CC BY
171
УДК 336.2
НАЛОГОВАЯ АМНИСТИЯ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ
© Наталья Ивановна ПРОТОПОПОВА
Финансовый университет при Правительстве РФ, г. Москва, Российская Федерация, кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры микроэкономики, e-mail: [email protected]
Материал статьи в свете дискуссии, которая ведется в преддверии налоговой амнистии в России, представляется не только актуальной, но и практически значимой.
Это одна из первых (или даже первая из первых) работ в России по теории налоговой амнистии. Знание теории налоговой амнистии является обязательным условием высоких результатов ее проведения.
Теория налоговой амнистии, изложенная в статье, выстроена на основе критического анализа работ зарубежных авторов и фокусирует внимание на основных аспектах налоговой амнистии.
В качестве таковых выделяются: участники и объекты налоговой амнистии, критерии целесообразности проведения налоговой амнистии; задачи, которые требуется решить, и тактика их решения, принципы проведения налоговых амнистий, возможные социально-экономические эффекты.
Автор дает ясное понимание того, что же такое налоговые амнистии; обращает внимание на то, что объекты налоговой амнистии могут быть самыми различными; акцентирует внимание на важности понимания того, что успех налоговой амнистии может быть гарантирован, если она отвечает не только экономическому интересу государства, но и всех ее участников.
При критическом подходе данная статья может служить богатым источником идей для практиков, занимающихся разработкой сценариев готовящейся в России налоговой амнистии.
Ключевые слова: налоговая амнистия; интерес; экономический интерес государства; экономический интерес частного капитала.
Исследование теоретических положений, методологических принципов и ценностных установок парадигмы налоговой амнистии представляется весьма актуальным в свете согласования экономических интересов государства и частного капитала в России.
Это объясняется тем, что проведение налоговой амнистии рассматривается и на уровне официальной власти, и в российском обществе как одно из условий задействования «движительной» силы частного капитала в социально-экономическом развитии страны.
Вместе с тем исследование опыта (зарубежного и отечественного) налоговых амнистий показывает, что они могут как достигать, так и не достигать поставленных целей. Причин тому имеется целый ряд. Например, в России цели налоговых амнистий (1993 г., 2006 г.) не были достигнуты в силу того, что последние не имели научного обоснования. Элиминирование этой причины справедливо требует обращения к теории налоговых амнистий и исследования зарубежного опыта.
Изыскание теоретических аспектов налоговой амнистии проводится методом критического анализа зарубежных источников. Это позволяет: установить, что налоговая амнистия исследуется в рамках неоинститу-
циональной парадигмы; выявить основные направления исследований этого вопроса и выделить из них наиболее значимые в свете согласования экономических интересов государства и частного капитала.
В качестве таковых на рассмотрение в данной статье выносятся: 1) подходы к институту налоговой амнистии; 2) цели налоговых амнистий; 3) методологическая основа принятия решений о проведении амнистии; 4) тактика налоговых амнистий; 5) виды налоговых амнистий, 6) ожидания налогоплательщиков; 7) базовый принцип налоговой амнистии1.
1. Подходы к налоговой амнистии. В неоинституциональной парадигме выработано два подхода к налоговой амнистии: а) подход господствующий, который базируется на общепринятых принципах и рассматривает налоговую амнистию как институт максимизации фискальной функции государства; б) подход, который рассматривает налоговую амнистию как временно доступное специальное предложение властей (по анало-
1 Наиболее полно эти и другие теоретические аспекты налоговой амнистии рассматриваются в авторской монографии [1].
гии с проведением распродажи блага «№> по сниженным ценам).
В рамках подхода «а» налоговая амнистия трактуется как:
- институт, предоставляющий налогоплательщикам возможность самостоятельно урегулировать последствия налоговых правонарушений [2, р. 51];
- институт освобождения от налоговых расследований и санкций тех нарушителей налогового законодательства, которые добровольно раскроют свои нарушения [3, р. 353];
- институт, защищающий нарушителя налоговой дисциплины от применения к нему обычных налоговых санкций в обмен на уплату им соответствующей компенсации [3, p. 354];
- инструмент мониторинга, позволяющий правительству определить наиболее добросовестных налогоплательщиков [3, р. 354]; форма «пересмотра» налоговой политики [3, p. 356].
В рамках подхода «б» налоговая амнистия трактуется как:
- временно доступное специальное предложение, позволяющее увеличить доходы государства; специальное предложение государства, используемое правительством для того, чтобы увеличить поступления средств в бюджет за счет амнистии выборочной группы налогоплательщиков [2, р. 51].
Последнее предполагает, что выборочные предложения делаются государством для таких социальных групп налогоплательщиков, представители которых склонны к уклонению от налогообложения и значительно отличаются от среднестатистических налогоплательщиков, как, например, представители крупного частного капитала в России.
Налоговая амнистия в трактовке второго подхода являет по сути своей интертемпоральную (межвременную) ценовую дискриминацию: в зависимости от возможностей уклонения от уплаты налогов одни налогоплательщики предпочитают приобретать свои «налоговые индульгенции», своевременно выплачивая предписанные законом налоги, в то время как другие предпочитают «потянуть» время и произвести оплату согласно условиям амнистии [3, р. 356].
Критический анализ рассмотренных выше подходов приводит к выводу: подходы к налоговой амнистии, выработанные в рамках
неоинституциональной парадигмы, не являются взаимоисключающими, поскольку первый раскрывает назначение данного института, второй - принцип максимизации его полезности.
Практическое значение этих подходов заключается в том, что они задают ценностные установки сценария налоговой амнистии, продуцируют идеи согласования экономических интересов государства и частного капитала.
2. Цели налоговых амнистий. В исследованных источниках выделяется ряд целей, которые преследуют государства при проведении налоговых амнистий, в их числе: пополнение государственного бюджета; исправление допущенных ошибок в политике налогообложения; создание условий для вывода капиталов из тени.
При определении целей налоговых амнистий ученые разных стран по-разному ранжируют их приоритетность, что объясняется разностью исследуемых ими научных картин.
Например, итальянские ученые в качестве первичной цели налоговых амнистий выделяют аспект пополнения бюджета. Так, в частности, L. Franzoni пишет: «В последнее время все большее количество стран прибегают к амнистии: одни - для того, чтобы покрыть срочные нужды государства, другие -для того, чтобы нивелировать ошибки налоговых органов» [3, p. 353].
Американские же экономисты акцентируют, прежде всего, аспект совершенствования отношений государства и граждан в части системы налогообложения: Jeffrey A. Dubin, Michael J. Graetz, Louis L. Wilde обращают внимание на то, что первичные цели налоговых амнистий, проводившихся в США, предполагали получение налоговых деклараций от всех налогоплательщиков и стимулирование их к выполнению налоговой дисциплины в будущем [4, p. 1060].
3. Методологическая основа принятия решения проводить / не проводить налоговую амнистию - анализ альтернативных издержек государства в случаях их проведения и непроведения. «Главный вопрос амнистии, как и любой другой меры понуждения к оплате налогов, состоит в том, - утверждает L. Franzoni, - насколько существенно и насколько долго это позволит сни-
зить затраты государства, связанные с мероприятиями по выявлению задолженностей по налоговым платежам, и пролонгировать тенденцию сокращения процента уклонений от налогов» [3, р. 354].
4. Тактика поведения государства. Приемы достижения поставленной налоговой амнистией цели определяются, с одной стороны, способностью правительства к осуществлению заявленных им мер по расследованию задолженностей по налогам, а с другой стороны, склонностью к риску нарушителей налоговой дисциплины.
Последнее в решающей мере зависит от величины доходов, выведенных из-под налогообложения, и их легализованной доли, а также от представлений о власти относительно ее способности осуществить заявленные угрозы. Так, правительству следует быть при проведении налоговых амнистий жестким при низких издержках проверок и «мягким» при высоких издержках «понуждения» к уплате задолженностей по налогам [5, р. 573].
5. Виды налоговых амнистий (по доходам), их преимущества1.
Амнистия с корректировкой деклараций: налогоплательщикам позволяется на условиях смягчения по отношению к ним налоговых санкций внести изменения в декларации за указанные налоговые периоды.
Такой тип амнистии позволяет налогоплательщикам скорректировать (в сторону повышения) свои декларируемые доходы и доплатить соответствующие налоги, но не защищает от налоговых проверок деклараций за определенные налоговые периоды.
Амнистия с корректировкой деклараций - наиболее простой вид налоговой амнистии. Такие амнистии широко применялись в последней трети минувшего века в США на постоянной основе и имели положительный эффект в части сокращения расходов государства по осуществлению налогового контроля.
Наиболее успешными из амнистий с корректировкой деклараций были те, которые предоставляли возможность принять участие в амнистии как налогоплательщикам, уже подавшим налоговые декларации с заниженным уровнем дохода, но еще не уличенным в этом, так и налогоплательщикам, которые уже получили уведомление о нару-
1 Составлено по: [3, р. 354-356; 5; 6, р. 433-453; 7].
шении и включали в себя задолженности, известные налоговым органам (дебиторская задолженность)2.
Амнистии с корректировкой деклараций де-факто позволяют нарушителям налоговой дисциплины предотвращать грозящее им судебное преследование и, вместе с тем, сопровождаются ужесточением налогового контроля при дополнительном декларировании достаточно большой суммы доходов.
Участие в амнистиях с корректировкой деклараций при незначительности их выгод объясняется тем, что амнистии такого типа позволяют их участникам: максимизировать полезность, ибо амнистия уменьшает действующую налоговую ставку по заявленным доходам (с учетом временной стоимости денег) [6, р. 433]; смягчить (при их перманентном характере) последствия резких изменений экономической ситуации и предоставить налогоплательщикам социальную страховку (для налогоплательщиков, которые не обладали всей полнотой информации на момент подачи декларации, в силу чего последняя непреднамеренно была искажена) [3, р. 355].
В качестве же главной причины участия в амнистиях с корректировкой деклараций выделяется страх: «Именно страх перед ужесточением налогового режима, - утверждают ученые, - стимулирует участие в амнистиях с корректировкой деклараций» [7].
Амнистия расследований: налогопла-
тельщикам за соответствующую оплату предоставляется возможность получить освобождение от налоговых проверок деклараций за определенные налоговые периоды. По сути это есть предложение не проводить расследование по сумме и источнику поступления налогооблагаемого дохода тех налогоплательщиков, которые примут участие в программе амнистии.
Амнистия расследований проводится до осуществления налоговых проверок, участники таких амнистий - налогоплательщики, уже подавшие налоговые декларации с заниженным уровнем дохода, но еще не уличенные в этом.
Амнистии расследований обеспечивают принявшим в них участие важное преимущество: участникам предоставляется полная за-
2 В США, согласно подсчетам IRS, в 1987 г. 2/3 суммарного дохода от амнистии фактически представляли собой погашения дебиторской задолженности.
щита от риска, связанного с налоговым контролем. В силу этого, амнистия такого вида расценивается как форма налогового укрытия, предоставляемого системой FATOTA1. Этот государственный институт предоставляет налогоплательщикам возможность сделать выбор или заплатить сравнительно небольшую фиксированную сумму, или подвергнуться риску налоговой проверки.
Внедрение системы FATOTA, как показывает практика амнистий расследований на Западе, вызывает улучшение по Парето в правоприменении.
Механизм амнистии расследований аналогичен механизму ценовой дискриминации. Амнистия расследований рассматривается как форма интертемпоральной (межвременной) ценовой дискриминации: в зависимости от возможностей уклонения от уплаты налогов одни налогоплательщики предпочитают приобретать свои «налоговые индульгенции», своевременно выплачивая предписанные законом налоги, в то время как другие предпочитают «потянуть» время и произвести оплату согласно условиям амнистии. И в этом случае государство, как монополист при проведении политики ценовой дискриминации, увеличивает чистый доход [3, р. 355356].
В качестве главной причины участия в амнистиях расследования выделяется (как и в случае амнистий с корректировкой деклараций) страх. Так, в частности, L. Franzoш утверждает, что принять участие нарушителей налоговой дисциплины в амнистии расследований заставляет страх и только страх [3, р. 356].
Результаты амнистий расследований, проведенных в Италии (5 амнистий между 1973 и 1995 гг.), Филиппинах (7 амнистий между 1973 и 1986 гг.), Боливии (приблизительно каждые два года), Колумбии (1987 г.) и Аргентине (4 амнистии между 1970 и 1984 гг.), показали их эффективность.
Амнистии расследования, согласно этим результатам, обеспечивают целый ряд положительных эффектов в части реализации экономического интереса государства, а именно: амнистия приносит государству некоторый дополнительный доход; сокращает затраты государства на принуждение к опла-
1 FATOTA (Fixed Amount of Taxes Or Tax Audit) -государственный институт.
те налогов, поскольку часть налогоплательщиков исключается из планов налоговых проверок, способствует совершенствованию отношений государства и граждан в части системы налогообложения. В силу этого, полезность амнистий расследований признается несомненной.
Амнистия штрафов: частичное списание штрафов для налогоплательщиков, которые, признав вину, облегчили работу судебной системы: власти приостанавливают преследование налогоплательщиков за нарушения, совершенные в течение указанных налоговых периодов, в обмен на единовременную компенсацию2.
Участники амнистии штрафов - налогоплательщики, которые уже получили от налоговых органов уведомление о раскрытии правонарушения и включения их в план налоговых проверок. Поэтому участники амнистий штрафов не получают (в отличие от участников амнистий расследований) полной защиты от риска, связанного с налоговым контролем [3, р. 355-356].
Амнистия штрафов предназначена для упрощения и удешевления процедуры получения информации о налоговых правонарушениях, что в случае рядового расследования уклонения от налогообложения связано с большими затратами государства, в т. ч. с оплатой труда налоговых инспекторов, оперативных работников, дознавателей, следователей, ведомственных или привлеченных экспертов.
Фиксируя этот аспект амнистии штрафов, Раи ОПуеПа пишет: «По мере накопления критической массы нарушителей налоговой дисциплины, отслеживание формирования их задолженностей поглощает большую часть ресурсов контролирующих органов. Даже с привлечением дополнительных ресурсов потребуется время для снижения количества невыявленных неплательщиков. Амнистия полезна тем, что устраняет этот «завал» и позволяет повысить (иногда - резко) эффективность налоговых органов» [5, р. 575].
2 Аналог в России - ст. 112 НК РФ «Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения», ст. 28 УПК РФ «Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием», ст. 75 УК РФ «Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием».
Вместе с тем отмечается, что амнистия штрафов имеет положительный эффект только в одном случае: тогда, когда перегруженные налоговые органы не могут справиться без значительных дополнительных расходов с большим количеством назначенных налоговых проверок и дальнейшим рассмотрением их результатов, а также ведением дел в суде [3, p. 366].
6. Ожидания налогоплательщиков: каждый нарушитель налоговой дисциплины -потенциальный участник налоговой амнистии - ожидает от участия в налоговой амнистии, согласно принципу максимизации полезности, улучшения своего положения хотя бы по одному параметру (например, изменения налоговой ставки или размера пени в сторону их уменьшения).
7. Базовый принцип налоговой амнистии - изменение параметров налогообложения, улучшающих положение налогоплательщиков до, во время или после проведения налоговой амнистии. В числе таковых выделяются: санкции за нарушение налогового законодательства (J. Alm и W. Beck), налогооблагаемый доход (M. Graetz и L. Wilde), налоговые ставки (A. Cassone и C. Marchese). Изменением именно этих параметров ученые объясняют успех ранее проведенных налоговых амнистий.
Объяснение данного феномена выстраивается на концептах теории максимизации полезности. «Предположим, - рассуждает P. Olivella, - индивид с учетом текущих предпочтений и накоплений, а также существующих налоговых санкций решает скрыть часть своих доходов. В этом случае амнистия, списывающая исключительно налоговые санкции, никак не будет отвечать его интересам, и, следовательно, не вызовет у него желания пересмотреть свое поведение. Наоборот, поскольку со временем истекает срок исковой давности по налогам, решение скрывать доходы только окрепнет в его сознании» [5, p. 573-574].
«Если амнистия отменяет только санкции, как происходит в большинстве случаев, -
пишут A. Cassone и C. Marchese, - перед налогоплательщиком не возникает каких-либо перспектив, которые были недоступны ему ранее, без участия в амнистии, то такая амнистия, с точки зрения налогоплательщика как индивида максимизирующего полезность, не является привлекательной» [2, р. 52].
Принцип улучшения положения налогоплательщика является, по замечанию P. Olivella, общим принципом налоговых амнистий, независимо от их характера и вида.
Рассмотренные выше теоретические аспекты налоговой амнистии имеют практическое значение: определяют методологические регулятивы сценария налоговой амнистии, продуцируют идеи ее использования как института согласования экономических интересов государства и частного капитала в России.
1. Протопопова Н.И. Теоретико-методологическая база согласования экономических интересов государства и частного капитала. Тамбов, 2011.
2. Cassone A., Marchese C. Tax amnesties as special sales offers: the Italian experience // Public Finance / Finances Publiques. 1995. Vol. 50 (1). Р. 51-66.
3. Franzoni L. Punishment and grace: on the economics of tax amnesties // Public Finance / Finances Publiques. 1996. Vol. 51 (3). Р. 351-366.
4. Dubin J., Graetz M., Wilde L. State income tax amnesties: causes // The quarterly journal of economics. Volume c vii August 1992. Issue 3. Р. 1057-1069.
5. Olivella P. Tax amnesties and tax evasion inertia // Public Finance / Finances Publiques (PF/FP). 1996. Vol. 51 (4/Suppl.). Р. 573-574.
6. Alm J., Beck W. Tax Amnesties and Tax Revenues // Public Finance Quarterly. 1990. Vol. 18.
7. Masho-Stadler I., Perez-Cactrillo D., Olivella P. Tax Amnesties in a Dynamic model of Tax Eva-sio // W.P.247.94, Universitat Autonoma де Bar-selona. Mimeo, 1994.
Поступила в редакцию 3.09.2013 г.
UDC 336.2
TAX AMNESTY: THEORETICAL ASPECTS
Natalya Ivanovna PROTOPOPOVA, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russian Federation, Candidate of Economics, Associate Professor, Associate Professor of Micro-economics Department, e-mail: [email protected]
The material of the article in the light of discussion which is taken in tax amnesty in Russia is not only actual but also practically important.
This is one of the first (or even first of the first) works in Russia about theory of tax amnesty. The knowledge of theory of tax amnesty is a compulsory condition of its holding high results.
Theory of tax amnesty given in the article is built on the base of the critical analysis of works of foreign authors and focus attention on the main aspects of tax amnesty.
The aspects are participants and objects of tax amnesty, criteria of feasibility of tax amnesty holding; tasks which are required to be solved, and tactics of their solution, principles of tax amnesties holding, possible socio-economical effects.
The author gives a clear understanding of what the tax amnesties are; address attention to the fact that the objects of tax amnesty can be different; accents attention on the importance of understanding that the success of tax amnesty can be guaranteed if it answers both economical interest of the state and all its participants.
At critical approach the given article can be a rich source of ideas for practitioners developing the scenarios of preparing tax amnesty in Russia.
Key words: tax amnesty; interest; state economical interest; private capital economic interest.
