CC BY
38шенко // Научный вестник Воронежского ГАСУ. Строительство и архитектура. - 2012. - № 1 (25). - С.211-217.
5. Гримашевич О.Н. Формирование адаптивных интегрированных систем управления рисками промышленных предприятий / О.Н. Гримашевич // Культура народов Причерноморья. — 2012. — № 232. — С. 175-178.
6. Якось 1.С. Карта ризиюв як елемент програми управлшня ризиками / 1.С. Якось // Вюник економiчноi науки Украши. — 2010. — № 1 (17). — С. 160-162.
7. Писаревський 1.М. Управлшня ризиками: навч.поаб. / 1.М. Писаревський, О.Д. Тешенко. - Харюв: ХНАМГ, 2008. 124с.
УДК 338.242.2
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В ХОЛДИНГОВЫХ СТРУКТУРАХ
Борисова Марина Сергеевна, к.э.н., старший преподаватель кафедры
РЭиМ, Юго-Западный государственный университет, г.Курск, Россия
Проблемы налогового планирования не теряют актуальности в течение последних двух десятков лет. В зависимости от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта применяются различные методы организации процесса оптимизации налогообложения в рамках действующего законодательства. Автором рассматривается комплексный пример практического налогового планирования в холдинговых структурах, учитывающий многообразие вариантов и возможностей, присущих данной организационно-правовой форме
Ключевые слова: практическое налоговое планирование, холдинг, юридическое лицо, компания, договор.
TAXPLANNINGIS INHOLDING STRUCTURES Borisova Marina Sergeevna, Cand.Econ.Sci., senior lecturer, Russia, Kursk, South Western state university
Abstract: the problems of the tax planning do not lose actuality during the last two ten of years. Depending on the legal form of managing subject the different methods of organization of process of optimization of taxation are used within the framework of current legislation. An author is examine the complex example of the practical tax planning in holding structures, taking into account the variety of variants and possibilities, inherent to this legal form.
Key words: practical tax planning, holding, legal entity, company, agreement.
В учебном пособии под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что «налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения
возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств»2.
Основами налогового планирования являются:
1. Учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;
2. Разработка учетной политики предприятия и проведение договорных компаний с учетом их налоговых последствий;
3. Правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;
4. Оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.
Таким образом, налоговое планирование представляется способом законной минимизации налоговых платежей. Тем не менее, оно сопряжено с определенными рисками.
Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом.
Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации.
Практическое налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Можно выделить два основных типа налогового планирования: непосредственное уменьшение суммы налога и отсрочка уплаты суммы налога, что в силу действия теории временной стоимости денег также является немаловажным.
Рассмотрим оба этих метода в применении к деятельности группы предприятий, фактически принадлежащих одному (или нескольким) собственнику, связанных как отношениями владения, так и договорными отношениями и работающих на общий результат. Такая структура получила на-
3
звание «виртуальный холдинг» .
В отношении виртуального холдинга действуют общие основы, принципы и риски налогового планирования, применимые к отдельным хозяйствующим субъектам. Холдинговая структура обладает и дополнительными возможностями для оптимизации налогообложения. Виртуальный холдинг обладает следующими основными особенностями. Во-первых, функциональная специализация элементов холдинга, когда под отдельные задачи
2
Пепеляев С.Г. Налоговое право, С. 578 М.: Инвест Фонд, 2000.
3С.Будылин, Г.Матвеев. Идеальный холдинг: финансовые потоки и налогообложение. Журнал «Управление компанией», 2005. № 9, стр .42.
(владение, производство, торговля и т.д.) создается отдельная компания. Причинами такого подхода являются как соображения контроля (каждый крупный центр ответственности оформляется как отдельное юридическое лицо, приводя тем самым в соответствие корпоративную и управленческую схемы холдинга), так и налоговые соображения (налоговая оптимизация нередко предполагает выбор организационно-правовой формы компании, системы ее налогообложения, а иногда даже страны ее инкорпорации, в зависимости именно от функционального назначения компании). Во-вторых, немаловажными являются и требования защиты активов (при угрозе банкротства одной из организаций холдинга остальные не пострадают).
Виртуальный холдинг, организованный в рамках российского правового поля (без участия зарубежных компаний) обладает достаточными возможностями для снижения налоговой нагрузки в группе предприятий.
На рисунке 1 приводится схема виртуального холдинга, иллюстрирующая возможности применения действующего российского законодательства в целях решения двух ранее обозначенных задач: непосредственного уменьшения сумм налогов и отсрочка (рассрочка) уплаты начисленных сумм налогов.
4- договоры оказания услуг;
5— договоры займа.
Рисунок 1. Схема виртуального холдинга
В соответствии с методологией создания виртуального холдинга, изложенной выше, организационно-юридическая структура включает в себя ряд компаний, образованных по функциональному признаку (рис. 1).
Управляющая компания (УК) создается для централизации функций управления, контроля и распределения прибыли обществ, единоличным
исполнительным органом которых она является в соответствии с решениями общих собраний акционеров этих обществ. Соответственно, с этими обществами УК связана договорами оказания услуг управления (1). Система налогообложения УК может выбираться в зависимости от запланированной величины прибыли, получаемой ею. Если компания генерирует достаточно расходов, чтобы налогооблагаемая база была минимальной, то выбирается общая система налогообложения, или упрощенная система налогообложения (УСНО) с моделью налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», если же расходов недостаточно, то разумно выбрать УСНО с моделью налогообложения «доходы».
Следует учитывать, что доходы УК являются принимаемыми расходами в целях налогообложения для компаний, которым УК оказывает услуги по управлению, в случае применения этими компаниями общей системы налогообложения. Рекомендуется выбирать организационную форму управляющей компании в виде ООО (Общество с ограниченной ответственностью), используя следующие преимущества - простота создания и ограниченный состав участников.
Центральное место в схеме занимает производственная компания (ПК), т.е. предприятие, на котором происходят реальные бизнес-процессы и возникает товарная продукция в физическом измерении. Производственная компания состоит в договорных отношениях с остальными фирмами -элементами холдинга (1,2,3,4), которым она делегирует права и обязанности по исполнению того или иного функционала. ПК, как правило, находится на общей системе налогообложения для возможности принятия к вычету НДС по приобретенным материалам. Да и масштабы производственной деятельности ПК часто не позволяют применять упрощенную систему налогообложения (ограничения по доходам - не более 100 млн рублей в год, по персоналу - не более 100 человек, в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Доходы, полученные ПК в результате реализации производственной продукции, могут быть минимизированы с помощью заключения договоров оказания услуг (иначе именуемых договорами аутсорсинга) с сервисными компаниями, находящимися на УСНО с объектом налогообложения «доходы». В этом случае налог на прибыль составит 6% у сервисной компании вместо 20% у производственной компании. Для того чтобы операции по аутсорсингу не носили фиктивного характера, необходим набор доказательств, свидетельствующий о деловой цели этих отношений. Условия договоров не должны дублировать функционал штатных сотрудников компании или соответствующих подразделений. Организационно-правовая форма производственной компании, как правило - акционерное общество. В зависимости от дальнейших намерений собственников (например, выхода на организованный финансовый рынок) оно может быть зарегистрировано как в форме ОАО, так и в форме ЗАО. Необходимо заметить, что
именно ПК аккумулирует в своей деятельности понятие «бизнес» в вещественной форме создания товарных ценностей.
Обычно в холдинговых структурах сбытовые функции передаются специализированной организации, именуемой Торговым домом (СбК). Как правило, Торговый дом заключает договоры поставки товаров от собственного имени или как агент производственной компании. Во взаимоотношениях между ними широко применяется трансфертное ценообразование, позволяющее «двигать» прибыль в юридическое лицо с большей возможностью минимизации налогооблагаемой базы. Главное, чтобы цены по данным сделкам не отличались от рыночных цен более чем на 20%. Однако, заметим, что отклонение 20% дает достаточный простор для налогового маневра, учитывая, что производственная рентабельность, как правило, не превышает этого значения. Поскольку сбытовая компания является поставщиком готовой продукции холдинга для всех потребителей, она находится на общей системе налогообложения, применять УСНО ей обычно не дают масштабы деятельности (больше 100 млн руб.), и необходимость работать с НДС. Рекомендуется выбирать организационную форму сбытовой компании в виде ООО, используя преимущества этой формы, описанные выше.
Часть персонала ПК, занятого в производственном процессе, может быть выведена в отдельную фирму «Персонал» (П), предоставляющую ей услуги по аренде персонала (3), иначе именуемые аутстаффингом. Эти взаимоотношения имеют смысл тогда, когда данные услуги оказываются по льготируемому виду производственной деятельности. В этом случае компания имеет право на применение льгот по отчислениям в страховые фонды (отчисления с фонда заработной платы сотрудников составят не 26%, а 20%). Для возможности применения этих льгот фирма «Персонал» должна применять упрощенную систему налогообложения, как правило «доходы, уменьшенные на величину расходов», так как расходная часть, включающая заработную плату сотрудников и отчисления в страховые фонды достаточно велика в сопоставлении с доходами. Рекомендуется выбирать организационную форму управляющей компании в виде ООО, используя преимущества этой формы, описанные выше.
Для закупки сырья и материалов может быть создана закупочная компания (ЗК), удовлетворяющая соответствующие потребности холдинговой структуры в сырье и материалах. Отношения с поставщиками и с потребителями ЗК реализует посредством заключения договоров купли-продажи (2). Отметим, что ЗК взаимодействует с внешним контуром поставок, неся ответственность выбора поставщика, определяя оптимальное сочетание «цена-качество» поставляемых товаров и несет бремя налоговых последствий в случае налоговой недобросовестности поставщиков (если поставщик уклоняется от уплаты НДС, ЗК теряет право на вычет данного налога). Поскольку принципиально невозможно добиться экономии НДС с применением «белых» схем, в то же время всегда существует риск связи с постав-
щиком, характеризуемым ИФНС как «однодневка», ЗК должна проявлять известную осмотрительность в выборе поставщика. Осмотрительность проявляется в запросе у поставщика правоустанавливающих документов и налоговых деклараций, свидетельствующих о его добросовестности (то есть регистрации в качестве налогоплательщика и своевременной уплате НДС). Далее возможны методы оптимизации налога на прибыль с применением трансфертного ценообразования, когда ЗК продает закупленные товары производственной компании с максимальной наценкой, одновременно увеличивая свои коммерческие расходы с помощью использования услуг сервисных компаний - членов холдинга (4), этими услугами могут быть транспортные или консультационные. Так как ЗК должна иметь возможность возмещения НДС по приобретенным материалам, она применяет общую систему налогообложения. Если в холдинге возникает юридическое лицо, которому в силу каких-либо причин выгодно применять УСНО, оно теряет право на возмещение НДС, поэтому при закупке материалов в данном случае надо ориентироваться на поставщиков, не являющимися плательщиками НДС. Если обороты по приобретению материалов достаточно велики, возникает необходимость разделения финансовых потоков на две группы - с НДС и без НДС. В таком случае может быть организована еще одна закупочная компания, работающая на УСНО и не являющаяся плательщиком НДС. Эта ЗК закупает материалы без НДС и поставляет их потребителям - участникам холдинга также без НДС. Таким образом достигается цель ухода от потери возмещения НДС.
Активы, принадлежащие холдингу, выводятся в отдельное юридическое лицо, именуемое «Держатель активов» (ДА). Это делается с целью отделения процесса производства от основных средств, на которых этот процесс происходит. В случае предъявления каких-либо претензий к производственной компании со стороны кредиторов или ИФНС, активы холдинга, принадлежащие другому юридическому лицу, находятся в безопасности. ДА сдает имущество группы компаний в аренду ПК и сторонним арендаторам (2) и не занимается никакой другой деятельностью. Стоимость аренды для членов холдинга (ПК) - регулируемый параметр, если не ставиться цель налогового регулирования, цена услуги может рассчитываться затратным методом (амортизация + минимальная наценка).
Налоговый кодекс предусматривает множество законных методов увеличения принимаемых расходов, связанных с эксплуатацией оборудования - от применения амортизационной премии до выбора метода начисления амортизации. Существует еще один широко применяемый способ увеличения расходов арендатора при использовании договора лизинга. Лизинг -это финансовая аренда. Налоговый кодекс разрешает применять к определенной группе основных средств, находящихся на балансе лизингодателя коэффициент ускоренной амортизации равный 3, соответственно стоимость лизингового платежа для лизингополучателя в три раза больше простой амортизации. В соответствии с НК РФ стоимость лизингового плате-
жа относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу. Что же касается предоставления в аренду основных средств внешним пользователям (сторонним арендаторам) с целью извлечения прибыли, тут также возникают широкие возможности для минимизации налогооблагаемой базы. ДА заключает договор аренды с индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения «доходы» по цене, рассчитанной затратным методом, в свою очередь ИП заключает договоры субаренды со сторонними арендаторами по рыночным ценам. Прибыль облагается единым налогом по ставке 6% (вместо 20% у ДА). После уплаты налога чистая прибыль считается доходом ИП и может быть обналичена или снова введена в контур холдинга путем предоставления займа (5) той фирме, которая в данный момент нуждается в финансировании.
Часто структура холдинга обычно предусматривает вывод сервисного функционала в отдельные юридические лица, предоставляющие услуги компаниям - заказчикам путем заключения договоров, именуемых договорами аутсорсинга (4).
Обычно используются следующие типы аутсорсинга: бухгалтерский, юридический, кадровый аутсорсинг; клининг, жилищно-коммунальные услуги, перепредъявление коммунальных услуг; ремонтные услуги, гарантийный ремонт; кейтеринг, общественное питание; эвент-услуги, рекламные услуги, маркетинговые услуги, создание Интернет-сайтов; консалтинговые услуги; управленческий консалтинг, оказание услуг по управлению; представительские и посреднические услуги. Так как создание сервисных компаний помимо основной цели централизации и повышения качества предоставляемых услуг позволяет реализовать и цели налогового планирования, режимом налогообложения этих компаний обычно является УСНО с объектом налогообложения «доходы». Что же касается организационно-правовой формы таких организаций, то часто они действуют в статусе индивидуальных предпринимателей (ИП), используя предоставляемые НК РФ возможности распоряжения денежными средствами после уплаты налогов. Чистая прибыль ИП может быть источником финансирования для компаний холдинга путем заключения договоров займа (5). Проценты по договорам займа могут уменьшать налогооблагаемую прибыль заемщика при соблюдении сопоставимости с условиями договоров займа, предоставленных независимыми кредиторами.
Существуют общие обязательные правила налоговой оптимизации, применение которых снижает риски, присущие этой деятельности.
Первое правило: операции между фирмами необходимо экономически обосновать и подтвердить документами.
Второе правило: операции компаний не должны быть фиктивными.
Третье правило: цены сделок должны быть рыночными.
Используя все легальные способы налоговой минимизации, организация или холдинг должны быть готовы защищать свои позиции в споре с ИФНС
на всех уровнях, учитывая сложившуюся арбитражную практику и постоянное изменение налогового законодательства.
УДК: 336.71
ДИНАМИКА И СТРУКТУРА КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТИ СТРАН БРИКС В МИРОВОЙ ЭКОНОМИКЕ Быков А.М., преподаватель, Черкасский государственный технологический университет
В статье проанализированы показатели конкурентоспособности экономик стран БРИКС на основании данных отчета о глобальной конкурентоспособности стран мира. Разработана корреляционно-регрессионная модель для оценки конкурентных преимуществ каждой из стран и предложены авторские выводы относительно мер, необходимых для повышения уровня конкурентоспособности экономики каждой из стран БРИКС.
Ключевые слова: конкурентоспособность, БРИКС, ВЭФ, отчет о глобальной конкурентоспособности стран мира, корреляционно-регрессионная модель.
DYNAMICSANDSTRUCTUREOF THE COMPETITIVENESS OF THE BRICS COUNTRIES IN THE WORLD ECONOMY Bykov Alexander Maurisievich, teacher, Cherkasy State Technological University [email protected]
Abstract: This paper analyzes the performance competitiveness of the economies of the BRICS countries on the basis of the report on the global competitiveness of the countries of the world. The author developed a correlation-regression model to assess the competitive advantages of each country and offered conclusions on the measures required to improve the competitiveness of the economy of each of the BRICS countries.
Key words: competitiveness, BRICS, WEF, Global Competitiveness Report of the World, correlation-regression model.
Оценкой экономических достижений и развития стран БРИКС занимались такие российские ученые, как Б.А. Хейфец, Ю.С. Зайцева, И.Г. Кала-беков, А.И. Салицкий, О. А. Брагина и др.
Ю. Зайцева утверждает, что общей проблемой стран БРИКС является значительная дифференциация их регионов по уровню социально-економического развития. Из-за такого положения вещей, международные и государственные инвестиции скапливаются преимущественно в очень ограниченном количестве регионов, которые по уровню своего развития не уступают развитым странам. В то же время, в каждой из стран БРИКС су-
