CC BY
15Налогообложение и право собственности: позиции Европейского Суда по правам человека
Наталья Воробьёва*
В статье анализируется право государства на установление и взимание налогов через призму концептуальных основ прав человека, в частности права собственности. Автор рассматривает подход Европейского суда по правам человека к анализу налоговых споров в контексте гарантий статьи 1 протокола № 1 екпч, основываясь на прецедентах последних трёх десятилетий. проведённое исследование позволяет сделать вывод о тенденциях развития практики еспч и её роли в налоговой политике государств.
^ Налогообложение, права человека, фискальные меры, право собственности
RES JUDICATA
Упоминание о правах человека традиционно ассоциируется с обвинениями в пытках и бесчеловечном или унижающем достоинство обращении, незаконном аресте и содержании под стражей, дискриминации, вмешательстве в частную жизнь, ограничении свободы совести и религии или выражения мнения. Налогообложение и права человека в этом контексте могут представлять собой некий оксюморон, иначе говоря, сочетание противоречивых начал, поскольку уплата налогов является фундаментальной обязанностью каждого гражданина. Государство аккумулирует налоговые и иные платежи в бюджете, перераспределяет и расходует данные средства в интересах всего общества. Поэтому, на первый взгляд, вопрос о балансе общественных и индивидуальных интересов в фискальной сфере не возникает.
Однако, как утверждает один из немногих европейских исследователей данного вопроса профессор Филип Бейкер, права человека
являются фундаментальным аспектом налогообложения, поскольку именно они ограничивают правительства в принятии значимых для общества решений1. Более того, с началом нового столетия мы наблюдаем всё большее внедрение концептуальных основ прав человека в налоговую сферу, о чём свидетельствует и практика Европейского суда по правам человека2. Налогоплательщики всё чаще оспаривают решения и действия (бездействие) национальных органов в Страсбурге, что отчасти объясняется кризисными явлениями в мировой экономике. В борьбе с бюджетным дефицитом правительства изыскивают различные фискальные меры, порой граничащие с конфискацией, что ставит под угрозу баланс публичных и частных интересов. Но и налогоплательщики в этих условиях демонстрируют высокую активность в уклонении от уплаты налогов.
В сфере установления и взимания налоговых платежей возникают вопросы, подпада-
* Воробьева Наталья Николаевна — кандидат юридических наук, юрист Секретариата Европейского Суда по правам человека (e-mail: natvor@mail.ru). Взгляды автора, выраженные в настоящей статье, являются субъективным мнением и не отражают официальную позицию Европейского Суда по правам человека или Совета Европы.
1 Philip Baker. Taxation and Human Rights. GITC Review. Vol. 1. No. 1. URL://http://www.taxbar.com/gitc_review/gitc_review_v1_ nl.pdf (дата обращения 05.11.2013).
2 Далее по тексту — Суд, ЕСПЧ.
ющие под действие самых разных положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней3: право на справедливое судебное разбирательство (ст.6), запрещение дискриминации (ст. 14), право не быть судимым или наказанным дважды (ст. 4 Протокола №7). Кроме того, в некоторых налоговых спорах также затрагивались право на уважение частной и семейной жизни (ст. 8), запрещение рабства и принудительного труда (ст. 4), свобода мысли, совести и религии (ст. 9), свобода выражения мнения (ст. 10), запрещение придания обратной силы уголовному закону (ст. 7).
Бесспорно, однако, что единственное положение Конвенции, которое напрямую связано с налогообложением, это статья 1 Протокола № 1, гарантирующая защиту собственности каждого физического или юридического лица. Налогообложение prima facie является вмешательством в пользование собственностью, поскольку налогоплательщик вынужден отдавать часть своего имущества в форме налоговых платежей или санкций государству. Указанная норма закрепляет право государства на взимание налогов как исключение из фундаментального принципа защиты права собственности, предусматривая при этом гарантии от незаконных и произвольных действий национальных властей. Рассмотрению данных гарантий, получивших широкое толкование в прецедентах ЕСПЧ в последние два десятилетия, и посвящена настоящая статья.
Общие положения статьи 1 Протокола № 1
Следует отметить, что при подготовке текста Конвенции данное положение вызвало наибольшие разногласия4, а такие страны, как Швейцария и Монако, подписали Протокол № 1, но так и не ратифицировали его5. По результатам согласования с государствами-участниками статья 1 гарантирует не абсолютное, а ограниченное право собственности, оставляя государству широкие правомочия
по применению различных фискальных мер. Суд неоднократно подчёркивал, что государство обладает широкой свободой усмотрения в реализации социальной и экономической политики, в результате которой происходит вмешательство в право собственности. Полномочия ЕСПЧ в таких спорах сводятся к проверке оспариваемых фискальных мер на наличие разумного обоснования и отсутствие злоупотреблений, а также к изучению фактов, на основе которых действовали национальные власти6.
При решении вопроса о том, имело ли место нарушение статьи 1 Протокола № 1 в конкретном налоговом споре, Суд применяет стандартный подход, основанный на последовательном анализе нескольких условий. Во-первых, обладал ли заявитель собственностью; во-вторых, имело ли место вмешательство в право собственности со стороны государства; в-третьих, было ли данное вмешательство «законным»; в-четвёртых, преследовало ли оно легитимную цель; в-пятых, было ли вмешательство пропорциональным. Специфика налоговых споров обусловлена особым содержанием данных условий применительно к фискальным мерам национальных властей.
Наличие собственности
Понятие собственности, используемое в первой части статьи 1 Протокола № 1, имеет автономное значение, не зависящее от формальной классификации, проводимой для целей внутригосударственного законодатель-ства7. Оно охватывает как «существующую собственность» (вещи, деньги), так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него или у неё имеются по крайней мере «правомерные ожидания» осуществления своего имущественного права8. Чаще всего налоговые споры в контексте рассматриваемой статьи касаются изъятия определённой денежной суммы у налогоплательщика в форме налоговых пла-
3 Далее по тексту — Конвенция.
4 Подробнее см.: Harris D.J., O'Boyle M, Bates E. Law of the European Convention on Human Rights. 2nd edition. Oxford University Press, 2009. P.655.
5 См. официальный сайт Бюро Договора Совета Европы: URL://http://conventions.coe.int.
6 European Court of Human Rights. James and Others v. the United Kingdom. Judgment of 21 February 1986. § 46. Series A. No. 98.
7 European Court of Human Rights. Beyeler v. Italy [GC]. Case No. 33202/96. Judgment of 5 January 2000. § 100. ECHR 2000-I.
8 European Court of Human Rights. Bulves AD v. Bulgaria. Case No. 3991/03. Judgment of 22 January 2009. § 53. HUDOC.
тежей; недоимки по налогам; процентов, начисляемых на неуплаченную сумму налогов; штрафов за совершённые налоговые правонарушения.
Что касается «правомерных ожиданий» возникновения права собственности, то они охватывают 1) получение возмещения НДС (право на налоговый вычет)9, 2) право на компенсацию уплаченных по ошибке сумм налогов10, 3) правомерное ожидание выплаты процентов на сумму переплаченного в казну налога при его несвоевременном возврате11. Вместе с тем право на получение собственности в будущем (например, ожидание унаследовать имущество) статья 1 Протокола № 1 не гарантирует.
Вмешательство в право собственности и три правила
Определив наличие «собственности» в смысле статьи 1 Протокола № 1, Суд рассматривает вопрос о том, имело ли место вмешательство в права заявителя в контексте одного из трёх правил. Эти правила впервые были сформулированы в решении «Спорронг и Лоннрот против Швеции»12. Первое правило носит общий характер и закрепляет принцип беспрепятственного пользования собственностью (первое предложение первого абзаца статьи). Второе правило касается изъятия имущества и определяет условия такого изъятия (второе предложение первого абзаца). В частности, это наличие общественного интереса и законность изъятия. Третье правило закрепляет право государств-участников контролировать использование собственности в соответствии с интересами общества, вводя такие законы, какие они считают необходимыми в этих целях (второй абзац).
Указанные правила не являются обособленными; второе и третье правило охватывают определённые случаи вмешательства в право на мирное пользование своим имуществом и должны толковаться в свете действия
принципа, закреплённого в первом правиле. В частности, к такому выводу Суд пришёл в решении по делу «"Булвес" АД против Болгарии». Болгарские власти отказали компании-заявителю в праве на вычет НДС, который был начислен и выплачен поставщику, на том основании, что последний не смог своевременно исполнить свои обязанности представления отчётности по НДС. При этом компания-заявитель полностью выполнила свои обязанности представления отчётности по НДС. Однако болгарские власти обязали компанию-заявителя выплатить всю сумму НДС, которая должна была быть уплачена с поставки, а также пени, что привело к увеличению её налоговых обязательств перед государством. Компания-заявитель обратилась в ЕСПЧ с жалобой по поводу изъятия своей собственности.
Эта ситуация подлежала рассмотрению в контексте второго правила, поскольку вмешательство, связанное с предъявлением имущественных притязаний, может рассматриваться как лишение собственности13. Однако в контексте уплаты налогов более естественным подходом являлось рассмотрение жалобы с точки зрения контроля за использованием собственности в общих интересах для «обеспечения уплаты налогов»14 (то есть в рамках третьего правила). Тем не менее Суд счёл более целесообразным рассмотреть вмешательство в право собственности компании-заявителя в контексте первого правила как наиболее общего. Зачастую сложность фактического и правового основания применения той или иной фискальной меры не позволяет квалифицировать её как подпадающую под второе или третье правило, поэтому она рассматривается на предмет соответствия первому.
Правомерность вмешательства и наличие законной цели
Для признания вмешательства властей в право собственности индивида или юридиче-
9 European Court of Human Rights. Intersplav v. Ukraine. Case No. 803/02. Judgment of 9 January 2007. §31 — 31. HUDOC.
10 European Court of Human Rights. S.A.Dangeville v. France. Case No. 36677/97. Judgment of 16 July 2002. § 48. HUDOC.
11 European Court of Human Rights. Eko-Elda AVEE v. Greece. Case No. 10162/02. Judgment of 09 June 2006. §30. HUDOC.
12 European Court of Human Rights. Sporrong and Lönnroth v. Sweden. Case Nos. 7151/75 and 7152/75. Judgment of 23 September 1982. §61. Series A. No. 52.
13 European Court of Human Rights. Pressos Compania Naviera S.A. and Others v. Belgium. Case No. 17849/91. Judgment of 20 November 1995. §34. HUDOC.
14 S.A.Dangeville v. France. §51.
ского лица оправданным необходимо соблюдение нескольких критериев. Во-первых, Суд признаёт правомерным только такое вмешательство в право собственности, которое преследовало законную цель в интересах общества. В деле «Литгоу и другие против Соединённого Королевства» ЕСПЧ отметил (а впоследствии неоднократно подчёркивал), что у государства существуют широкие границы усмотрения в оценке того, что составляет публичные интересы. Национальные власти лучше осведомлены о нуждах и ресурсах общества при оценке адекватности мер, связанных с изъятием собственности частных лиц. Кроме того, Суд отмечал, что понятие «публичные интересы» является обширным. В частности, при принятии закона, связанного с лишением собственности, обычно учитываются политические, экономические и социальные факторы, мнения о которых в обществе могут существенно расходиться. Признавая широкие полномочия законодателя в реализации социально-экономической политики, Суд оставляет за собой право проверки оспариваемых мер на соответствие требованиям статьи 1 Протокола № 1 и, в частности, наличия разумного основания15.
По мнению ЕСПЧ, меры государства в сфере налогообложения, как правило, осуществляются в публичных интересах. Данная презумпция вытекает из роли налогов как основного источника доходов государства, с помощью которых оно осуществляет свои функции в целях удовлетворения общественных потребностей. Например, привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа компании «Юкос» преследовало законную цель обеспечения уплаты налогов16. В то же время отсутствие признаков недобросовестности заявителя не могло оправдать отказ в возмещении НДС в условиях многочисленных нарушений со стороны третьих лиц17.
В деле «Жубер против Франции» Суд пошёл ещё дальше и сделал вывод о том, что цель защиты финансовых интересов государ-
ства путём создания условий для уменьшения числа жалоб на решения и действия налоговых органов не была оправданна. Доход, которого государство могло лишиться в результате судебных решений о незаконности действий налоговых органов по оценке налогооблагаемых сумм, не мог быть столь значимым для бюджета, чтобы повлиять на общественный интерес18. Из данного решения следует, что при оценке законности цели вмешательства Суд принимает во внимание и возможные последствия тех или иных фискальных мер для общества, проецируя их применение.
Пропорциональность вмешательства
Вмешательство в право собственности заявителя посредством различных фискальных мер также должно быть соразмерным. Иначе говоря, в каждом налоговом споре Суд должен определить, было ли соблюдено справедливое равновесие между интересами общества и требованиями защиты права собственности частного лица. Данный баланс нарушается в тех случаях, когда на заявителя возлагается чрезмерное бремя или существенно подрывается его финансовое положение (материальный аспект). Так, в деле «Мамидакис против Греции» Суд счёл, что размер штрафа за контрабанду при экспорте нефтепродуктов был чрезмерно велик и привёл к фактической конфискации имущества заявителя19.
Требование пропорциональности имеет и процессуальный аспект, поскольку заявитель должен иметь возможность оспорить применённые к нему фискальные меры перед уполномоченным государственным органом20. В дальнейшем при оценке пропорциональности Суд будет рассматривать степень защиты от произвола в данном процессе, в частности были ли предоставлены заявителю основные процессуальные гарантии. Вмешательство не может быть легитимным в отсутствие состя-
15 European Court of Human Rights. Lithgow and Others v. the United Kingdom. Case No. 9006/80 etc. Judgment of 8 July 1986. § 121-122. Series A. No. 102.
16 European Court of Human Rights. OAO Neftyanaya kompaniya YUKOS v. Russia. Case No. 14902/04. Judgment of 8 March 2012. §606. HUDOC.
17 Intersplav v. Ukraine. § 38.
18 European Court of Human Rights. Joubert v. France. Case No. 30345/05. Judgment of 23 July 2009. § 62-65. HUDOC.
19 European Court of Human Rights. Mamidakis v. Greece. Case No. 35533/04. Judgment of 11 January 2007. § 47-48. HUDOC.
20 European Court of Human Rights. Hentrich v. France. Case No. 13616/88. Judgment of 22 September 1994. § 49. Series A. No. 296-A.
зательного процесса при соблюдении принципа равенства сторон и права каждой из них представлять аргументы по существу дела. Чтобы удостовериться в том, были ли соблюдены данные требования, ЕСПЧ должен получить полное представление о применённой процедуре защиты права собственности21.
Однако следует разграничивать процессуальный аспект требования пропорциональности фискальной меры и положения статьи 6 Конвенции, гарантирующей каждому право на справедливое судебное разбирательство. Так, в деле «Антриш против Франции» налоговая служба воспользовалась своим правом преимущественной покупки, установив, что продажная цена земельного участка (при приобретении его заявительницей) была занижена в целях уклонения от уплаты налогов. ЕСПЧ посчитал, что заявительница фактически была лишена возможности оспорить данное решение, поскольку суды истолковали национальное законодательство как позволяющее государству воспользоваться упомянутым правом без правового и фактического обоснования такого решения. Тем самым заявительница не только понесла «чрезмерное бремя», но и не смогла должным образом оспорить приме -нённую к ней меру в суде (процессуальный аспект), что в совокупности нарушило требование пропорциональности и статью 1 Протокола № 1. Кроме того, ЕСПЧ установил и нарушение статьи 6 в данном деле, поскольку
1) суды отказали заявительнице в возможности представить доказательства соответствия продажной цены земли рыночной цене (нарушение принципа равенства сторон),
2) длительность процесса не была разумной (семь лет и три месяца)22.
В то же время в деле «Джокела против Финляндии» ЕСПЧ решил, что заявители
могли оспорить стоимость квадратного метра земельного участка в рамках состязательного судебного процесса. Данный факт в совокупности с мнением Суда по существу дела послужил основанием для вывода об отсутствии нарушения статьи 1 Протокола № 1 в отношении налога на наследование, взимаемого с недвижимого имущества23.
Таким образом, процессуальный аспект требования пропорциональности фискальной меры заключается в том, что заявитель должен иметь возможность оспорить данную меру в уполномоченном органе и в рамках состязательного процесса. Конкретные составляющие такого процесса (доступ к суду, разумная длительность, беспристрастность и независимость суда и др.) могут быть проанализированы через призму статьи 6 Конвенции, но при предварительном решении вопроса о том, что рассматриваемый спор подпадает под её действие24.
При оценке пропорциональности учитывается и проблема ретроактивного применения фискальных мер государством в целях борьбы с правонарушениями в налоговой сфере25, например с применением незаконных налоговых схем. Придание налоговому законодательству обратной силы само по себе не запрещено положениями статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции26. Поэтому чаще всего ЕСПЧ не находит нарушений данного положения в результате придания налоговым законам обратной силы. Так, в деле «Национальное и провинциальное строительное общество и др. против Великобритании» Суд указал, что придание закону обратной силы допускается, во-первых, если он направлен на исправление технических недостатков в действующих правовых нормах. Во-вторых, в интересах общества не допустить, чтобы частные лица извлекли выгоду из пере-
21 European Court of Human Rights. AGOSI v. the United Kingdom. Case No. 9118/80. Judgment of 24 October 1986. § 55. Series A. No. 108.
22 Hentrich v. France. §43—61.
23 European Court of Human Rights. Jokela v. Finland. Case No. 28856/95. Judgment of 21 May 2002. § 57-60. ECHR 2002-IV.
24 Суд выработал устойчивый подход к налоговым спорам, согласно которому они не подпадают под определение «гражданских прав и обязанностей», несмотря на свои имущественные последствия для налогоплательщика (см. Ferrazzini v. Italy. Case No. 44759. Judgment of 12 July 2001. § 27-31). Поэтому гарантии статьи 6 на них не распространяются (приведённые прецеденты не относятся в чистом виде к налоговой сфере; речь шла, скорее, о гражданско-правовых отношениях, повлёкших налоговые последствия). Статья 6 применима в налоговых спорах в случаях, если речь идёт о налоговых нарушениях, влекущих финансово-правовые и уголовно-правовые санкции (штраф, пени, лишение свободы и др.). Однако в целом вопрос о применимости статьи 6 в налоговых спорах является сложным и требует своего отдельного освещения.
25 Яценко И., Пак В. Практика Европейского Суда по правам человека в отношении дел, связанных со спорами фискального характера // Сравнительное конституционное обозрение. 2004. № 4. С.115.
26 European Court of Human Rights. Stere and Others v. Romania. Case No. 25632/02. Judgment of 23 February 2006. § 54. HUDOC.
хода к новой системе уплаты налогов и лишили казну поступлений по причине непреднамеренных дефектов законодательства. Такой публичный интерес оправдывает ретроактивное применение фискальных мер27. Наконец, как правило, считается, что действия государства в таком случае были предсказуемыми, поскольку оно придавало широкую огласку своим намерениям.
В то же время ретроактивное применение нормы, налагающей налоговые обязательства или ограничивающей доступность налоговых льгот, неизбежно влечёт состояние неопределённости. Налогоплательщики лишаются возможности реорганизовать свои дела таким образом, чтобы ослабить налоговое бремя28.
Например, в деле «Н.К.М. против Венгрии» заявительница прекратила обязанности гражданского служащего 27 мая 2011 года, с официальной датой ухода 28 июля 2011 года. При выходе ей выплатили зарплату за два месяца, компенсацию за неиспользованный отпуск и выходное пособие. Выплаченные суммы подлежали налогообложению в соответствии с законом, вступившим в силу 14 мая 2011 года и увеличившим налоговые ставки для выходных пособий в публичном секторе. В результате с выходного пособия был удержан подоходный налог в размере 52 %, в то время как общая ставка по данному налогу для физических лиц составляла 16 %.
Суд пришёл к выводу, что хотя применение нового закона не было ретроактивным (заявительница знала об официальном прекращении своей службы по истечении десяти недель после его вступления в силу), заявительнице не был предоставлен переходный период для адаптации к новым правилам. Более того, налог был удержан с доходов, полученных до наступления действующего налогового периода. Тем самым налогообложение по существенно более высокой ставке по сравнению с той, которая действовала в период получения доходов, являлось неразумным вмешательством в право собственности.
Признав, что такое вмешательство не было пропорционально легитимной цели достижения социальной справедливости и экономического благосостояния, ЕСПЧ нашёл нарушение статьи 1 Протокола № 129.
Таким образом, Суд учитывает широкие полномочия государства в сфере налогового законотворчества, в том числе при ретроактивном применении правовых норм. Требование пропорциональности может быть нарушено, если заявитель докажет, что у него не было возможности предвидеть действия национальных властей или что государство действовало селективно и применило фискальные меры только по отношению к нему. Кроме того, принимается во внимание, мог ли заявитель эффективно обжаловать данные меры30.
Законность вмешательства
Вмешательство в право собственности налогоплательщика должно осуществляться «„на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права». При этом понятие «закон», являясь автономным, охватывает как статутное, так и прецедентное право, которое должно отвечать требованиям доступности и предсказуемости31, чтобы лицо могло предвидеть последствия своего поведения. Кроме того, закон должен содержать чёткие формулировки и условия ограничения собственности, а также меры защиты от произвольного вмешательства национальных властей. Иначе говоря, существование правовых норм само по себе не удовлетворяет требованию законности; они должны быть «определённого качества».
Интересно, что в некоторых случаях Суд признавал обязанность заявителя — юридического лица проконсультироваться с компетентными специалистами по вопросам спорных нормативных положений. Например, в деле «Шпачек против Чехии» власти предъявили компании-заявителю требования уплаты
27 European Court of Human Rights. National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom. Case Nos. 21319/93, 21449/93, 21675/93. Judgment of 23 October 1997. §81. Reports of Judgments and Decisions 1997-VII.
28 European Court of Human Rights. A., B, C. and D. v. the United Kingdom. Case No. 8531/79. Judgment of 10 March 1981. HUDOC.
29 European Court of Human Rights. N.K.M. v. Hungary. Case No. 66529/11. Judgment of 14 May 2013. § 65-76. HUDOC.
30 Яценко И., Пак В. Там же.
31 European Court of Human Rights. The Cantoni v. France. Case No. 17862/91. Judgment of 15 November 1996. § 29. Reports 1996-V P 1627.
дополнительного подоходного налога ввиду изменения порядка его исчисления Министерством финансов. Соответствующие правила и инструкции были опубликованы в специализированном финансовом бюллетене, который не являлся источником официального опубликования. По мнению компании, такие нормативные акты не были обязательными для исполнения, и соответственно вмешательство в ее право собственности было незаконным.
ЕСПЧ указал, что при анализе понятия «закон» следует рассматривать его содержание, а не форму. Кроме того, Конвенция не предъявляет специфических требований к степени публичности нормы права (то есть речь идёт о доступности конкретного правового положения для широкой публики). Учитывая, что правопредшественник компании ранее применял правила, опубликованные в данном бюллетене, Суд пришёл к выводу, что заявитель знал о его существовании. Более того, будучи юридическим лицом, в отличие от индивидуального налогоплательщика, компания должна была и могла проконсультироваться с компетентными специалистами по вопросам применения новых правил. Тем самым публикация нового порядка исчисления налога в финансовом бюллетене была признана достаточной, а вмешательство в право собственности заявителя — законным32.
Суд неоднократно подчёркивал, что статья 1 Протокола № 1 признаёт за государствами право на принятие любых фискальных законов, какие они считают необходимыми, при условии, что устанавливаемые в них меры не допускают произвольной конфискации имущества33. В то же время элемент интерпретации присущ применению любого закона, и невозможно создание законов, всеобъемлющих и абсолютно точных в деталях. Но прерогатива толкования закона в сфере налогообложения принадлежит национальным судам. Задача ЕСПЧ сводится к анализу, не было ли толкование закона в деле заявителя произвольным и немотивированным и были ли ему
предоставлены процессуальные возможности оспаривать имевшее место толкование. Если эти условия были выполнены, то требование законности, по мнению ЕСПЧ, было соблюдено, как, например, в деле «Инвестиционная группа "Маса" против Украины»34.
К иному выводу ЕСПЧ пришёл в деле «ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС"" против России». Напомним, что решением налоговых органов в 2004 году компания была привлечена к налоговой ответственности по итогам проверки её деятельности за 2000— 2003 годы. Поскольку с 2000 года до момента вынесения данного решения прошло более трёх лет, «Юкос» заявил о пропуске налоговыми органами срока давности привлечения к ответственности, установленного статьёй 113 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы, в свою очередь, ссылались на недобросовестность «Юкоса», который создавал препятствия для проведения налоговой проверки и осуществления налогового контроля. ФАС Московского округа, в производстве которого находилось указанное дело, обратился с запросом о проверке конституционности данной нормы в Конституционный Суд РФ.
В своем Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П35 КС РФ фактически признал возможность дифференцированного применения толкуемой нормы. Если налогоплательщик препятствовал нормальному ходу контрольных мероприятий (например, затягивал время их проведения), то причины пропуска налоговыми органами срока давности привлечения к ответственности следовало признать уважительными. Признав «Юкос» недобросовестным налогоплательщиком, арбитражный суд подтвердил правомерность взыскания налоговых санкций.
О противоречивом характере постановления КС РФ свидетельствуют два особых мнения судей, в которых выражено несогласие с высказанной правовой позицией. ЕСПЧ также не согласился с мнением органа конституционного контроля, указав на то, что право
32 European Court of Human Rights. SPACEK, S.R.O. v. the Czech Republic. Case No. 26449/95. Judgment of 9 November 1999. §54-61. HUDOC.
33 European Court of Human Rights. Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands. Judgment of 23 February 1995. § 59. Series A. No.306-B. P48.
34 European Court of Human Rights. Masa Investment Group v. Ukraine. Case No.3540/03. Decision of 11 October 2005. HUDOC.
35 Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 года №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Рос. газ. 2005. 22 июля.
должно отвечать требованиям доступности и предсказуемости при определении состава правонарушения и наказания за его совершение. Несмотря на то что принятое КС РФ в 2005 году постановление не повлияло на сущность правонарушения, налогоплательщик никак не мог его предвидеть в 2000 году, поскольку оно создавало исключения из общепринятой арбитражной практики. Тем самым Суд пришёл к выводу о нарушении Российской Федерацией статьи 1 Протокола № 1 в отношении «Юкоса». Более того, было признано незаконным и увеличение на 100% штрафов за налоговые правонарушения 2001 года на основании критерия по-вторности их совершения36.
В последующем деле «Ходорковский и Лебедев против России» ЕСПч отметил, что чёткая, устойчивая и доступная судебная практика может обеспечить достаточную основу для «законного» вмешательства в права, гарантированные Конвенцией, при условии, что она основана на надлежащей интерпретации законодательства37. Однако поскольку ни действовавшее законодательство, ни судебная практика не позволяли привлекать к ответственности за неуплаченные компанией налоги ее руководителя, то Суд усмотрел нарушение статьи 1 Протокола № 1 в отношении г-на Ходорковского.
Несмотря на то что упомянутые прецеденты основаны на весьма специфических фактах, они иллюстрируют подход ЕСПЧ к анализу требования «предсказуемости» правовой нормы. Если толкование налогового закона в конкретном деле было произвольным и немотивированным, это может говорить о нарушении статьи 1 Протокола № 1.
Заключение
Сегодня мы наблюдаем активное внедрение концептуальных основ прав человека в сферу налогообложения, которая традиционно относится к прерогативе государства. Наиболее уязвимым с этой точки зрения является право собственности физического или юридического лица, поскольку обязанность уплаты налогов выступает прямым его ограничением. Прецеденты ЕСПЧ свидетельствуют о том, что общая позиция о наличии у государства широкой дискреции в реализации налоговой политики остаётся неизменной. Вместе с тем, как отмечает профессор Мария Грау Руиц, в последние годы ЕСПЧ становится весьма «чувствительным» к требованиям на-логоплательщиков38. Действительно, число постановлений, в которых были найдены нарушения статьи 1 Протокола № 1 применительно к сфере налогообложения, увеличилось с началом нового столетия. Следует отметить и углубление анализа в таких делах, поскольку предметом оценки Суда всё чаще становятся не только общие положения законов, но и конкретные элементы налогового обязательства, наличие процессуальных гарантий, судебное толкование правовых норм. Вместе с тем необходимо помнить о мотивах решений в каждом конкретном случае, не пытаясь экстраполировать тот или иной вывод ЕСПЧ отдельно от обстоятельств дела. В целом прецедентная практика Суда оказывает большое влияние на налоговую политику государств — участников Конвенции и усиливает позиции частных лиц в налоговых спорах, поэтому её развитие требует дальнейшего мониторинга и анализа.
36 OAO Neftyanaya kompaniya YUKOS v. Russia. § 558-607.
37 European Court of Human Rights. Khodorkovskiy and Lebedev v. Russia. Case Nos. 11082/06, 13772/05. Judgment of 25 July 2013. §881. HUDOC.
38 Maria Amparo Grau Ruiz. Decisions of the ECHR affecting domestic laws in the financial and tax field. LESIJ. No.XVIII. Vol. 1/2011. P 11.
