CC BY
20
)УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кутвфина (МГЮА)
Мирзоева А. К.
Налоговая база и неналогооблагаемый минимум в налоговом законодательстве Азербайджанской республики
НАЛОГОВАЯ БАЗА И НЕНАЛОГООБЛАГАЕМЫЙ МИНИМУМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ АЗЕРБАЙДЖАНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ
Элементы юридического состава налога являются условиями налогообложения, установленными законодательством о налогах и сборах. Без определения элементов налога невозможно представить действие законов о налогах и платежах, а также совершение налогового производства.
В сущности, элементы юридического состава налога как особая проблематика являются основополагающим и актуальным институтом налогового права, отличающимся от других институтов своей специфичностью. Однако надо признать, что каждый из элементов налога, в свою очередь, является отдельным налогово-правовым институтом, требующим глубокого научного исследования. Подобная необходимость связана с тем, что основные проблемы в налоговой сфере в большинстве своем возникают по причине неясностей и пробелов в нормах законодательства, касающихся отдельных элементов юридического состава налога. Одним из таких элементов является налоговая база.
Ключевые слова: элементы юридического состава налога, налоговая база, налоговые вычеты, необлагаемый минимум.
Афат
Кадыр-кызы МИРЗОЕВА,
кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского процесса и коммерческого права юридического факультета Бакинского государственного университета
A. K. MIRZOYEVA,
Associate professor of Department of Civil Process and Commercial Law of Law Faculty of the Baku State University
THE TAX BASIS AND NON-TAX IMPOSITION IN TAX LEGISLATION OF AZERBAIJAN REPUBLIC
The tax elements of juridical construction have theoretical and practical importance. The tax lawful relations do not arise and develop, if the tax elements of juridical construction do not define in tax legislation or defined no accordingly. One of the key tax elements is the tax basis, which is base for calculation taxes, for example, to calculate income tax, because tax rates are using directly to tax basis. By means of establishment tax basis calculate common tax sum. Keywords: legal elements of the tax, tax base, tax deductions, tax-free minimum.
ш
m
Л
H □
"О
S
"О
£ m
НАУК1
© А. К. Мирзоева, 2015
>
182 зарубежный опыт
Я ^Ж ^
|
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина(МГЮА)
Элементы юридического состава налога имеют как теоретическое, так и практическое значение. Налоговые правоотношения не могут возникнуть или развиваться, если налоговым законодательством не определены или нечетко и несоответствующим образом определены элементы юридического состава налога. Установленные налоговым законодательством элементы образуют налоговые правоотношения.
Элементы юридического состава налога являются «составной частью налогового механизма, направленного на практическое воплощение налога», считает Л. И. Гонча-ренко1. Профессором И. А. Майбуровым элементы юридического состава налога определяются как исходные функциональные единицы, составляющие в своей совокупности юридическую и экономическую структуру налогового платежа, причем выделяется среди них минимально необходимое количество, обеспечивающее абсолютную определенность налогового обязательства2.
В налоговом законодательстве Азербайджанской Республики должна содержаться достаточная информация о каждом налоге, чтобы лицо, на которое возложена налоговая обязанность, могло определить размер и порядок выполнения данного обязательства. Если информация о налоге в законодательстве скудна, неточна или двусмысленна, неизбежны попытки уклонения налогоплательщиков от уплаты налога. Это может привести и к неверному толкованию норм налогового законодательства со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов.
Одним из ключевых элементов юридического состава налога для отдельных налогов, в частности для подоходного налога, является налоговая база. Налоговая база — основа для исчисления налога, так как ставка налога применяется непосредственно к налоговой базе. Благодаря установлению налоговой базы исчисляется общая сумма налога.
В статье 12.4 Налогового кодекса Азербайджанской Республики закреплено следующее понятие: «Налоговая база — это количественное выражение облагаемой налогом части объекта налогообложения»3.
Согласно ст. 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения4.
Например, предметом земельного налога является земля, объектом налогообложения — право собственности на землю либо право пользования, а налоговой базой — площадь земельного участка.
На мой взгляд, при установлении налоговой базы относительно какого-либо налога от законодателя требуется учитывать соответствующие обстоятельства, например уровень благосостояния населения, рыночные цены товаров, работ, услуг, движимого или недвижимого имущества, состояние рынка и многие другие факторы. Стоит отметить, что в отдельных случаях подобные факторы законодателем не учитываются и установленные налоговые базы являются в какой-то степени далекими от реальности и необоснованными.
В качестве примера определения налоговой базы целесообразно обратиться к некоторым статьям Налогового кодекса Азербайджанской Республики.
Налоги и налоговая система Российской Федерации : учебное пособие / под ред. Л. И. Гон-чаренко. М. : ИНФРА-М, 2009. С. 24.
Майбуров И. А., Ушак Н. В., Косое М. Е. Теория и история налогообложения : учебное пособие. М.: Юнити-Дана, 2010. С. 132.
Налоговый кодекс Азербайджанской Республики. Баку : Ганун, 2013. С. 28.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. С изменениями и дополнениями на 10 февраля 2010 г. М. : Эксмо, 2010. С. 35.
в
ЕСТНИК м„р30ева а. к. л о о
шивсвтитст! Налоговая база и неналогооблагаемый минимум I
УПИВсРиИТЕТА п ^ _ ^
имени о.Е.кугафина(мгюА) в налоговом законодательстве Азербайджанской республики
В статье 198.1.1 НК АР устанавливается, что физические лица выплачивают налог в размере 0,1 % от инвентарной стоимости зданий, находящихся в их собственности, превышающей 5 000 манатов (примерно 6 375 $). Иными словами, налогом на имущество облагается имущество (здание или строение), если его стоимость превышает 5 000 манатов. Если не превышает — то данное имущество освобождается от уплаты налога на имущество.
Относительно указанной налоговой базы налога на имущество, применяемого в Азербайджанской Республике, стоит отметить следующее. Проблема заключается в том, что законодатель, устанавливая не облагаемую налогом на имущество минимальную стоимость здания (строения), не учитывает состояние рынка. Данный минимум можно точно определить, изучив рынок имущества в городах, районах и селах республики. В результате 5 000 манатов как стоимость здания (строения), не облагаемая налогом на имущество, может оказаться совсем не обоснованной для современного периода, поскольку эта сумма была установлена налоговым законодательством Азербайджанской Республики примерно 10 лет назад. Эту стоимость имущества, не облагаемую налогом на имущество, следует признать необоснованной и не соответствующей сегодняшним ценам. Задача состоит в том, чтобы увеличить данный показатель, учитывая показатели рынка недвижимости нынешнего периода.
В некоторых случаях налоговая база выступает как часть предмета налога. Например, в соответствии со ст. 101.1 НК АР, сумма ежемесячного дохода, не превышающая 2 500 манатов (3 188 $), облагаемая подоходным налогом в размере 14 %, а также сумма ежемесячного дохода, превышающая 2 500 манатов, облагаемая подоходным налогом в размере 25 %, являются налоговой базой. Указанные суммы можно считать также частями доходов, которые, в свою очередь, являются предметом налога. Или, например, согласно ст. 155.1 НК АР, устанавливается налоговая база в целях НДС: объем налогооблагаемых операций лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в любом из месяцев последовательного 12-месячного периода определяется в размере более 120 000 манатов (153 022 $)5.
В некоторых случаях налоговая база не входит в состав предмета налога. Например, налоговой базой налога на рекламу является выручка (доход), полученная от реализации рекламируемого товара, тогда как предметом налогообложения является сама реклама.
Таким образом, к установленной налоговой базе применяется налоговая ставка и исчисляется налоговая сумма. Следовательно, налоговую базу следует считать необходимым элементом юридического состава налога.
Налоговая база отличается от других элементов своим сложным составом, она имеет следующие составные части:
— методы учета (создания) налоговой базы;
— способы исчисления налоговой базы;
— вычеты из налоговой базы.
Наиболее спорным из показателей налоговой базы являются налоговые вычеты. Налоговые вычеты — это не просто основной показатель налоговой базы; их следует считать воздействующими факторами, влияющими на общий объем налоговой базы, поскольку налоговые вычеты способствуют уменьшению налогооблагаемой базы. Таким образом, налоговые вычеты, помимо составного элемента налоговой базы, следует считать также разновидностью налоговых льгот.
Что касается значения налоговых вычетов, то в юридической литературе особо под- у
черкивается, что налоговый вычет не просто распространяется на сумму налогового обяза- Е
н
5 Закон Азербайджанской Республики от 21.12.2012 «Об изменениях и дополнени- Ы
ях в Налоговый кодекс Азербайджанской Республики» // 11Р1_: http://www.taxes.gov. й
az/?name=qanun&news=926 (дата обращения: 15.05.2013). ОПЫТ
ш
184 зарубежный опыт
я ^Ж ^
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина(МГЮА)
тельства, как любой из элементов налогообложения, а меняет стороны обязательства, т.е. посягает на качественное определение налога как платежа, адресованного государству6.
Одной из крайне серьезных проблем в определении вычетов является полное отсутствие или необоснованность в методе установления в налоговом законодательстве Азербайджанской Республики необлагаемого минимума, в частности по подоходному налогу с физических лиц. Актуальность данной проблемы заключается в том, что большая часть населения в республике выплачивает подоходный налог Нет надобности доказывать, что от того, как определяются элементы подоходного налога (налоговая база, налоговые ставки, льготы и т.д.), зависит материальное состояние налогоплательщиков. Для выяснения данной проблемы необходимо обратиться к Налоговому кодексу Азербайджанской Республики.
Так, в ст. 101 НК АР определены прогрессивные ставки подоходного налога. Доходы физических лиц в целом разделены на разряды, и в отношении каждого разряда налоговые ставки установлены следующим образом:
1. До 2 500 манатов месячного дохода — ставка налога составляет 14 %.
2. Свыше 2 500 манатов месячного дохода — ставка составляет 350 манатов (437,50 $) + 25 % суммы, превышающей 2 500 манатов.
Проблемы в данной шкале заключаются в следующем:
Во-первых, ставки налога возрастают чересчур резко, первая ставка — 14 %, а вторая — сразу 25 %. Это означает, что если физическое лицо получает 400 манатов (500 $), то при ставке 14 % сумма подоходного налога составит 56 манатов (70,80 $). В результате у физического лица останется 344 маната наличных — дискреционного дохода. Здесь необходимо заметить, что ставка налога 14 % для низких доходов является слишком высокой. Данная ставка может быть установлена, например, в размере 8 или 9 %. С ростом доходов можно установить и более высокие ставки. Но в прогрессии ставки налога должны расти плавно, например 10, 12, 14, 16, 18, 20 %. На высоких доходах указанные ставки особенно не отразятся, поскольку при таких ставках налога даже после необходимых материальных затрат у физического лица останется достаточная сумма дискреционного дохода.
Во-вторых, при прогрессивном налогообложении первоначальная ставка подоходного налога на доходы физических лиц должна быть 0 % (нулевая ставка).
К примеру, во Франции необлагаемый минимум по подоходному налогу с физических лиц составляет 6 088 евро. Подоходный налог имеет следующие ставки:
1. До 6088 евро — 0%.
2. 6 089—12 146 евро — 5,5 %.
3. 12 147—26 975 евро — 14 %.
4. 26 976—72 317 евро — 30 %.
5. Свыше 72 317 евро — 41 %7.
Или, например, в США ставки подоходного налога установлены дифференцированно: 10 %; 15 %; 28 %; 33 %; 35 %; 38 %; 39 %. В самих штатах и муниципалитетах ставки подоходного налога также установлены дифференцированно. Однако налоговые ставки колеблются от 0 до 26 %. Например, в штате Нью-Йорк ставки подоходного налога колеблются между 0 и 6,85 %, в Миссисипи — до 5 %, в Нью-Джерси — до 6,37 %, в Северной Дакоте — до 12 %, в Род-Айленде и Вермонте — до 24 %. Во многих штатах минимальная ставка подоходного налога составляет 1—4 %8.
Никитина А. В. Проблемы пограничного взаимодействия налогового и бюджетного законодательства // Правоведение. 2002. № 5 (244). С. 121.
Во Франции определены ставки и порядок взимания подоходного налога на 2012 год // 11Р1_: 1пНр://до^опгоск.ги/пе\\8/?1ета=10&пе\\8^=1384 (дата обращения: 31.08.2013).
Кухаренко В. Б., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран : учебное пособие. М. : РАГС, 2009. С. 84.
в
ЕСТНИК МиРзоева£ к бй л ос
шивсвтитст! Налоговая база и не налогооблагаемый минимум I
УПИВЕРиИТсТА п ^ _ ^
имени о.Е.кугафина(мгюА) в налоговом законодательстве Азербайджанской республики
Налоговое законодательство Азербайджанской Республики необлагаемый минимум по подоходному налогу устанавливает совсем необычным образом. Так, согласно ст. 102.1.6 НК АР, если сумма ежемесячного дохода физического лица с основной работы (по месту трудовой книжки) составляет до 250 манатов (320 $), то от подоходного налога освобождается часть месячного дохода в однократной величине прожиточного минимума, определяемого для трудоспособного населения страны9. Законом АР от 22.11.2013 «О прожиточном минимуме в Азербайджанской Республике на 2014 год»10 установлено, что средний прожиточный минимум на 2014 год составляет для трудоспособного населения 136 манатов. В связи с подобной установкой можно сделать следующие выводы:
1. Сумма до 250 манатов является по современным меркам самой низкой.
2. Применение указанного размера прожиточного минимума — 136 манатов — в качестве необлагаемого налогом дохода, на мой взгляд, является недостаточным в силу его незначительного размера. Необлагаемый минимум по подоходному налогу должен быть ощутимым.
3. В отношении всех лиц, которые получают более 250 манатов (например , 300, 400, 500 манатов), необлагаемый минимум, согласно законодательству, не применяется, несмотря на то что данные заработки также невелики. Практика показывает, что случаи уклонения от налогов потому и участились, что работодатели — владельцы предприятий очень часто документально устанавливают низкие суммы заработков, в действительности же выплачивают работникам более высокие суммы.
Необходимо найти более разумное решение данного вопроса.
На мой взгляд, законодателю следует установить необлагаемый минимум для ежемесячного дохода, не указывая минимального размера налоговой базы в столь незначительной сумме — до 250 манатов. Было бы целесообразно, если бы данная сумма была установлена, например, в размере до 500 манатов, причем чтобы вся она являлась необлагаемым минимумом (вычетом) в полном смысле этого слова.
Далее, законодатель обязан установить необлагаемый минимум, к которому необходимо применить нулевую ставку, например 300, 400 или 500 манатов. К сожалению, это обстоятельство не учитывается законодательством Азербайджанской Республики.
А главная проблема заключается в том, что надо точно знать, какие ставки можно установить в отношении тех или иных доходов, поскольку переходы от одного размера доходов к другому, равно как от одной ставки к другой, не должны быть резкими. Статья 101 НК АР, которая устанавливает прогрессивный метод обложения доходов подоходным налогом, не отвечает этим требованиям, поскольку установлены лишь две суммы — первая сумма дохода 2 500 манатов, а вторая — свыше 2 500 манатов. Поэтому законодатель должен определить плавные суммы доходов (плавные разряды), как и плавные ставки налога. Неслучайно в теории налогообложения сложную прогрессию называют скользящей шкалой11, или каскадной прогрессией12.
Таким образом, в решении проблем, возникающих по поводу установления налоговой базы и необлагаемого минимума по налогам, надо быть более осторожным, поскольку эти проблемы затрагивают материальные интересы непосредственно налогоплательщиков.
9 Закон АР от 27.12.2013 «Об изменениях в Налоговый кодекс Азербайджанской Республики» // URL: http://www.taxes.gov.az/?name=qanun&news=995 (дата обращения: 08.02.2014).
10 URL: http://www.taxes.gov.az/?name=qanun&news=986 (дата обращения: 08.02.2014).
11 Соколов А. А. Теория налогов. М. : ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 221.
12 Налоговое право : учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Юристь, 2004. С. 116.
