментов [5]. Регулированию в Российской Федерации подлежат: криптовалюты

(цифровые валюты) и цифровые права в виде цифровых финансовых активов (далее - «ЦФА») или утилитарных цифровых прав (далее - «УЦП»).

Федеральным законом "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 31.07.2020 N 259-ФЗ (далее - ФЗ "О ЦФА, цифровой валюте") было введено понятие «цифровых финансовых активов» [6]. Согласно представленной выше классификации ЦФА являются инвестиционными токенами (однако в очень усеченном виде).

ФЗ "О ЦФА, цифровой валюте" к ЦФА предъявляются следующие требования:

1. ЦФА могут являться денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, право требования передачи эмиссионных ценных бумаг и право участия в капитале непубличного акционерного общества. Иные права не могут признаваться цифровыми финансовыми активами;

2. Для выпуска и обмена ЦФА должна существовать информационная система на основе распределенного реестра (далее - "инвестиционная платформа" или "информационная система, в которой осуществляется выпуск

3. Оператор информационной системы должен удовлетворять критериям, установленным ФЗ "О ЦФА, цифровой валюте". Например, оператором может быть только некредитная финансовая организация, включенная в реестр операторов информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА;

4. ЦФА могут обмениваться исключительно через оператора обмена, который также должен удовлетворять требованиям ФЗ "О ЦФА, цифровой валюте".

Отдельным видом цифровых прав, подлежащих нормативно-правовому регулированию в Российской Федерации, также являются утилитарные цифровые права. Определение УЦП дается в Федеральном законе "О

ЦФА");

привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - ФЗ "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ") [7].

В качестве утилитарных цифровых прав могут выпускаться:

1. право требовать передачи вещи (вещей);

2. право требовать передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности;

3. право требовать выполнения работ и (или) оказания услуг.

Платформа, на которой выпускаются и обращаются УЦП, также должна

соответствовать установленным законом требованиям, но обязательность информационной системы на основе распределенного реестра не предусмотрена.

Таким образом, ЦФА и УЦП имеют несколько существенных различий:

1. данные инструменты являются выражением разных прав;

2. информационная система, на которой осуществляется выпуск ЦФА, должна работать на основе распределенного реестра, в то время как инвестиционная платформа не должна соответствовать этому критерию;

ЦФА больше похожи на традиционные финансовые инструменты, их владельцы предполагают возможность дальнейшей прибыли.

В свою очередь, УЦП подтверждают право на определенные товары или услуги. Приобретение УЦП, как правило, связывается лицом с получением выгоды не от дальнейшей перепродажи, а от продукта, в который лицо инвестировало.

Таким образом, категории «цифровых прав» и «цифровой валюты», закрепленные в действующем законодательстве, охватывают собой лишь ограниченный перечень криптоактивов, в связи с чем ряд видов цифровых прав остается вне поля правового регулирования.

Актуальным в данном контексте представляется анализ налоговых аспектов операций с цифровыми правами, законность оборота которых закреплена национальным законодательством.

Как следует из представленного выше анализа законодательства о ЦФА и УЦП, совокупность операций с ЦФА фактически представляет собой оборот эмиссионных ценных бумаг, денежных требований и прав участия в капитале непубличного акционерного общества, в то время как операции с УЦП с экономической точки зрения могут быть отождествлены с оборотом товаров, работ, услуг и имущественных прав (далее - «активы»).

Следует отметить, что оборот цифровых прав и оборот активов, лежащих в их основе, могут быть отождествлены с точки зрения экономической природы, поскольку цифровые права не представляют собой автономной ценности для правообладателя в отрыве от активов, права на которые они удостоверяют.

Представляется обоснованным заключить, что ключевым отличием операций с ЦФА и УЦП от оборота активов, удостоверяемых такими ЦФА и УЦП, является особая (цифровая) форма таких операций, не влияющая на их экономическую сущность.

Исходя из этого, в основе настоящего сравнения лежит гипотеза о том, что порядок налогообложения операций с ЦФА и УЦП не должен существенно отличаться от налогообложения операций с активами, лежащими в основе соответствующего цифрового права, в силу доминирующего в налоговом законодательстве принципа приоритета содержания над формой.

Изменения в Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ)[8], регулирующие порядок налогообложения операций с ЦФА, а также с цифровыми правами, одновременно включающими ЦФА и УЦП (далее -«ЦП»), вступили в силу с принятием Федерального закона от 14.07.2022 N 324-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" [9]. Нововведения коснулись установления налоговых аспектов

оборота ЦФА и ЦП с точки зрения налога на добавленную стоимость (далее -«НДС»), налога на доходы физических лиц (далее - «НДФЛ»), а также налога на прибыль организаций.

В этой связи, уместным представляется сравнение налоговых аспектов оборота цифровых прав с налоговыми аспектами оборота активов, лежащих в основе данных цифровых прав, с точки зрения НДС, НДФЛ и налога на прибыль.

Налоговые аспекты оборота ЦФА/УЦП с точки зрения НДС следует проанализировать в контексте следующих экономических операций:

1. Выпуск ЦФА/ЦП

В соответствии с пп.38 п.2 ст.149 НК РФ реализация ЦФА освобождена от НДС. В этой связи, доход, полученный эмитентом ЦФА при их выпуске, не подлежит обложению НДС. В свою очередь, п.1 ст.154 НК РФ устанавливает, что выпуск ЦП является операцией, облагаемой НДС.

Следует отметить, что освобождение операции по выпуску ЦФА от обложения НДС представляется обоснованным и коррелирует с налоговыми последствиями выпуска в обращение неэмиссионных ценных бумаг, акций непубличных акционерных обществ, а также передачи прав денежного требования, не подлежащих обложению НДС.

Напротив, выпуск ЦП подразумевает собой в том числе передачу прав на товар, работу или услугу, что фактически соответствует их реализации (являющейся объектом налогообложения в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В этой связи, обложение НДС операции по выпуску ЦП соответствует общим принципам главы 21 НК РФ. Однако следует отметить, что в соответствии с абз.3 п.1 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС при выпуске ЦП определяется как полученная налогоплательщиком оплата в связи с таким выпуском. В свою очередь, составным элементом ЦП является ЦФА, выпуск которого не облагается НДС. В этой связи, обоснованным представляется

НДС

ограничение обложения НДС оплаты в связи с выпуском ЦП лишь в части, соответствующей доле стоимости УЦП в общей стоимости ЦП.

По общему правилу, выкуп ЦП (под которым подразумевается исполнение эмитентом ЦП обязательств, удостоверенных соответствующими цифровыми правами) также является операцией, облагаемой НДС (что следует из п.6.1 ст.154 НК РФ). Исключением являются лишь случаи выкупа ЦП, удостоверяющих права на активы, реализация которых освобождена от обложения НДС. Кроме того, в соответствии п.6 ст.172 НК РФ при расчете суммы налога к уплате при выкупе ЦП налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный при выпуске ЦП, что соответствует общим правилам налогообложения оборота активов и не приводит к двойному налогообложению факта единичной реализации.

2. Реализация ЦФА/ЦП

Аналогично налоговым аспектам выпуска ЦФА/ЦП - последствия реализации анализируемых цифровых прав с точки зрения НДС также имеют определенные отличия от налоговых последствий реализации активов.

Как было отмечено выше, в соответствии с пп.38 п.2 ст.149 НК РФ реализация ЦФА освобождена от налогообложения. Аналогично, реализация эмиссионных ценных бумаг или прав на участие в капитале непубличного акционерного общества не подлежит обложению НДС. При этом, реализация имущественных прав может подлежать обложению НДС (например, если доход первоначального кредитора по договору цессии превышает номинал уступаемого права требования, что следует из п.1 ст.155 НК РФ), в то время как пп.38 п.2 ст.149 НК РФ освобождает от обложения НДС реализацию любых ЦФА, не закрепляя каких-либо исключений. Таким образом, нововведения устанавливают более преференциальный режим оборота ЦФА по сравнению с оборотом «нецифровых» денежных требований с точки зрения НДС.

В свою очередь, реализация ЦП подлежит обложению НДС в общем порядке: исходя из п.6 ст.155 НК РФ налоговая база определяется как разница

между ценой реализации и ценой приобретения цифрового права. При этом, необходимо отметить, что обложение НДС операции по реализации ЦП не ставится в зависимость от активов, лежащих в основе таких ЦП. Таким образом, обложению НДС в том числе подлежит реализация ЦП, удостоверяющих права на активы, операции по реализации которых (вне ЦП) не подлежат обложению НДС.

Таким образом, порядок налогообложения операций с ЦФА/ЦП с точки зрения НДС имеет определенные отличия от налогового режима оборота активов, лежащих в основе таких цифровых прав. Спорным представляется обложение НДС всей суммы дохода, полученной налогоплательщиком при выпуске ЦП, а также отнесение к НДС-облагаемым событиям реализации ЦП, удостоверяющих права на активы, отдельная реализация которых не облагается

Налог на прибыль/НДФЛ

В отличие от особенностей оборота ЦФА/ЦП с точки зрения НДС -порядок обложения операций с цифровыми правами налогом на прибыль и НДФЛ не обладает существенными отличиями от налоговых аспектов оборота активов, права на которые удостоверяются такими ЦФА/ЦП.

1. В случае, если ЦФА/ЦП используется в качестве «средства платежа» (не являясь самостоятельным объектом реализации), то к операциям с цифровыми правами применяются следующие правила определения базы по налогу на прибыль/НДФЛ:

Доход, полученный налогоплательщиком в оплату выпущенных ЦФА/ЦП, подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль на дату получения (если решение о выпуске не предусматривает выкуп ЦФА/ЦП), на дату выкупа (если срок выкупа составляет 10 лет или менее) или на дату исчисления 10 лет со дня выпуска ЦФА (если срок выкупа составляет более 10 лет или он не определен).

НДС.

Приобретатели ЦФА/ЦП, в свою очередь, признают расход в виде стоимости приобретенного цифрового инструмента равномерно в течении срока действия прав, удостоверенными ЦФА/ЦП (если такой срок определен), что коррелирует с установленным по общему правилу порядком амортизации приобретаемых активов. В свою очередь, если решение о выпуске ЦФА/ЦП не устанавливает срок действия удостоверяемых прав, то расход признается на дату выкупа/реализации ЦФА/ЦП. Данный порядок применим для целей расчета налоговой базы как по налогу на прибыль, так и по НДФЛ (п.4 ст.214.11, п.5.3 ст.272 НК РФ);

Денежные средства, выплачиваемые в пользу владельца ЦФА/ЦП в соответствии с решением о выпуске, признаются эмитентом в качестве внереализационных расходов на дату возникновения обязательства. Исключение установлено лишь в отношении выплаты дивидендов, сумма которых не уменьшает базу по налогу на прибыль (что также соответствует общим правилам, установленным главой 25 НК РФ).

Одновременно, соответствующие доходы зеркально отражаются в налоговой базе владельца ЦФА/ЦП на ту же дату.

Дополнительными особенностями оборота ЦФА/ЦП с точки зрения НДФЛ является то, что цифровые права, полученные безвозмездно или с частичной оплатой, признаются доходом в натуральной форме (пп.1.2 п.2 ст.211 НК РФ). При этом, согласно п.1 ст.211 НК РФ доход в натуральной форме может быть получен лишь в форме «товаров (работ, услуг), иного имущества». Таким образом, из системного толкования положений ст.211 НК РФ следует вывод о тождественности экономической природы цифровых прав с активами, лежащими в их основе.

Таким образом, налоговые аспекты оборота ЦФА/ЦП, выступающих в качестве средства платежа (не являясь самостоятельным объектом операций) преимущественно соответствуют общим правилам и принципам, установленным главами 23 и 25 НК РФ.

2. В свою очередь, если ЦФА/ЦП выступает самостоятельным объектом реализации, то финансовый результат, формирующий налоговую базу по налогу на прибыль/НДФЛ, определяется как разница между доходами от реализации ЦФА/ЦП и расходами, связанными с их приобретением и реализацией (п.6 ст.214.11 НК РФ, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Однако ключевой особенностью в данном контексте выступает то, что налоговая база по реализации ЦФА/ЦП определяется совокупно с финансовыми результатами операций с необращающимися ценными бумагами и производными финансовыми инструментами (абз.3 п.14 ст.214.1, ст.282.2 НК РФ. И если отнесение большинства ЦФА (в частности, удостоверяющих возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам или право участия в капитале непубличного акционерного общества) в единую «корзину» с необращающимися финансовыми активами представляется обоснованным, то отнесение в ту же «корзину», например, операций по реализации ЦП, удостоверяющих права на товар, является спорным.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.315 НК РФ налоговая база по операциям, связанным с реализацией покупных товаров, определяется в рамках отдельной «корзины», то есть доходы от реализации покупных товаров для целей налога на прибыль могут быть уменьшены лишь на расходы в связи с их приобретением, обслуживанием, транспортировке и прочие релевантные расходы, связанные с реализацией товаров. Аналогичные правила применяются при расчете налоговой базы по операциям купли-продажи товаров индивидуальными предпринимателями, являющимся субъектами обложения НДФЛ.

С точки зрения экономического оборота, приобретение ЦП, удостоверяющего право на товар, фактически означает реализацию данного товара в пользу владельца ЦП. В этой связи, обоснованным представляется расчет налоговой базы по таким ЦП совокупно с финансовыми результатами именно операций по реализации покупных товаров, поскольку в противном

случае прибыль от операций с ЦП, удостоверяющими права на товары, не может быть уменьшена на убыток от операций по продаже покупных товаров, что вступает в некоторые противоречия с экономическим основанием налога на прибыль и НДФЛ.

Резюмируя вышеизложенное сравнение, следует отметить, что налоговые аспекты оборота ЦФА/ЦП имеют определенные отличия от порядка налогообложения активов, права на которые удостоверяют такие ЦФА/ЦП.

Включение в плоскость правового регулирования режима операций с цифровыми правами и установление налоговых аспектов оборота ЦФА/ЦП является прогрессивным регуляторным нововведением, способным оказать влияние на вектор дальнейшего развития оборота ЦФА и УЦП. В то же время, такой режим обложения не должен существенно отличаться от налоговых аспектов оборота активов, лежащих в основе ЦФА/ЦП в силу идентичности их экономической природы.

В этой связи, обоснованным представляется развитие налогового законодательства в сторону унификации режимов налогообложения в целях обеспечения и реализации принципов экономического основания налога, приоритета содержания над формой, а также определенности налогообложения.

1. Haynes A., Yeoh P. Cryptocurrencies and cryptoassets : regulatory and legal issues - New York: : Informa Law from Routledge, 2020 - 298 с.

2. Кочергин Д.А. Криптоактивы: экономическая природа, классификация и регулирование оборота// Вестник международных организаций. 2022. Т. 17. № 3. С. 75-130 (на русском и английском языках). doi:10.17323/19967845-2022-03-04

3. Лифшиц И.М., Лосева А.В. — Правовое регулирование криптоактивов в Швейцарии // Международное право. - 2020. - № 4. URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=34370;

Список литературы:

ВОПРОСЫ РОССИЙСКОЙ юстиции ВЫПУСК № 24

4. Гирич М.Г., Ермохин И.С., Левашенко А.Д. Сравнительный анализ правового регулирования цифровых финансовых активов в России и других странах// Вестник международных организаций. 2022. Т. 17. № 4.С. 176-192 (на русском и английском языках)^ог10.17323/1996-7845-2022-04-07;

5. Доклад для общественных консультаций "Развитие рынка цифровых активов в Российской Федерации". Банк России. - 2022. [Электронный ресурс] // URL: https: //cbr.ru/Content/Document/File/141991 /Consultation_Paper_07112022. pdf.

6. Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ (ред. от 14.07.2022) "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп., вступ. в силу с 11.01.2023)//Рос.газ. 2020. 6 авг.

7. Федеральный закон от 02.08.2019 N 259-ФЗ (ред. от 14.07.2022) "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп., вступ. в силу с 11.01.2023)//Рос.газ. 2019. 7 авг..

8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ: принят Государственной Думой 19 июля 2000 года: одобр. Советом Федерации 26 июля 2000 года (ред. от 17.02.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2023)//Рос. газ. 2007. 12 марта..

9. Федеральный закон от 14.07.2022 N 324-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации": принят Государственной Думой 28 июня 2022 года: одобр. Советом Федерации 8 июля 2022 года//Рос.газ. 2022. 21 июля.