CC BY
7УДК 336
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК ОСНОВА ЭФФЕКТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
Д.И. СВЯТОХО (Полоцкий государственный университет)
Рассматривается налоговое планирование как основа эффективного управления организацией. Изложены теоретические аспекты налогового планирования, систематизирован его понятийный аппарат. Проведено критериальное разграничение понятий «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов». Проанализирована и обобщена классификация налогового планирования. Систематизированы основные принципы, на которых базируется налоговое планирование, а также основные и наиболее действенные инструменты его эффективного планирования.
Введение. Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности организации. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование, при котором налогоплательщик постоянно оценивает налоговые последствия осуществляемых им сделок. Налоговое планирование является составной частью системы планирования в организации и позволяет прогнозировать ее налоговые отчисления как в краткосрочном, так и долгосрочном периодах, оперативно и эффективно управлять имеющимися ресурсами и денежными потоками организации. Необходимость налогового планирования диктуется прежде всего двумя основными факторами: тяжестью налоговой нагрузки для организаций и изменчивостью налогового законодательства.
Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы методических подходов к налоговому планированию на практике свидетельствует о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования.
Роль налогового планирования в современной экономике обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в многочисленных работах как зарубежных, так и отечественных ученых. Так, серьезные разработки по вопросам налогового планирования выполнены: А.В. Бразгалиным, В.А. Кашиным, Д.Н. Тихоновым, Е.С. Вылковой, И.Г. Романовским, Т.Ф. Юткиной, О.В. Белянской, А.И Погорлецким, Д.Г. Черником и другими. Вопросы налогового планирования рассматривались такими белорусскими учеными, как Н.Е. Заяц, Е.Ф. Киреева, Т.Н. Миронова, Е.Е. Румянцева, Т.И. Василевская.
В основном публикуемые работы по вопросам налогового планирования носят практический и прикладной характер - в них налоговое планирование рассматривается в большей степени с точки зрения практических советов и рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам, разъясняющих методики законного снижения налоговых отчислений. Несмотря на значительное количество публикаций, посвященных налоговому планированию, все еще отсутствует единый подход к пониманию сущности налогового планирования, определению его ключевых признаков и элементов, теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования. Это отражается на эффективности принимаемых решений с точки зрения управления организацией в целом.
В связи с этим необходимым является систематизирование понятийного аппарата налогового планирования, более глубокое и детальное исследование его экономического содержания и определение места налогового планирования в системе управления организацией, раскрытие его методологии и структуры, обобщение практики в части критериального разграничения понятий «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов», систематизация взглядов на классификацию налогового планирования, а также обобщение его принципов и инструментов.
Все это говорит о важности научного решения проблем организации налогового планирования, что определяет актуальность темы настоящего исследования.
Основная часть. Никакая человеческая деятельность не может обходиться без предварительного планирования. На уровне хозяйствующего субъекта налоговое планирование также занимает важное место. С момента формирования цели в предпринимательской деятельности организации налоговое планирование выступает средством достижения поставленной цели - получение прибыли.
По мере развития налоговых систем, появления различных режимов налогообложения, расширения сферы применения льгот экономия на налогах стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способов повышения конкурентоспособности продукции по ценовому фактору. А государство в свою очередь начало принимать меры, чтобы не допустить уменьшения налоговых обязательств организаций.
В различных экономических теориях содержатся неоднозначные определения налогового планирования. Так, наиболее часто авторы отождествляют налоговое планирование с минимизацией налогов. В частности, Б.А. Рагозин под налоговым планированием понимает такое формирование хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и финансовых результатов, которое при прочих равных условиях ведет к наименьшим размерам выплат налогов и других аналогичных платежей [1]; А.Н. Медведев связывает налоговое планирование с целенаправленной деятельностью организации, ориентированной на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет [2]; Н. Попонова определяет налоговое планирование как планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей [3]; Н.Н. Селезнева в своих работах дает такое определение налогового планирования: это целенаправленная деятельность организации, ориентированная на максимальное использование налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет [4]. Исследуя бухгалтерские и налоговые последствия налогового планирования, Т.Ю. Рябенькая в своих работах приходит к выводу, что налоговое планирование - это законный способ снижения налоговой базы в организации и минимизации налоговых платежей [5].
Как видно, во всех вышеуказанных определениях налоговое планирование жестко увязывается с минимизацией налоговых платежей. Это означает, что под налоговое планирование подпадает только та деятельность, которая приводит к максимальному сокращению налоговых обязательств. По нашему мнению, такой подход к определению сущности налогового планирования весьма ограничен, так как понятие «налоговое планирование» является более широкой категорией, нежели налоговая минимизация, и включает в себя всю совокупность действий, связанных с оценкой организацией своих налоговых обязательств по принимаемым решениям. Ведь конечная цель деятельности любой коммерческой организации не минимизация налогообложения, а эффективность принимаемых решений, их конечная результативность.
Как считает А.Ф. Колосов, налоговое планирование представляет собой планирование себестоимости и расходов из прибыли с целью сокращения налоговых платежей и отчислений в бюджет в соответствии с действующим налоговым законодательством [6]. На основе данного подхода М.В. Романовский и О.В. Врублевский определяют налоговое планирование как планирование налоговых обязательств путем воздействия на элементы налогов. Данное определение, по нашему мнению, также не совсем корректно, так как у организации существуют лишь ограниченные возможности для влияния на элементы налога, особенно при устоявшемся налоговом законодательстве.
Эффективное налоговое планирование должно быть направлено не только на прямое сокращение налоговых обязательств субъекта предпринимательства, но и на реализацию стратегических целей и задач, заложенных в его миссии и способствующих созданию условий расширенного воспроизводства на качественно новой основе. Минимизация и оптимизация налоговых платежей не всегда отвечают стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта. Так, иногда организации не выгодно занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если эффект от минимизации налоговой нагрузки меньше расходов на ее проведение; кроме того, руководство организации может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных и/или политических причин). В таком случае отказ от минимизации налогообложения не означает отказ от налогового планирования, наоборот, налоговое планирование продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (специалисты организации продолжают отслеживать действующее налоговое законодательство, производить налоговые расчеты, составлять календарь налогоплательщика).
Таким образом, обобщив существующие взгляды на сущность налогового планирования, можно дать следующее его определение: налоговое планирование - это легитимный системный процесс, направленный на оценку и учет налоговых последствий деятельности организации и осуществляемый в рамках общего стратегического планирования бизнеса. По нашему мнению, данное определение подчеркивает системный, последовательный характер налогового планирования, его связь с долгосрочным развитием организации и содержит указание на то, что налоговое планирование является частью общего управленческого процесса.
На настоящий момент в экономической литературе [7; 8; 9; 10] выделяют следующие модели поведения хозяйствующих субъектов:
1) уклонение от уплаты налогов (tax avasion) как способ уменьшения налоговых платежей, носящий криминальный характер, т.е. в результате применения которого может наступить уголовная ответственность. В рамках данной модели могут использоваться, в частности, следующие методы: незаконное использование налоговых льгот; несвоевременная уплата налогов; сокрытие доходов; сокрытие других объектов налогообложения; грубое нарушение правил бухгалтерского или налогового учета; фальсификация учетных данных; непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, или их уничтожение и др. В Республике Беларусь уголовная ответственность за такие деяния предусмотрена статьей 234 Уголовного кодекса Республики Беларусь;
2) обход налогов (tax avoidance). В данном случае минимизация налогового бремени достигается путем осуществления такой деятельности, которая в соответствии с законодательством не подлежит налогообложению, либо хозяйствующий субъект освобожден от уплаты налогов. Обход налогов, в отличие от уклонения от налогов, признает необходимость уплаты налогов, однако при этом изыскивается любая легальная возможность не платить налоги или платить их в меньшем объеме. В рамках данной модели могут быть использованы и незаконные методы, в частности, нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения;
3) стандартный метод (standard method), при котором организация уплачивает все причитающиеся налоги и сборы, не проводя какие-либо предварительные расчеты, прогнозы;
4) налоговое планирование (tax planning), при котором организация проводит активную налоговую политику, направленную на минимизацию негативного влияния налогообложения на процесс достижения стоящих перед ней целей любыми не противоречащими законодательству методами.
Для систематизации процесса налогового планирования необходимо определить его главные принципы, т.е. основные правила, лежащие в его основе. Принципы налогового планирования рассматриваются многими авторами [8; 9; 11], некоторые из них пытаются определить их на основе собственной практической деятельности, другие - на основе анализа положений и норм нормативно-правовых документов.
В данном исследовании мы сделали попытку проанализировать существующие взгляды авторов на данный вопрос и на основе этого выделить и классифицировать основные принципы налогового планирования организаций, на которых оно и должно базироваться.
Исходя из необходимости сочетания целесообразности и правомерности действий определим основные принципы налогового планирования:
- принцип индивидуальности, заключающийся в том, что в процессе налогового планирования необходимо учитывать индивидуальные особенности организации, а также возможности, предоставляемые законодательством в данном конкретном случае;
- принцип презумпции невиновности налогоплательщика, в соответствии с которым плательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Данный принцип сформулирован в Процессуально-исполнительном кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях [6];
- принцип разумности, заключающийся в том, что любые действия налогоплательщиков в рамках налогового планирования должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения и не должны ставить единственной целью минимизацию налоговых платежей;
- принцип комплексного использования законодательства при налоговом планировании;
- принцип системного расчета налоговой экономии и убытков, заключающийся в сопоставлении эффекта налоговой экономии в результате реализации налогового планирования и затрат на его осуществление;
- принцип профессионализма и оперативности, связанный с необходимостью правильного составления документов, используемых при налоговом планировании, а также корректировки процедуры налогового планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений.
Говоря о классификации налогового планирования, необходимо иметь в виду, во-первых, логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей, во-вторых, временные рамки, с одной стороны, ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а с другой -выступающие индикатором эффективности планируемых действий путем сравнения прогнозируемого и фактического результата.
Обобщая различные точки зрения [8; 9], можно дать следующую классификацию видов налогового планирования:
1) по объектам управления: внешнее (учредители, сторонние консультанты, представители государственных органов и т.п.), внутреннее (исполнительные органы организации, ее структурные подразделения);
2) по юрисдикции (территории действия): внутри страны (национальное), международное;
3) по длительности периода и характера решаемых задач: оперативное, тактическое, стратегическое;
4) по законности действий налогоплательщика: законное (манипулирование положениями существующего законодательства, используя его несовершенство, сложность и противоречивость), противозаконное, при котором применяются противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей;
5) по стадиям финансово-производственного цикла: на стадии создания предприятия, в период его существования, на стадии ликвидации;
6) по ожиданиям, возлагаемым на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое, реалистическое;
7) по воздействию на налоговую нагрузку: оптимизационное (направленное на оптимизацию и минимизацию налоговых потоков предприятия), классическое (направленное на расчет будущих налоговых платежей);
8) в зависимости от размера организации выделяется специфика налогового планирования на малых предприятиях, на средних и крупных, в том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий;
9) в зависимости от объекта налогового планирования его можно классифицировать на налоговое планирование деятельности организации в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций;
10) в соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: сотрудники бухгалтерии, финансового отдела, специализированного налогового отдела, внешние консультанты.
Приведенная классификация налогового планирования призвана не только понять сущность данной экономической категории, но и способствовать реализации налогового планирования в организации с научно обоснованных позиций.
Для достижения поставленных целей, а именно для снижения налоговой нагрузки предприятия, используют следующие основные и наиболее действенные инструменты эффективного налогового планирования:
1) разработка учетной политики организации в целях налогообложения;
2) оптимизация налогообложения через договор, включающая:
- анализ участников договора;
- анализ предмета договора;
- анализ вида деятельности;
- анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;
- анализ порядка определения и формирования цены договора;
- меры ответственности сторон по договору;
- специальные положения.
3) специальные методы налогового планирования:
- метод замены отношений;
- метод разделения отношений;
- метод отсрочки налогового платежа;
- метод прямого сокращения объекта налогообложения;
- метод территориального оффшора;
4) контроль состояния бухгалтерского учета и отчетности для получения оперативной, объективной информации о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования;
5) использование специальных режимов налогообложения:
- упрощенная система налогообложения;
- единый сельскохозяйственный налог;
- прочие;
6) правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;
7) льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, разработка схем международного налогового планирования - взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения);
8) оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов;
9) рациональное размещение активов и прибыли организации.
Заключение. В современной экономической литературе большое внимание уделяется разработке и уточнению терминологии налогового планирования. Зачастую налоговое планирование ассоциируется и отождествляется с иными категориями, такими как «налоговая оптимизация», «налоговый менеджмент», «минимизация налогов». Практически каждый автор дает свое определение указанных понятий.
Изучение и анализ имеющихся в экономической литературе определений налогового планирования позволил выделить основные характеристики, присущие налоговому планированию:
- налоговое планирование является составной частью управленческой деятельности организации;
- налоговое планирование осуществляется в рамках стратегического планирования;
- налоговое планирование осуществляется на основе системного подхода;
- налоговое планирование осуществляется исключительно в рамках действующего законодательства, т.е. носит легитимный характер.
На основе проведенного анализа предложено авторское определение налогового планирования -это легитимный системный процесс, направленный на оценку и учет налоговых последствий деятельности организации и осуществляемый в рамках общего стратегического планирования бизнеса.
Проанализированы и разграничены такие категории, как «уклонение от уплаты налогов», «обход налогов» и «налоговое планирование». Основным квалифицирующим признаком в данном случае является законность методов налоговой оптимизации. Так, если в рамках модели уклонения от уплаты налогов используются нелегальные методы налоговой оптимизации, то налоговое планирование осуществляется исключительно в рамках действующего налогового и гражданского законодательства. Кроме того,
нами была проанализирована и систематизирована классификация налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов, в том числе, в зависимости от вида организации, от целей деятельности организации, от организационно-правовой формы организации, размера организации, объема, объекта налогового планирования, в соответствии со стадиями финансово-производственного цикла, субъектами, инициирующими налоговое планирование, субъектами, осуществляющими налоговое планирование, а также исходя из критерия территориальности и временного интервала.
Заключение. На основе проведенного анализа экономической литературы систематизированы основные принципы, на которых базируется налоговое планирование (принцип индивидуальности; принцип презумпции невиновности налогоплательщика; принцип разумности; принцип комплексного использования законодательства при налоговом планировании; принцип системного расчета налоговой экономии и убытков; принцип профессионализма и оперативности), а также основные и наиболее действенные инструменты эффективного налогового планирования.
ЛИТЕРАТУРА
1. Попонова, Н. Некоторые аспекты налогового планирования в развитых странах / Н. Попонова // Финансы. - 1998. - № 8.
2. Лукьянова, И.А. Теоретические основы налогового регулирования: налоговый потенциал факторов производства: моногр. / И.А. Лукьянова. - Минск: Энциклопедикс, 2007. - 188 с.
3. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая и Особенная части): с изменениями и дополнениями на 1 янв. 2012 г. - Минск: Информ.-издат. центр по налогам и сбора, 2012. - 816 с.
4. Рябенькая, Т.Ю. Заключение договоров: бухгалтерские и налоговые последствия, налоговое планирование: практ. пособие / Т.Ю. Рябенькая. - М.: Экзамен. - 351 с.
5. Разгуляева, Е.Ф. Налоговое планирование как фактор совершенствования финансовой деятельности субъекта предпринимательства: дис. ... канд. экон. наук / Е.Ф. Разгуляева. - М., 2012. - 198 с.
6. Процессуально-исполнительный кодекс Респ. Беларусь об административных правонарушениях: от 20.12.2006 № 194-З: // Консультант Плюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «Юрспектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2006. - Дата доступа: 20.03.2013.
7. Методы налоговой оптимизации / А.В. Брызгалин [и др.]. - М.: Аналитика пресс, 2011. - 176 с
8. Вылкова, Е.С. Налоговое планирование / Е.С. Вылкова, М. Романовский. - СПб.: Питер, 2004. - 634 с.
9. Вылкова, Е.С. Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов: дис. ... д-ра экон. наук / Е.С. Вылкова. - СПб., 2002. - 229 с.
10. Тихонов, Д. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д. Тихонов, Л. Липник. -М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. - 253 с.
11. Воробьев, Д.А. Налоговое планирование как механизм рационализации налоговой нагрузки предприятия: дис. ... канд. экон. наук / Д.А. Воробьев. - СПб., 2003. - 203 с.
12. Гаджиев, Г.А. Предприниматель - налогоплательщик - государство / Г.А. Гаджиев, С.Г. Пепеляев. -М.: ФБК-Пресс, 1998. - 187 с.
13. Колосов, А.Ф. Система налогообложения и возможность использования налоговых льгот для снижения налоговых платежей / А.Ф. Колосов // Экономика строительства. - 1995. - № 11. - С. 23.
14. Медведев, А.Н. Как планировать налоговые платежи / А.Н. Медведев. - М.: Инфра-М, 1996. - 142 с.
15. Рагозин, Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях / Б.А. Рагозин. - М.: Финансы и статистика. - 1999.
16. Селезнева, Н.Н. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирование. Учет: учеб. пособие / Н.Н. Селезнева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 224 с.
17. Сутырин, С.Ф. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / С.Ф. Сутырин, А.И. Погор-лецкий; под ред. С.Ф. Сутырина. - СПб.: Полиус, 1998. - 577 с.
Поступила 12.04.2013
TAX PLANNING AS A BASIS FOR EFFICIENT MANAGEMENT OF AN ORGANIZATION
D. SVIATOKHO
Tax planning as a basis of effective management of an organization is considered. Theoretical aspects of tax planning are given, its conceptual apparatus is systematized. Criterial distinction between the concepts "tax planning"and "tax evasión" is considered. Classification of tax planning, and general principles and instruments of tax planning are analyzed.
