CC BY
82
Статья 17 Налогового кодекса говорит, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
«Нормы права должны обладать строгой формальной определенностью... Задачей органа, формулирующего правовую норму, является такое выражение государства, которое бы не оставляло каких-либо сомнений или противоречивых трактовок относительно реальной воли государства»1.
На сегодняшний день вопросы правильности исчисления акцизов при переработке нефтепродуктов остаются нерешенными. По всей видимости, при разработке указанных норм Налогового кодекса законодатель принимал в расчет вертикально интегрированные компании. Копании же с другой формой организации работы вынуждены самостоятельно искать пути решения этого вопроса и, как следствие, отстаивать правильность сделанного выбора в суде.
Главной проблемой российских налоговых законов, по мнению Т.Ф.Юткиной, является тот факт, что эта отрасль российского права с самого своего рождения развивалась в отрыве от всего остального российского законодательства 2. Развитие законодательства по акцизам в отрыве от гражданского законодательства и складывающейся хозяйственной практики делает акцизное налогообложение тормозом на пути развития нефтепереработки в России.
В изложенной статье затронуты только некоторые вопросы, связанные с акцизным налогообложением. Анализ правовых норм главы 22 Налогового кодекса приводит к выводу о том, что налоговые нормы принимаются без учета экономического анализа хозяйственной деятельности и влияния того или иного налога на имущественное положение налогоплательщика. Данные недоработки приводят к неразрешимым коллизиям. Очевидно, что эти вопросы должны быть решены при дальнейшем совершенствовании российского налогового законодательства.
1 Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права / Финансовое право. 2007. № 2.
2 Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе: монография. М., ИНФРА-М,
1999, С. 59.
Мамедова Б. Ф.*
НАЛОГОВАЯ АМНИСТИЯ В РОССИИ И ФРГ:
ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ И РЕЗУЛЬТАТИВНОСТЬ
Ключевые слова: налоговая амнистия, цели налоговой амнистии, результативность налоговой амнистии, правовое основание налоговой амнистии, налоговая льгота.
This article is basically intended to the brief analysis of the specialized aspects of the tax amnesty in Russia and in FRG. Considerable attention was devoted to the definition of the tax amnesty which can help to divorce it from the traditional understanding of the amnesty from the point of view of the criminal law. This topic additionally concerns the legal basis of the tax amnesty and its constitutional status. The implementation of the tax amnesty in accordance with the basic law and in compliance with the law principles provides its validity and constitutionality. Another important issue defined is that the tax amnesty requires from the government the positioning of it aims. These aims can not be only of legal character but also have proper financial, economic and social nature. It is clear that the aiming of the tax amnesty and the expediency of its implementation basically influence the concluding results of the tax amnesty.
В Российской Федерации и во многих зарубежных странах проблема неуплаты налогов по-прежнему вызывает озабоченность налоговых органов. Масштабы уклонения от уплаты налогов вынуждают государство в лице своих органов власти разобраться в этом социальном и правовом явлении, понять его причины, а также разработать правовые средства, при помощи которых представляется возможным преодолеть сформировавшееся в обществе негативное отношение к налогообложению.
В качестве одного из средств, призванных стимулировать положительное отношение граждан к налогообложению и налоговой политике государства в целом, служит институт налоговой амнистии.
В последние годы налоговые амнистии проводились в разных странах, в том числе, в России, ФРГ, Франции, Бельгии, Италии, Казахстане, однако результаты указанных налоговых амнистий были различны .
В этой связи представляется целесообразным исследовать не только сущность и правовые основания налоговой амнистии, но обозначить цели, которые она перед собой ставит, а также оценить возможность их достижения.
* Аспирантка Московского государственного института международных отношений (университет) МИД РФ. [bilgueis@rambler.ra]
1 Протопопова Н.И. Налоговая амнистия как институт налоговой политики государства: зарубежный опыт // Налоги и налогообложение. 2008. № 1. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
В качестве примера в данном случае могут служить налоговые амнистии, проводимые в недавнем прошлом в России и ФРГ. Между налоговыми системами этих государств существуют различия, которые порождают и различия в их правовой и социальной реальности. Кроме того, поведение каждого отдельно взятого налогоплательщика подчас формируется определенными исходными ценностными позициями его личности \ В этой связи не стоит забывать, что указанные факторы также могут оказывать влияние на результативность проводимых в России и ФРГ налоговых амнистий.
Понятие налоговой амнистии
Российской правовой науке институт налоговой амнистии известен еще с ранних этапов становления советской власти, когда в экономике еще сохранялись элементы рыночных отношений. Дальнейшее коренное изменение структуры экономических отношений повлекло за собой изменения и в системе налогов и сборов, в свете которых институт налоговой амнистии утратил свою актуальность2.
В истории современной России термин «налоговая амнистия» был впервые официально использован в Указе Президента РФ № 1773 от 27 октября 1993 г. «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (далее — Указ Президента № 1773f. В силу п. 2 Указа Президента № 1773 налоговая амнистия представляла собой освобождение налогоплательщика от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Поскольку налоговая санкция являет собой меру ответственности за нарушение правовых предписаний4, то налоговая амнистия означала освобождение налогоплательщика от применения к нему мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
В настоящее время налоговое законодательство не содержит легального определения налоговой амнистии. При этом традиционно термин «амнистия» относится к уголовно-правовой категории, легальное определение которого закреплено в ст. 84 Уголовного кодекса Российской Федерации5 и включает в себя как освобождение от ответственности, так и смягчение либо
1 Платонова Л.В. Психология личности налогоплательщика, ее поведенческие особенности // Юридическая психология. 2006. № 1. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2 Шарапова О.А. Налоговая амнистия: сравнительно-правовой и историко-правовой взгляды на проблему // Реформы и право. 2008. № 1. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Указ Президента от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. № 44. Ст. 4193.
4 Теория государства и права: курс лекций/ под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М.,
2000. С. 361.
5 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3 // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
освобождение от основного либо дополнительного наказания, а также снятие судимости. С точки же зрения налогового права, термин «амнистия» следует рассматривать в его узком понимании, поскольку налоговая амнистия предполагает исключительно освобождение от ответственности за совершение налоговых правонарушений.
В отечественной литературе предлагается развернутое определение налоговой амнистии. В частности, налоговую амнистию характеризуют как устанавливаемое государством на момент ее принятия освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет ‘.
Кроме того, с правовой точки зрения, налоговая амнистия представляет собой налоговую льготу, которая по механизму своего действия является такой ее разновидностью, как освобождение, и направлена на создание более льготных условий налогообложения2.
В немецкой правовой литературе амнистия рассматривается в качестве правовых норм, предусматривающих для неопределенного количества случаев освобождение либо смягчение наказания или иных негативных последствий, а также приостановку уже возбужденного и отказ от возбуждения нового производства. При этом амнистии не исключают действия штрафных норм, как таковых, и не исключают наказуемость того или иного налогового правонарушения, а выступают исключительно в качестве временного основания для освобождения от применения мер ответственности \ Налоговые амнистии имеют в немецкой истории давние традиции. Так, налоговые амнистии неоднократно проводились как в кайзеровские времена, в период существования Веймарской Республики, так и в эпоху господства национал-социализма и в современной истории ФРГ.
Правовое основание налоговой амнистии
Проведение налоговой амнистии является возможным только при наличии правового основания для ее проведения. В ФРГ амнистии, в том числе и налоговые, могут проводиться только на основании закона4. В российском праве ст. 71 Конституции Российской Федерации (далее — Конституция РФУ относит амнистию к ведению Российской Федерации, причем п. 1
1 Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 12.
2 Финансовое право / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2007. С. 192.
3 Petrick-Rump В. Ökonomische Wirkungen von Steueramnestien: Untersuchung konkreter Erfahrungen ausgewählter Länder mit dem Einsatz von n Steueramnestien anhand eines effizienten Steueramnestieprogramms. Peter Lang, Europäischer Verlag der Wissenschaften, Frankfurt am Main, 1996, S. 12-13
4 Там же. S. 12.
5 Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // РГ № 237 от 25.12.1993 // СЗ РФ. 2009. № 4. Ст. 445.
ст. 76 Конституции РФ указывает, что по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации. Следовательно, проведение налоговой амнистии в Российской Федерации представляется возможным исключительно на основании федерального закона. В этом смысле закон, проводящий налоговую амнистию, является так называемым «lex specialis», который имеет приоритет по отношению к действующим норматив-но-правовым актам, регулирующим налоговые правоотношения.
При проведении налоговой амнистии нередко, однако, возникает вопрос о ее «конституционности». Так, п. 1 ст. 19 Конституции РФ, а также п. 1 ст. 3 Основного закона ФРГ 1 закрепляет равенство всех перед законом. Хотя в российской юридической практике отсутствуют судебные разбирательства, в которых «конституционность» налоговой амнистии подвергалась бы сомнению, в ФРГ данный вопрос возникал неоднократно. В недавней немецкой судебной практике при попытке оспорить конституционность последнего закона о проведении налоговой амнистии2 Конституционный суд ФРГ в очередной раз отверг идею нарушения налоговой амнистией принципа равенства всех перед законом \
Поскольку в качестве обоснования предполагаемого несоответствия налоговой амнистии Основному закону ФРГ указывалось, в том числе, на предоставление налоговых привилегий лицам, уклоняющимся от уплаты налогов, и неприменение указанных налоговых поощрений к добросовестным налогоплательщикам, Конституционный суд ФРГ указал, что нарушение вышеуказанного принципа равенства может иметь место тогда, когда законодатель предоставляет отдельные привилегии определенному кругу людей и исключает данные привилегии для другого круга людей, не приводя при этом достаточных законных оснований для такого разделения. Кроме того, между указанными группами лиц, очевидно, не должно быть ка-ких-либо различий, которые бы оправдывали различное отношение к ним законодателя. В случае же с налоговой амнистией законодатель выделяет отдельно группу лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и распространяет действие налоговой амнистии именно на данную группу лиц. В дополнение Конституционный суд ФРГ еще раз подчеркнул направленность налоговой амнистии на достижение «правового мира и согласия».
1 «Grandgesetz für die Bundesrepublik Deutschland in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 19. März 2009 (BGBl. I S. 606)».
2 Gesetz über die stralbefreiende Erklärung — Stralbefreiungserklärangsgesetz vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2928).
3 BVerfGG, 2 BvL 14/05 vom 25.02.2008, Absatz-Nr. (1-36) <www.bverfg.de/entscheidun-gen/lk20080225_2bvl001405.html> (последнее посещение — 23 апреля 2009 г.).
Данное обстоятельство еще раз свидетельствует, что при рассмотрении и принятии концепции налоговой амнистии перед законодателем должен, прежде всего вставать вопрос о целесообразности ее проведения.
Цели налоговой амнистии
Понимание того, какие цели ставит перед собой налоговая амнистия и какие результаты она должна принести, позволяет законодателю более детально продумать механизм ее проведения. Во многом оценка проведенной налоговой амнистии, в том числе, оценка результативности ее проведения, зависят от достижения тех целей, на которые она была направлена.
Помимо правовой цели налоговой амнистии, которая заключается в освобождении налогоплательщика от юридической ответственности \ выделяют три основных группы целей, которые могут быть положены в основу налоговой амнистии, а именно, финансовые, экономические и социальные цели2.
Среди финансовых целей налоговой амнистии в первую очередь выделяют собственно фискальную цель. Она в качестве наиболее распространенной и краткосрочной цели налоговой амнистии направлена на пополнение государственной казны за счет дополнительных поступлений от налогоплательщиков, решивших раскрыть свои доходы в рамках налоговой амнистии. В частности, первая в современной истории России налоговая амнистия, проведенная в 1993 году, в качестве своей основной цели, закрепленной в Указе Президента № 1773, провозглашала пополнение доходной части бюджета в целях финансирования наиболее приоритетных социально направленных расходных статей бюджета, в частности, пенсий, стипендий, компенсационных выплат и т.п.
Достижение фискальной цели налоговой амнистии напрямую зависит от количества принявших участие в налоговой амнистии налогоплательщиков и их готовности обнародовать значительную часть ранее сокрытых от государства доходов. В связи с этим именно достижение данной цели в наибольшей степени характеризует результат проведенной налоговой амнистии.
Среди финансовых целей налоговой амнистии выделяют также свойственную ей стимулирующую цель, связанную с усовершенствованием налоговой системы государства. В этом смысле налоговую амнистию склонны рассматривать в качестве особого индикатора, который говорит о недостат-
1 Кртевский H.A. Амнистия капиталов: зарубежный опыт и российские перспективы [Электронный ресурс] // Финансы. 2006. № 9. Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».
2 Petrick-Rump В. Ökonomische Wirkungen von Steueramnestien: Untersuchung konkreter Erfahrungen ausgewählter Länder mit dem Einsatz von Steueramnestien anhand eines effizienten Steueramnestieprogramms. Peter Lang, Europäischer Verlag der Wissenschaften, Frankfurt am Main, 1996. S. 12-13.
ках существующей налоговой системы государства. Необходимость проведения налоговой амнистии свидетельствует о наличии у налогоплательщиков доходов, утаенных от государства, и возможности сокрытия указанных доходов. Проводя налоговую амнистию, государство стремится обнаружить указанные доходы, оценить их масштаб и выявить пробелы в своей налоговой системе.
Экономические цели налоговой амнистии характеризуют ее в более долгосрочной перспективе, нежели финансовые цели, поскольку их достижение предполагает вывод капитала из теневого сектора экономики, в частности, репатриацию в страну ранее незаконно вывезенных из нее денежных средств. По мнению экспертов, основная часть российских капиталов за рубежом — это деньги, вывезенные из России, в том числе, по причине чрезмерного налогового гнета \ Вывод денежных средств из теневого сектора экономики подразумевает их перевод в реальный сектор экономики и активизацию производственных процессов за счет дополнительного притока капитала. Схожий механизм действует и при репатриации денежных средств в страну, когда государство, предоставляя налогоплательщикам возможность осуществить возврат денежных средств, рассматривает их в качестве дополнительных инвестиций, призванных активизировать рынок капитала и оказать позитивное влияние на экономику, а также противодействовать теневым тенденциям в экономике2.
Социальная цель налоговой амнистии рассматривается в качестве дополнительной цели, достижение которой призвано обеспечить компромисс между добросовестными налогоплательщикам и лицами, уклоняющимися от уплаты налогов. С одной стороны, налоговая амнистия ставит добросовестных налогоплательщиков и неплательщиков налогов в равные условия, поскольку предполагает равное к ним отношение государства независимо от незаконного поведения лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. Кроме того, уклонение от уплаты налогов не лишает нарушителей прав пользования социальными благами, которые государство гарантирует им, в том числе, за счет средств, полученных от добросовестных налогоплательщиков. С другой стороны, налоговая амнистия нацелена на исправление и социализацию лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и призвана, с этой точки зрения, предоставить таким лицам исключительный шанс перейти в категорию добросовестных налогоплательщиков и оставить свои налоговые «упу-
1 Бегство капитала <www.rassia-today.ru/archive/no_16/16_topic%205.htm> (последнее посещение — 19 сентября 2008 г.).
2 Протопопова Н.И. Налоговая амнистия как институт налоговой политики государства: зарубежный опыт [Электронный ресурс] // Налоги и налогообложение. 2008. № 1. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
щения» в прошлом . Представляется, однако, что в большей степени достижение социальной цели налоговой амнистии возможно в отношении лиц, которые стали неплательщиками налогов в силу случайных обстоятельств и не относятся к категории злостных неплательщиков.
Результативность налоговой амнистии
Указанные выше цели налоговой амнистии не всегда обозначаются государством как таковые при проведении налоговой амнистии и при этом не всегда оказываются достижимыми. Наглядным примером в данном случае может служить фискальная цель, которая непосредственно имеет свое материальное выражение.
При проведении налоговой амнистии в России в 2007 2 году фискальная цель государством не преследовалась и финансовые последствия проводимой налоговой амнистии не просчитывались \ Несмотря на то, что в результате проведенной налоговой амнистии в доход государства, по информации Федерального казначейства, поступило свыше 3,5 млрд рублей, указанные количественные итоги не являются показателем того, следует ли считать проведенную налоговую амнистию успешной4.
Тем не менее, даже при официальном позиционировании фискальной цели налоговой амнистии прогнозы, которыми руководствуется правительство при проведении налоговой амнистии, подчас не подкреплены фактическими обстоятельствами и, как правило, не оправдываются по результатам проведения налоговой амнистии. Так, при проведении последней налоговой амнистии в ФРГ в 20045 году правительство рассчитывало получить в итоге сумму равную пяти миллиардам. Этот показатель, по мнению некоторых экспертов, не был подкреплен реальными расчетами, а представлял собой, вероятнее всего, существующий дефицит бюджета, который правительство намеревалось покрыть за счет доходов, полученных от налоговой амнистии 6. В результате государственная казна пополнилась не более чем на 1,1 млрд евро7.
1 Joecks W., Randt K. Steueramnestie 2004/2005, Erläuterungen, Checklisten, Materialien. Verlag C.H. Beck München, 2004, S. 1
2 Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» // СЗ РФ. 2007. N1(1 ч.). Ст. 32
3 Зарипов В.М. Налоговая амнистия в вопросах и ответах // Налоговед. 2007. № 12. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4 Николаев H.A. Налоговая амнистия: итоги // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5 Gesetz über die stralbefreiende Erklärung — Stralbefreiungserklärungsgesetz vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2928).
6 Streck M. Fast zwölf Monate Steueramnestie — Steueramnestie noch drei Monate //Neue juristische Wochenschrift. 2004. Heft 52. S. 3737.
1 Кричевский H.A. Амнистия капиталов: зарубежный опыт и российские перспективы // Финансы. 2006. № 9. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Налоговые амнистии также не всегда способны продемонстрировать ожидаемые профилактические 1 и социальные результаты и обеспечить доверительные отношения государства с налогоплательщиками. Во многом причиной тому служат недостатки механизма налоговых амнистий.
С одной стороны, при проведении налоговой амнистии государство декларирует ее социальную направленность, взывает к сознательности лиц, уклоняющихся от уплаты налогов. При этом государство позиционирует налоговую амнистию как акт доброй воли, который заключается в отказе государства от своего права применения мер ответственности к гражданам и юридическим лицам за совершенные ими правонарушения.
С другой стороны, государство, как это было предусмотрено, например, в Указе № 1773, допускает применение более суровых мер ответственности к лицам по истечении срока налоговой амнистии, фактически подменяя сам принцип амнистии и предупреждая об ужесточении мер ответственности в отношении лиц, нарушающих требования налогового законодательства. При этом ужесточение мер ответственности в данном случае представляется необоснованным, так как налоговые санкции, изначально установленные за нарушение тех или иных норм налогового законодательства, предполагают соразмерность таких санкций по отношению к налоговым правонарушениям. В результате такой государственной политики в сознании людей формируется негативное отношение к попыткам государства провести налоговую амнистию. Тем не менее, при проведении налоговой амнистии в России в 2007 году государство отказалось от введения возможных санкций для лиц, «не заинтересовавшихся» налоговой амнистией, чему во многом способствовало благополучное состояние государственных финансов в России2.
Кроме того, подчас само налоговое законодательство с его высокими ставками налогообложения, сложными конструкциями представляется налогоплательщикам несправедливым и лишенным моральных начал, что и порождает в определенной степени негативное отношение к налоговой системе, проявляющееся в уклонении от уплаты налогов \ В связи с этим налоговая амнистия, не сопряженная с изменениями самой налоговой системы, так и не становится для лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, «проводником» в категорию добросовестных налогоплательщиков4.
1 Соловьев И.Н. О некоторых вопросах проведения налоговой амнистии, затронутых в послании Президента России Федеральному Собранию Российской Федерации // Финансовое право. 2005. № 5. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2 Рыманов А.Ю. Налоговая амнистия: замысел и результаты // Финансы. 2008. № 4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Tretter В. Die Steuermentalität, Ein internationaler Vergleich. Dunker & Humblot / Berlin. 1974 S. 39-46.
4 Flore I. Steueramnestie // Zeitschrift für Rechtspolitik 2002. Heft 9. S. 420.
Таким образом, первым шагом при проведении налоговой амнистии становится позиционирование ее целей и подготовка правовой основы для ее проведения. Предварительная оценка того результата, на достижение которого направлена налоговая амнистия, позволит государству в лице своих органов власти более детально продумать механизм проведения налоговой амнистии, руководствуясь существующими социально-экономическими факторами и уровнем налоговой дисциплины, которые могут оказать влияние на итоговый результат проводимой налоговой амнистии. При этом не следует забывать, что для принятия окончательного решения о проведении налоговой амнистии должны быть определены не только ее цели, но и механизм, виды налогов, охватываемых налоговой амнистией, меры по стимулированию участников налоговой амнистии, а также предоставляемые им со стороны государства дополнительные гарантии.
ПРОБЛЕМЫ ГРАЖДАНСКОГО И ЖИЛИЩНОГО ПРАВА
Косякова Ю.Л.*
КРИТЕРИЙ ТВОРЧЕСТВА КАК ПРИЗНАК ОБЪЕКТА АВТОРСКОГО ПРАВА
Ключевые слова: объект авторского права, признак, творческий характер, персонаж произведения, изменения в законодательстве, изменения в судебной практике.
On Januaiy, 1st, 2008 the part IV of the Civil Code of Russian Federation has come into force. At the same time a number of legal acts, including the law of Russian Federation on Copyright and Neighboring Rights of09.07.1993 № 5351-1 has become invalid.
In spite of the fact that substantive provisions of the law of Russian Federation on Copyright and Neighboring Rights have remained and were reflected in the part IV of the Civil Code of Russian Federation, nevertheless, there are the changes having not only editorial, but also substantive nature.
So, for example, has undergone change legislative definition of the object of copyright. Now the Civil Code of Russian Federation lacks a direct definition that the protected work should be «result of creative activity».
* Аспирантка Московской государственной юридической академии им. О.Е. Кутафина. [julicis@mail.ra]
