CC BY
13
УДК 336.221, 342
Куприянов А.С.,
адвокат палаты адвокатов Забайкальского края, rio@migup.ru
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ПРИ СДЕЛКАХ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ: РАЗВИТИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
И НЕРЕШЕННЫЕ ВОПРОСЫ
В статье рассматриваются вопросы развития законодательства Российской Федерации, регламентирующего налогообложение доходов при сделках, совершаемых между взаимозависимыми лицами через призму оценки эффективности нормативных преобразований. Отмечаются положительные аспекты, связанные с конкретизацией критериев признания лиц взаимозависимыми, регламентацией методов налоговой проверки данных лиц, вопросов противодействия злоупотреблениями правом, введением института международных групп компаний, проводится анализ норм налогового законодательства и правоприменительной практики с учетом отечественного и международного опыта. В исследовании выявляются недостатки, вытекающие из законодательных конструкций при регулировании вопросов налогообложения доходов от сделок между взаимозависимыми лицами, вносятся предложения по их оптимизации. В результате анализа законодательного регулирования налогообложения взаимозависимых лиц автором в целях повышения эффективности налоговой системы формулируется вывод о необходимости расширенной детализации правила осуществления симметричных корректировок и налогообложения при внешнеторговых операциях.
Ключевые слова: налоговый контроль, взаимозависимые лица, контролируемые сделки, международные группы компаний, симметричные корректировки, налоговая система, злоупотребление правом, доходы от сделок между взаимозависимыми лицами
Kupriyaniov A.
lawyer of the Chamber of Lawyers of the Trans-Baikal Territory
TAXATION OF INCOME FROM TRANSACTIONS BETWEEN RELATED PERTIES: DEVELOPMENT OF LEGISLATION AND UNRESOLVED ISSUES
The article discusses the formation of the legislation of the Russian Federation, which regulates the taxation of income in transactions between interdependent persons through the prism of evaluating the effectiveness of regulatory transformations. Positive aspects are noted related to the specification of criteria for recognizing individuals as interdependent, the regulation of tax audit methods for these individuals, issues of combating abuse of rights, and the introduction of the institution of international groups of companies, the analysis of tax legislation and law enforcement practices is carried out taking into account domestic and international experience. In addition, within the framework of the study, shortcomings arising from legislative constructions in regulating issues of taxation of income from transactions between related parties are identified, suggestions are made for their optimization. As a result of the analysis of the legislative regulation of taxation of interdependent persons by the author, in order to increase the efficiency of the tax system, a conclusion is drawn about the need for expanded refinement of the rules for symmetrical adjustments and taxation in foreign trade operations.
Keywords: tax control, interdependent persons, controlled transactions, international groups of companies, symmetric adjustments, tax system, abuse of rights, income from transactions between related parties
В настоящее время интенсификация предпринимательской деятельности в Российской Федерации приводит к тому, что налоговым органам становится все труднее осуществлять контроль над крупными холдинговыми компаниями, манипулирующими ценами сделок с целью исказить информацию
о прибыли, содержащуюся в отчетных документах. Многие недобросовестные налогоплательщики используют институт взаимозависимых лиц для получения необоснованной налоговой выгоды, что наносит ущерб государству в виде недополученных платежей и взносов. Актуальность избранной темы
U93
подтверждается еще и тем, что сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами, являются объектом многочисленных налоговых проверок, а также внушительной судебной практикой обжалования их результатов.
В июле 2011 года Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) был дополнен новым разделом, в котором была конкретизирована дефиниция «взаимозависимые лица», используемая в налоговом праве, а также, регламентированы вопросы налогообложения и налогового контроля при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе, установления трансфертных цен. C принятием Федерального закона № 227-ФЗ от 18.07.2011 [1] (далее - ФЗ № 227) были усовершенствованы принципы определения цен для повышения качества нормативной регламентации вопросов трансфертного ценообразования. Данное обстоятельство позволило налоговому законодательству РФ соответствовать международным принципам налогообложения, поскольку нововведения разрабатывались с учетом Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию 1979 года.
С момента вступления в силу ФЗ № 227 в науке и практике ведутся непрекращающиеся дискуссии по вопросам применения отдельных его норм. За этот период нормы раздела V.1. НК РФ изменялись и дополнялись по меньшей мере одиннадцатью Федеральными законами. Наиболее актуальные шаги к оптимизации законодательства, а также вопросы, оставшиеся нерешенными, станут предметом настоящего исследования.
Проведенный анализ норм ФЗ № 227, позволил выявить несколько положительных моментов, одним из которых, является конкретизация критериев взаимозависимости. В ранее действовавшей редакции НК РФ, основанием для признания лиц взаимозависимыми являлась возможность «оказывать влияние...», однако объективных критериев, позволяющих оценивать наличие либо отсутствие такого влияния, установлено не было, что приводило к судебным спорам, в которых вывод о взаимозависимости лиц и правомерности проведения в их отношении налогового контроля делал именно суд. Такое положение дел формировало прецедентную практику, которой фактически закрывались пробелы законодательства, что обоснованно подвергалось критике в научном сообществе. [8, C. 37] Законодатель учел это и расширил перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми.
Таким образом, в настоящее время взаимозависимость признается:
1. На основании норм законодательства;
2. При принятии такого решения самими налогоплательщиками;
3. В соответствии с судебным решением.
В рамках проведения налогового контроля взаимозависимых лиц применяются методы, указанные в статье 105.7 НК РФ. Допустимо использование сразу нескольких методов. Также очень важным моментом является порядок определения долей участия взаимозависимых лиц, что в свою очередь регулируется статьей 105.2 НК РФ. Определение долей является достаточно щепетильным моментом, поскольку пункты данной статьи трактуются по-разному. [9, С. 54]
В налоговом праве принято подразделять все существующие сделки на два вида: контролируемые и неконтролируемые. Налоговый контроль за сделками, заключенными между взаимозависимыми лицами осуществляется вне зависимости от того, относятся ли такие сделки к категории контролируемых или нет. Если сделки относятся к контролируемым, то контроль осуществляется ФНС РФ на основании уведомления налогоплательщика о заключении такой сделки. Процедура такого контроля довольно подробно прописана в главе 14.5. НК РФ. Камнем преткновения в процессе контроля таких сделок является выбранный метод ценообразования. Налоговый орган придерживается метода сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным с точки зрения законодателя.
Что касается налогового контроля за ценами в неконтролируемых сделках, заключенных взаимозависимыми лицами, то он осуществляется территориальными налоговыми органами в процессе проведения камеральных, а чаще выездных налоговых проверок. При этом налоговому органу необходимо установить совокупность условий, подтверждающих, что за счет манипулирования ценами налогоплательщику удалось достичь необоснованной налоговой выгоды.
Одной из наиболее актуальных новелл налогового законодательства, является введенная 19 августа 2017 года статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», фактически завершившая становление института налогового права, связанного с противодействием злоупотреблениями правом при переходе к повсеместному применению в России принципа преимущества экономической сути лица над его юридической формой. Ранее, процесс поиска реального выгодоприобретателя, определяющего «экономическую» судьбу дохода, был весьма затруднительным.
В статье 54.1. НК РФ не разрешается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы налога, подлежащего уплате в результате искажения информации об экономических фактах (совокупности таких фактов), по объектам налогообложения, которые необходимо отражать в налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщика [2] (далее Письмо ФНС от 08.09.2019). Являясь общей нор-
иа
мой, направленной на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, статья 54.1 НК РФ исключила из правомерной экономической деятельности возможность любого уменьшения объемов поступления налогов, связанную с искажением сведений об экономически значимых фактах, т. е. определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. Кроме того, для налогоплательщиков установлены ограничения:
- извлечение налоговой выгоды не может быть самостоятельной целью сделки, а может быть только «попутной» целью;
- обязательства по сделкам должны быть исполнены им непосредственно, его контрагентом, либо третьим лицом на основании закона или в соответствии с заключенным договором.
Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктивные сделки и операции «де фак-то» предусмотрен пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, а с принципом правовой определенности, поскольку фактически сделка связана с экономической деятельностью субъекта налогового права [7].
Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 340-Ф3 внесены изменения в НК РФ, способствующие международному автоматическому обмену информацией с компетентными органами иностранных государств. Изменения коснулись и Раздела V.1., в который был введен институт международной группы компаний (как формы организации взаимозависимости). Кроме того, были регламентированы положения о предоставлении документации по данным компаниям для целей налогообложения. [3]
Следующей новеллой в области налогообложения взаимозависимых лиц является ограничение, установленное Федеральным законом № 436-Ф3 от 28.12.2017 г. Оно касается запрета на пересмотр налога на прибыль ФНС при проверке цен в контролируемых сделках, исчисленного в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний, определяемой с 2016 года. [4]
Федеральный закон № 302-Ф3 от 03.08.2018 г. внес изменения в статью 105.14 НК РФ, уточняющие порядок признания внутрироссийских сделок контролируемыми. [5]
Согласно новым правилам, внутрироссийские сделки считаются контролируемыми только тогда, когда превышен порог дохода от транзакции в 1 миллиард рублей. В противном случае сделка не контролируется, даже если она соответствует требованиям пункта 2 ст. 105.14 НК РФ.
В этих признаках есть несколько изменений, в частности:
- исключен самостоятельный критерий в виде порога по доходам в 1 млрд руб. Сделка, не отвечаю-
щая признакам, которые остались в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, не контролируется, даже если доходы по ней превышают 1 млрд руб.;
- добавлен критерий: стороны применяют разные налоговые ставки к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена сделка. Это не касается ряда ставок, например, для дивидендов.
- исключен критерий участия стороны в региональном инвестиционном проекте.
Сделки из п. 1 ст. 105.14 НК РФ (например, через посредников) контролируются, если доходы по ним за год превышают 60 млн руб. По прежним правилам такие сделки контролировались независимо от размера дохода.
Новые правила коснулись сделок, доходы и расходы по которым налогоплательщики признают, с начала 2019 года. Дата заключения договора не важна.
Благодаря указанным нововведениям, у налоговых органов появляется возможность сфокусировать внимание на крупных сделках, имеющих существенное значение для бюджетов. Кроме того, ряд налогоплательщиков будет освобожден от обязанности составления и направления уведомлений в налоговые органы по небольшим сделкам, что не исключает контроля за ценообразованием.
Налоговые споры по вопросу дробления бизнеса имеют свою специфику. В подобных случаях налоговые органы пытаются доказать, что при разделении экономического субъекта образовались новые субъекты, чаще всего применяющие льготные режимы налогообложения. При этом налоговые органы настаивают, что такие субъекты взаимозависимы с налогоплательщиком по смыслу НК РФ или являются подконтрольными ему иным образом.
В Письме ФНС РФ с обзором судебной арбитражной практики по спорам о дроблении бизнеса, ведомством были сформулированы и обобщены признаки применения схемы дробления бизнеса. [6]
В числе иных признаков формального разделения бизнеса называются обстоятельства, являющиеся обычаем делового оборота и элементом нормальной экономической деятельности любой группы компаний:
- получение выгоды от использования схемы дробления бизнеса налогоплательщиком, его участниками, должностными лицами или лицами, осуществляющими управление схемой;
- отсутствие основных и оборотных средств, а также, кадровых ресурсов у подконтрольных лиц;
- использование участниками схемы аналогичных вывесок, обозначений, контактов, Интернет-сайтов, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
ип
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- бухгалтерский учет, работа с кадрами, поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистика и т.д. осуществляется в соответствии с едиными для всех участников схемы стандартами;
- одни и те же лица представляют интересы по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса).
Несмотря на это, ФНС РФ указывает, что в целях налогового контроля взаимозависимость может иметь юридическое значение, если установлен факт ее использования участниками сделки с целью осуществления действий, не обусловленных разумными экономическими и другими причинами.
Из этого же делается обратный вывод: взаимозависимость не препятствует получению обоснованной налоговой выгоды, если налогоплательщик и взаимозависимые с ним лица осуществляют согласованные действия, обусловленные разумными экономическими и иными причинами. Иными словами, налоговая выгода может быть признана обоснованной, если в действиях взаимозависимых лиц имеется деловая цель.
Анализ раздела У.1. НК РФ приводит к выводу о том, что несмотря на постоянное совершенствование законодательства в сфере налогообложения взаимозависимых лиц, в нем все еще встречаются некоторые расплывчатые формулировки, которые могут использовать недобросовестные налогоплательщики.
1. Содержание статьи 105.18 НК РФ не позволяет сделать достаточно определенный вывод о том, каким образом следует применять симметричные корректировки при использовании метода сопоставимой рентабельности или метода распределения прибыли. В таких случаях, производится доначисление налогов без установления рыночной цены сделки. Основания для проведения симметричной корректировки отсутствуют, что может повлечь возможность двойного налогообложения для другой стороны сделки вопреки принципам налогового права и международным соглашениям.
2. Недостаточно регламентирован и сам механизм проведения симметричной корректировки. В п. 6 ст. 105.18 НК РФ закреплено право другой стороны сделки на обращение в ФНС России с заявлением о выдаче уведомления о возможности проведения симметричных корректировок при наличии у него информации об исполнении решения о доначислении сумм налога. Свое требование она должна обосновать предоставлением копий подтверждающих документов, что зависит от стороны, в отношении которой ранее была проведена проверка. При их отсутствии, контролирующий орган вправе отказать
в выдаче уведомления о возможности проведения симметричных корректировок. Данный пробел возможно восполнить установлением ответственности проверяющего органа, в случае несвоевременного направления контрагенту уведомления о доначислении сумм налога по акту налоговой проверки. Второй вариант - установление обязанности налогоплательщика, в отношении которого было вынесено о доначислении сумм налога, предоставить копии документов контрагенту по запросу.
3. В статье 20 НК РФ указана взаимозависимость двух лиц, но не предусмотрено участие третьего лица. Это, в свою очередь, может образовать так называемые «замкнутые циклы». В налоговом законодательстве предполагается только процентное участие, но не принят во внимание тот факт, что существуют иные возможности влияния на деятельность одного лица другим. Так, например, существуют дочерние компании или же фирмы, имеющие одного и того же акционера. В подобных ситуациях они не являются взаимозависимыми.
4. Сопоставление абз. 3 и 4 п. 4 ст. 105.18 НК РФ свидетельствует о неоднозначном толковании содержащихся в них норм. С одной стороны, законодатель предусмотрел возможность продления до шести месяцев срока направления уведомления о возможности симметричных корректировок. С другой - срок направления уведомления приостанавливается до вступления в силу судебного акта.
5. По мнению автора, проблема контроля внешнеторговых операций решена не в полном объеме. Весьма сложно установить взаимозависимость и факт получения необоснованной налоговой выгоды при проверке организаций, деятельность которых связана с экспортом товаров. В пункте 7 статьи 105.14 НК РФ установлено, что все внешнеторговые сделки с доходом свыше 60 миллионов рублей, заключенные в течение года между взаимозависимыми лицами, являются контролируемыми. И, несмотря на частичное решение вопроса для международных групп компаний, механизм доказывания взаимозависимости лиц в обозначенных сделках регламентирован недостаточно. Тем самым, формируются условия для уклонения от исполнения налоговых обязательств за счет дробления сумм сделок и привлечения либо создания посреднических организаций.
Подводя итог, необходимо отметить, что даже краткий экскурс в вопросы законодательного регулирования налогообложения взаимозависимых лиц свидетельствует о сложности задачи построения более совершенной системы специальных налоговых режимов с учетом интересов налогоплательщиков и государства. Предпринимаемые законодательные меры систематизируют и детализируют механизм налогообложения взаимозависимых лиц, минимизируя при этом возможность злоупотребления налоговым
ип
правом. Тем не менее, нуждаются в расширенной детализации правила осуществления симметричных корректировок и налогообложения при внешнеторговых операциях. Решение данных задач может
повысить эффективность налоговой системы, способствовать формированию у налогоплательщиков представлений о ее справедливости и соответствии интересам общества.
Список литературы
1. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ (ред. от 05.04.2013) О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения // «Российская газета», № 159, 22.07.2011.
2. Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
3. Федеральный закон от 27.11.2017 № 340-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // Собрание законодательства РФ. 04.12.2017. №49. Ст. 7312.
4. Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ. 01.01.2018. № 1 (часть 1). Ст. 20.
5. Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета. №170. 06.08.2018.
6. Письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // Нормативные акты для бухгалтера. 2017. № 19.
7. Волков А. В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2018. № 3. С. 23-27.
8. Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 40 (238). С. 35-49.
9. Кизимов А.С., Чеботарева Т.В. Определяем долю участия в организации // Налоговая политика и практика. 2012. № 6 (114). С. 52-56.
References
1. Federal Law of July 18, 2011 No. 227-FZ (as amended on April 5, 2013) On Amending Certain Legislative Acts of the Russian Federation in Connection with Improving the Principles of Pricing for Taxation // Rossiyskaya Gazeta, No. 159, 22.07 .2011.
2. Letter of the Federal Tax Service of October 31, 2017 No. ED-4-9 / 22123 @ "On Recommendations on the Application of the Provisions of Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation // Reference and Legal System" Consultant Plus ".
3. Federal Law of November 27, 2017 No. 340-ФЗ «On Amendments to Part One of the Tax Code of the Russian Federation in Connection with the Implementation of International Automatic Exchange of Information and Documentation for International Groups of Companies» // Collected Legislation of the Russian Federation. 12/04/2017. No. 49. Art. 7312.
4. Federal Law of December 28, 2017 No. 436-ФЗ «On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation» // Collected Legislation of the Russian Federation. 01/01/2018. No. 1 (part 1). Art. twenty.
5. Federal Law dated 03.08.2018 No. 302-ФЗ "On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation" // Rossiyskaya Gazeta. No. 170. 08/06/2018.
6. Letter of the Federal Tax Service of Russia dated August 11, 2017 No. SA-4-7 / 15895 @ «On the direction of the review of judicial practice related to the appeal by taxpayers of non-normative acts of tax authorities issued as a result of tax control measures, during which the facts of obtaining unreasonable tax benefits through the formal separation (splitting) of the business and the artificial distribution of revenue from activities to controlled interdependent persons «// Normative acts for the accountant. 2017. No. 19.
7. Volkov A. V. The end of the era of "tax optimization" in entrepreneurial activity // Journal of Entrepreneurial and Corporate Law. 2018. No. 3. P. 23-27.
8. Tchaikovsky L.A., Mamrukova O.I. Tax control of transfer pricing: problems, legislative innovations and trends in increasing efficiency // International Accounting. 2012. No. 40 (238). S. 35-49.
9. Kizimov A.S., Chebotareva T.V. Determine the share of participation in the organization // Tax policy and practice. 2012. No. 6 (114). S. 52-56.
un
