CC BY
173
МИРОВАЯ ЭКОНОМИКА
Канд. экон. наук Л. Г. Климчева канд. экон. наук И. Э. Умарова
НАЛОГИ В СИСТЕМЕ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОГО ФЕДЕРАЛИЗМА В ШВЕЙЦАРИИ
В статье рассматриваются принципы налогового федерализма в Швейцарии, механизм исчисления основных доходообразующих налогов.
Ключевые слова и словосочетания: налоги в зарубежных странах, налоговый федерализм в Швейцарии, налоговая система Швейцарии, налоговая автономия кантонов.
С момента провозглашения в Конституции 1993 г. России как федеративного государства оптимального соотношения централизации и самостоятельности субъектов Федерации в бюджетно-налоговых отношениях все еще не найдено. Россия проходила несколько этапов федерализации межбюджетных отношений: от достаточно высокой децентрализации в 90-е гг. XX в. до сверхцентрализации последних лет.
В настоящее время вновь с особой остротой стоит вопрос о допустимом уровне бюджетной централизации и возможных перспективах делегирования полномочий на субфедеральный уровень - гармонизации интересов федерального центра и территорий. Зарубежный опыт регулирования территориального развития далеко не бесспорен в качестве заимствования. Однако многое из этого опыта бесценно уже тем, что подтверждает саму возможность эффективной государственной политики в отношении территориальных образований. В связи с этим представляются полезными новации федеративных государств в этой области.
Одной из старейших федераций в мировой истории является Швейцария, которая, изначально образовавшись как конфедерация в рамках подписания Федеративной хартии кантонами Швиц, Ури и Унтервальден в 1291 г., на сегодняшний день представляет собой одно из наиболее сильных государств федеративного типа не только экономически, но и с точки зрения реализации подлинных принципов федерализма.
Федерация имеет трехуровневую систему и состоит из федерального центра, 26 самостоятельных кантонов и 2750 муниципалитетов (общин). По сравнению с другими федеративными государствами кантоны как субъекты федерации имеют очень высокий уровень суверенитета.
Финансовая автономия кантонов представляет собой один из базовых принципов швейцарского федерализма. Первая программа финансового выравнивания кантонов датирована еще 1938 г. Программа основывалась на получении кантонами субсидий с учетом их налогового потенциала. Позднее основной идеей выравнивания являлось то, что все кантоны должны были предоставлять некоторый минимальный уровень услуг населению без существенного отличия налоговой нагрузки между кантонами.
В 2008 г. была проведена реформа межбюджетных отношений. Ныне действующая система базируется на двух основных принципах: ресурсного выравнивания и компенсации расходов. Последнее предполагает, что федеральный центр оплачивает расходы кантонов, которые сталкиваются с дополнительными инфраструктурными расходами в больших городах или горных районах. Несмотря на то, что результативность новой системы будет оцениваться только по результатам 2012 г., уже сейчас выстроенная система считается одним из значительных достижений федерализма.
Налоговая система Швейцарии является зеркальным отражением ее государственного устройства. На федеральном уровне действуют налоги, которые применяются единообразно на всей территории государства. Кантоны и общины имеют собственные доходные источники. Кроме того, в соответствии со статьей 3 Конституции от 18 апреля 1999 г. все кантоны имеют полную налоговую автономию.
Налоговые системы кантонов до 1993 г. существенно отличались, что объяснялось не только неравным распределением налогоплательщиков между кантонами, но и разными условиями исчисления и взимания налогов. Кантоны отличались по видам взимаемых налогов, налоговым ставкам, налоговым вычетам, методологическим аспектам исчисления и уплаты налогов и даже по квалификации налогового мошенничества и применению мер пресечения противоправных действий налогоплательщиков.
В 1993 г. в результате гармонизации во всех кантонах были унифицированы основные элементы прямых налогов (объект налогообложения, налоговый период и т. д.), методология исчисления прямых налогов, условия применения единых мер пресечения налоговых правонарушений. Кантоны сохранили самостоятельность в отношении установления уровня шкал подоходного налога, налоговых ставок в целом и налоговых вычетов. В течение 8 лет был установлен переходный период, по окончании которого кантональное законодательство должно было быть приведено в соответствие с федеральными нормами. Формально к 2000 г. процесс гармонизации был завершен.
В настоящее время во всех кантонах применяются единые методологические принципы исчисления налогов:
- порядок определения объекта налогообложения,
- механизм расчета налоговой базы,
- порядок применения вычетов,
- определение налогового периода и сроков уплаты.
Налоговая автономия кантонов выражается прежде всего в их праве устанавливать собственные налоговые ставки. Исходя из этого уровень налоговой нагрузки в кантонах существенно отличается, в связи с чем одной из основных характеристик бюджетно-налогового федерализма Швейцарии является сильная налоговая конкуренция не только между кантонами, но и между муниципалитетами (общинами) внутри кантонов.
Налоговая автономия неизбежно приводит к тому, что территориальные образования федерации, обладая различным налоговым потенциалом, для обеспечения доходов собственного бюджета, как правило, устанавливают пониженные налоговые ставки, тем самым стараясь привлечь капитал налого-
плательщиков. Анализ статистических данных свидетельствует, что с начала 1990-х гг. налоговые ставки в отношении низких и средних доходов были снижены практически во всех кантонах. Причем тенденция снижения более выражена для низких доходов. В отношении налогообложения высоких доходов однородной тенденции выявлено не было. Поэтому большие доходы, как правило, облагаются по высоким ставкам.
Очевидно, Швейцария, как и любая другая федерация с высоким уровнем децентрализации, сталкивается с финансовым неравенством кантонов. Во избежание образования существенных разрывов между кантонами налоговый демпинг, который используют в налоговой конкуренции некоторые кантоны, сглаживается наличием других факторов, которые обязательно учитываются при принятии решения налогоплательщиком.
Так, в кантонах и муниципалитетах (общинах), в которых действуют относительно низкие ставки налогов, цены на землю и жилье значительно выше; экономя на налогах, налогоплательщики получают более высокую стоимость проживания. Граждане посредством прямой демократии, например, в виде референдумов, решают, устраивает ли их снижение налогов при условии снижения государственных расходов.
Снижение налогов может быть однозначно поддержано только в краткосрочной перспективе, поскольку в долгосрочной перспективе это предполагает уменьшение количества предоставляемых жителям кантона государственных услуг.
Более низкое налогообложение предлагают, как правило, небольшие кантоны. На основании единых исходных данных был проведен сравнительный анализ уровня налоговых обязательств компании (рис. 1) и физического лица (рис. 2) во всех кантонах Швейцарии в 2011 г.
Данные диаграмм показывают, что самые низкие налоги (как для юридических, так и для физических лиц) в кантонах Цуг, Швиц, Ааргау, Тургау. Все указанные кантоны имеют непосредственную границу с кантоном Цюрих. Близость к нему имеет большое значение для населения и компаний, поскольку кантон наиболее экономически и инфраструктурно развит, в нем обеспечен высокий уровень жизни. Пользуясь привлекательностью большого соседа, небольшие близлежащие кантоны устанавливают низкие ставки на высокие доходы. И это объяснимо, поскольку транспортная доступность позволяет работать в Цюрихе, пользуясь преимуществами большого города, но при этом платить значительно меньше налогов.
На сегодняшний день такие приемы налоговой конкуренции обсуждаемы, но каким образом бюджетное выравнивание сможет ликвидировать эту диспропорцию - пока не ясно. Однако в целом неформальные договоренности кантонов, проявление элементов прямой демократии и капитализация налоговых разниц (например, за счет повышенных цен на землю и жилье) снижают исключительную налоговую привлекательность отдельных кантонов.
Швейцарские франки
Аппенцелль - Ауссерроден Аппенцелль Цуг Обвальден Ури Нидвальден Ааргау Тургау Санкт-Галлен Шаффхаузен Гларус Вале Швиц Золотурн Берн Люцерн Базель-Ланд Цюрих Тичино Граубюнден Фрибур Женева Юра
Базель-Штадт Во
Нёвшталь
35000
0
Рис. 1. Налоговые платежи компании с капиталом 2 млн швейцарских франков и с чистым доходом 160 тыс. франков в год (включая все кантональные и местные налоги) в 2011 г.
Швейцарские франки
Рис. 2. Налоговые платежи физического лица, имеющего общий фискальный статус с супругом (супругой) и одним ребенком (доход обоих работающих членов семьи по 100 тыс. франков в год до налогообложения) в 2011 г.
Налоговые поступления субфедеральных бюджетов незначительно превышают поступления федерального уровня (табл. 1).
Т а б л и ц а 1
Налоговые поступления* (в % к ВВП)
2006 2007 2008 2009
Налоговые поступления 28,9 28,7 29,3 29,7
В том числе:
федеральный центр 10,4 10,2 10,9 10,8
кантоны 7,1 7,2 7,1 7,2
муниципалитеты (общины) 4,5 4,5 4,5 4,6
фонды социального страхования 6,8 6,7 6,8 7,1
* Источник: ИЯЬ: http://www.estv.admin.ch
Основными налогами, формирующими федеральный бюджет практически в равных долях, являются НДС и налог на прибыль, т. е. классический основной налог на потребление и прямой налог (табл. 2). При этом соотношение прямых и косвенных налогов в федеральном бюджете в 2009 г. составляло 40 и 60%, в 2010 г. - 39 и 61%, в 2011 г. - 38 и 63%. Поскольку на уровне кантонов устанавливаются только прямые налоги, очевидно, что налоговая система Швейцарии характеризуется большей фискальной значимостью прямых налогов.
Т а б л и ц а 2
Поступления в федеральный бюджет*
2009 2010 2011
Наименование налога В млн швейц. фр. В % В млн швейц. фр. В % В млн швейц. фр. В %
Федеральный налог на прибыль 17877 32,0 17886 31 18625 31,5
Налог, удерживаемый у источника выплат (фактически налог 4380 7,8 4723 8 3700 6,3
на финансовые инструменты)
Гербовый сбор 2806 5,0 2855 5 2950 5,0
НДС 19830 35,5 20672 36 21960 37,1
Налог на нефтепродукты 5183 9,3 5134 9 5100 8,6
Акциз на табак 1987 3,6 2356 4 2212 3,7
Налог на пользование автодо-
рогами грузовым транспортом (грузоподъемностью более 3,5 т) 1452 2,6 1490 3 1570 2,7
Таможенные пошлины 1033 1,8 1079 2 1070 1,8
Другие налоги 1342 2,4 1962 3 1983 3,4
Всего 55890 100,0 58157 100 59170 100,0
* Источник: ИЯЬ: http://www.estv.admin.ch
Основным прямым налогом с юридических лиц является налог на прибыль корпораций. Он исчисляется как на федеральном, так и на кантональном уровне на единой методологической основе.
Налогоплательщиками выступают юридические лица, являющиеся резидентами Швейцарии. Принцип резидентства определяется по месту регистрации или месту нахождения органов управления. Налогообложение осуществляется в отношении отдельных юридических лиц, понятие «консолидированный налогоплательщик» не применяется. Партнеры налог на прибыль не уплачивают, поскольку каждый из них облагается налогом в индивидуальном порядке, т. е. действует транспарентная система налогообложения.
Объектом обложения является весь полученный доход компании-резидента. При этом доход, полученный иностранными представительствами или от использования имущества, расположенного за пределами Швейцарии, обложению не подлежит. Указанные две категории дохода включаются в налоговую базу только в том случае, если в кантоне, в котором зарегистрирован налогоплательщик, применяются прогрессивные ставки налогообложения.
Для компаний-нерезидентов объектом обложения является прибыль, полученная от источников в Швейцарии, т. е. прибыль и доход от прироста стоимости капитала, полученные от коммерческой деятельности, постоянного представительства или недвижимого имущества в Швейцарии (в том числе от продажи).
Определение налогооблагаемого дохода как для швейцарских компаний, так и для представительств иностранных компаний осуществляется на основании законодательно регламентированной системы учета. Налоговое законодательство позволяет применять в отношении прибыли следующие вычеты: амортизация, расходы на уплату налогов, расходы по уплате процентов, управленческие расходы, лицензионные платежи (роялти). При этом управленческие расходы и лицензионные платежи уплачиваются в соответствии с правилом «вытянутой руки». Это правило применяется в отношении всех сделок между компаниями внутри одной группы, предполагая для внутригруппо-вых сделок сохранение условий параметров сделок между независимыми лицами. Компания, осуществляющая свою деятельность в Швейцарии, должна быть в состоянии документально подтвердить соблюдение принципа «вытянутой руки» в операциях со связанными сторонами. Швейцария не имеет отдельного законодательства о трансфертном ценообразовании. Для определения соблюдения принципа «вытянутой руки» в операциях между связанными сторонами налоговые органы Швейцарии следуют руководству ОЭСР о трансфертном ценообразовании. Компаниям предоставляется возможность переноса полученных убытков на уменьшение налоговой базы последующих налоговых периодов в течение семи лет.
В отношении сделок по финансированию между связанными сторонами действуют правила «тонкой капитализации», которые предполагают, что все типы инвестиций должны соответствовать определенному процентному соотношению. Для этого разработан тест состава активов, в котором каждому классу активов (оцененных по справедливой или балансовой стоимости) должна соответствовать определенная доля собственного капитала. Заимствования между связанными сторонами, превышающие установленный налого-
выми органами уровень, реклассифицируются в собственный капитал и включаются в налогооблагаемый доход для целей исчисления кантонального налога на капитал. В то же время налогоплательщик имеет возможность доказать, что в конкретной ситуации классификация активов как долговой капитал более приемлема.
Допустимый вычет процентов по задолженности определяется путем умножения допустимой суммы долга и процентных ставок, установленных правилами недостаточной капитализации. В том случае, если превышается максимально возможная сумма процентных платежей по долговым обязательствам, такие суммы включаются в налогооблагаемый доход и считаются скрытым распределением дивидендов (предмет обложения подоходным налогом со ставкой 35%).
На федеральном уровне налог на прибыль взимается по ставке 8,5%. Для ассоциаций, фондов, инвестиционных трастов установлена ставка 4,25%. На кантональном уровне действует, как правило, прогрессивная шкала налогообложения, а также применяются особые налоговые режимы в отношении холдинговых и смешанных торговых компаний.
Холдинговые компании, основной целью которых в соответствии с уставными документами является консолидация и управление долгосрочными инвестициями в собственном капитале зависимых компаний, освобождаются от уплаты всех кантональных подоходных налогов. Обложению подлежит только доход от недвижимости, который облагается налогом на недвижимость после вычета стандартных ипотечных расходов по недвижимости. Эффективная налоговая ставка холдинговой компании составляет 7,83% (федеральная ставка).
Смешанные торговые компании - компании, которые ведут ограниченную бизнес-активность на территории Швейцарии. Как правило, минимум 80% дохода от коммерческой деятельности такие компании должны получать от источников за пределами Швейцарии и такой же уровень затрат должен относиться к деятельности за пределами страны.
В том случае, если компании соблюдают эти требования:
- доход от участия (дивиденды, доходы от прироста капитала, переоценки прибыли) не подлежит налогообложению;
- все доходы от источников в Швейцарии облагаются по стандартной ставке;
- доходы, полученные за границей, подлежат частичному налогообложению на кантональном уровне в зависимости от масштабов деятельности в Швейцарии;
- экономически обоснованные расходы, связанные с определенными видами доходов, подлежат вычету;
- убытки, связанные с долевым участием, засчитываются в счет налогооблагаемой прибыли от долевого участия;
- применяются льготные ставки налога на капитал.
Налог на капитал взимается только на уровне кантонов. Налоговой базой выступают чистый капитал компании в виде акционерного капитала; превышение курсовой стоимости ценной бумаги над ее номинальной стоимостью, оплаченное инвестором; нераспределенная прибыль. Также в налоговую базу
включаются любые резервы, которые не разрешено относить на уменьшение расходов в налоговых целях, любые другие нераскрытые резервы, задолженность по займам, которые экономически имеют характер акционерного капитала по швейцарским правилам «тонкой капитализации». Некоторые кантоны даже предусматривают кредитование кантонального корпоративного налога на прибыль взамен налога на капитал.
Ставки налога на капитал в разных кантонах варьируются и зависят от налогового статуса компании. В 2009 г. они варьировались между 0,0010 и 0,5288% для компаний, использующих обычную систему налогообложения, и между 0,0010 и 0,4028% для компаний, имеющих право на специальный налоговый режим.
Плательщиками личного подоходного налога являются физические лица, постоянно или временно проживающие на территории Швейцарии. Временное проживание предполагает нахождение на территории Швейцарии в течение как минимум 30 дней с целью осуществления профессиональной деятельности, либо 90 и более дней без цели осуществления профессиональной деятельности. Как указывалось ранее, в Швейцарии используется транспарентная система налогообложения, при которой каждый партнер в товариществе уплачивает личный подоходный налог взамен налога на прибыль корпораций. Также используется принцип семейного налогообложения, когда доход супружеской пары суммируется. При этом любой доход несовершеннолетнего ребенка прибавляется к общему доходу семьи, за исключением доходов ребенка, полученных от оплачиваемой занятости, которые оплачиваются отдельно.
Объектом обложения для резидентов является общий доход налогоплательщика, который включает доход от профессиональной деятельности, от компенсационных или дополнительных платежей, от движимого и недвижимого имущества. При исчислении общего дохода не учитывается доход, полученный от деятельности за рубежом, от деятельности постоянных представительств и недвижимого имущества, находящегося за рубежом. Указанные виды дохода принимаются в расчет только для определения применяемой налоговой ставки (освобождение с прогрессией). Определенные виды дохода, такие, как наследство, подарки, общая собственность супругов, субсидии из частных или государственных источников, исключаются из налоговой базы. Более того, плательщик может вычесть затраты, связанные с получением дохода, такие, как затраты на оплату транспортных расходов за проезд до работы, взносы в фонды социального обеспечения и отчисления из валового дохода в утвержденные сберегательные программы. Дополнительные вычеты могут быть заявлены на детей-иждивенцев и на страховые взносы для супружеских пар и пар с двойным доходом. Размер предельного размера возможных вычетов в разных кантонах варьируется. Кроме того, процентные платежи по займам полностью вычитаются из дохода.
Налоговым периодом установлен календарный год. В большинстве кантонов налог рассчитывается по доходам за предыдущий год. Способ уплаты налога декларационный. Декларация подается по окончании налогового периода. На основании налоговой декларации налогоплательщику выставляется счет на уплату налога. Уплата налога осуществляется раз в год отдельно в фе-
деральный бюджет (до 1 марта года, следующего за отчетным) и бюджет кантона (дата платежа указывается в квитанции). Налогоплательщик может оплатить налог до выставления счета, в этом случае налоговые органы начисляют проценты за досрочное погашение, размер которых превышает проценты по сберегательным счетам. В случае просрочки платежа применяются штрафные санкции. По желанию налогоплательщика возможен выбор периодичности платежа в течение года (ежемесячно, ежеквартально, по окончании года).
В Швейцарии используется прогрессивная ставка налога. На федеральном уровне применяется максимальная ставка в размере 11,5%. Кантоны могут устанавливать собственные налоговые ставки. Максимально возможная ставка кантонального налога может существенно отличаться в разных кантонах. Так, в столицах кантонов ставки варьируются от 12 до 30%.
Нами был осуществлен сценарный расчет (в зависимости от семейного статуса плательщика) размера налоговых платежей физического лица при проживании в трех разных кантонах. Приведенный расчет подтверждает весьма существенные расхождения в налоговой нагрузке в различных кантонах (табл. 3).
Т а б л и ц а 3
Размер налоговых платежей физических лиц* (в швейц. фр.)
Кантон Одинокий, без детей Не одинокий, фискальный статус самостоятельный, без детей Не одинокий, фискальный статус самостоятельный, один ребенок Не одинокий, фискальный статус общий (семейное обложение), один ребенок
Цюрих 14544 10345 8765 31150
Цуг 9144 4886 3649 17670
Юра 19992 43902 13173 41371
* Источник: URL: http://www.estv.admin.ch
Примечание: годовой доход физического лица до налогообложения - 100 тыс. швейцарских франков, годовой доход супруга/супруги - 100 тыс. швейцарских франков.
Поскольку в Швейцарии весьма распространена маятниковая миграция между близлежащими странами (Австрией, Германией, Францией, Лихтенштейном), в отношении лиц, пересекающих границу, приезжающих на работу и возвращающихся обратно домой, применяется особый режим налогообложения. Размер налогообложения для таких лиц зависит от их места работы и постоянного проживания (на родине или в другом государстве). Например, соглашение об избежании двойного налогообложения с Германией предусматривает распределение права налогообложения между двумя странами. В стране, в которой находится место работы, взимается налог у источника по фиксированной ставке 4,5% от валовой заработной платы лица, пересекающего границу. При этом по месту жительства также уплачивается налог на трудовой доход (например, налогообложение с правом зачета). В том случае, если работник не возвращается в свою страну в течение более чем 60 дней в году, особый статус лица, пересекающего границу, аннулируется.
Как в федеральном, так и в кантональном налоговом законодательстве предусмотрена возможность использовать специальный порядок налогообложения, часто называемый аккордным. В соответствии с указанным порядком определенные категории налогоплательщиков, являющиеся резидентами Швейцарии, облагаются налогом на основе затрат и стоимости проживания в Швейцарии, а не в общеустановленном порядке на основе совокупного дохода и активов.
Использовать аккордную систему налогообложения имеют право лица, которые впервые становятся временными или постоянными резидентами Швейцарии или возвращаются в страну по прошествии не менее 10 лет и при этом не осуществляющие в Швейцарии никакой оплачиваемой трудовой деятельности. Граждане Швейцарии имеют право на такое налогообложение только в налоговый период, совпадающий с получением статуса резидента, в то время как иностранные граждане имеют право на такое налогообложение в течение неограниченного периода при соблюдении установленных правил. Условия аккордного налогообложения фактически предусмотрены для независимых в финансовом отношении лиц, которые не намерены работать в Швейцарии. В случае переезда в Швейцарию обоих супругов каждый из них должен соответствовать условиям аккордного налогообложения.
Налоговая база при аккордном налогообложении рассчитывается ежегодно на основании расходов, которые понес плательщик в Швейцарии и за ее пределами. При этом учитываются не только расходы налогоплательщика, но и расходы его супруга (супруги) и находящихся на иждивении детей в период их проживания в Швейцарии. Обычно принимаются во внимание расходы на питание, одежду, жилье, образование, развлечение, а также прочие расходы, сопряженные с обеспечением уровня жизни. Точный расчет расходов производится совместно с налоговыми органами того кантона, в котором лицо желает стать резидентом. В любом случае минимальная налоговая база должна быть равна сумме, составляющей не менее пятикратного размера арендной платы за арендуемое жилище или пятикратного размера условно начисленного дохода домовладельцев, либо двукратной сумме годовых затрат на проживание, если налогоплательщик проживает в гостинице. В случае если лицо является владельцем или арендатором более чем одного объекта недвижимости, для исчисления налоговой базы учитывается более дорогой из них.
Как правило, лица, избирающие аккордное налогообложение, считаются резидентами Швейцарии и имеют право на налоговые льготы по доходам от иностранных источников в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения (заключено более чем с 70 странами). Однако некоторые соглашения допускают предоставление налоговых льгот, только если весь доход из страны источника облагается налогом в Швейцарии в общеустановленном порядке.
Проведенный в рамках настоящей работы опрос среди местного населения Швейцарии выявил, что в случае возникновения вопросов по заполнению налоговых деклараций либо вопросов по расчету и уплате налогов физические лица могут получать бесплатные консультации по месту работы, в обслуживающих банках или задать вопрос консультантам, состоящим в штате налоговых офисов (инспекций). Культура обслуживания налогоплательщиков нахо-
дится на высоком уровне и подразумевает не только информационную поддержку, но и финансовую доступность этих услуг.
Достаточно типичный налог для западных налоговых систем - налог, удерживаемый у источника выплаты. Налог взимается с валовой суммы дивидендов, выплачиваемых швейцарскими компаниями; с доходов от облигаций и аналогичных долговых обязательств швейцарских эмитентов; с определенных выплат доходов, производимых швейцарскими инвестиционными фондами; с процентных платежей по депозитам в швейцарских банковских учреждениях; с лотерейных выигрышей и страховых выплат.
Как правило, заемщик несет налоговые обязательства, а также обязан удерживать причитающуюся сумму налога, независимо от того, имеет ли получатель право на полный или частичный возврат налога. Возврат налога возможен только при условии, что соответствующие доходы задекларированы надлежащим образом для целей подоходного налогообложения. Цель такой меры - предотвращение уклонения от уплаты налогов. В случае корпоративных налогоплательщиков, являющихся резидентами Швейцарии, удерживаемый у источника налог возвращается посредством возврата, тогда как в случае физических лиц этот налог засчитывается в счет общей суммы налоговых обязательств в установленном порядке налогообложения. Для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Швейцарии, налог у источника представляет собой окончательное налоговое обязательство. Тем не менее частичный или полный возврат налоговых платежей может быть предоставлен на основании международного соглашения об избежании двойного налогообложения или двустороннего соглашения, заключенного между Швейцарией и страной, в которой получатель дохода является резидентом. Также в определенных случаях может применяться порядок уведомления, заменяющий удержание и возврат налога при распределении дивидендов.
При условии соблюдения правила «вытянутой руки» роялти, лицензионные платежи, платежи за услуги и аналогичные выплаты физическим и юридическим лицам не облагаются налогом у источника. В отношении распределения дивидендов применяется ставка 35%. В соответствии с большинством международных налоговых соглашений базовая ставка обложения дивидендов снижается до 15% для портфельных инвесторов и 0, 5 и 10% - для основных корпоративных собственников. По процентным платежам, как правило, действует ставка 10%. По некоторым соглашениям предоставляется полный возврат налога.
Также на кантональном/общинном уровне взимается налог на наследование и дарение. Механизм исчисления налогов устанавливается на кантональном уровне, в связи с чем достаточно сильно отличается в разных кантонах. Налог уплачивается в том случае, если умерший или даритель является резидентом соответствующего кантона либо если недвижимое имущество, расположенное в кантоне, было передано в пользу другого лица. Ставки налога в большинстве случаев являются прогрессивными и обычно зависят от степени родства между умершим или дарителем и бенефициаром и/или от суммы, полученной бенефициаром. Во всех кантонах супруги освобождены от налога, в большинстве кантонов также освобождаются прямые потомки.
На кантональном/общинном уровне взимается налог на богатство. Механизм расчета налога и ставки определяется на кантональном уровне. Налог исчисляется исходя из стоимости активов, в которые включаются недвижимое имущество, движимые активы, такие, как ценные бумаги и банковские депозиты, выкупная стоимость страхования жизни и т. п. Налогом также облагаются активы, не приносящие дохода. Около половины кантонов взимают с недвижимости специальный налог на богатство, который подлежит ежегодной уплате в дополнение к общему налогу на богатство. Этот налог взимается по месту расположения недвижимости и устанавливается на основе рыночной или налогооблагаемой стоимости недвижимости без вычета задолженностей. Применяется налоговая ставка от 0,03 до 0,3%.
Объектом отдельного налогообложения являются доходы от прироста стоимости недвижимого имущества в Швейцарии. В зависимости от того, какая система принята в кантоне, в котором расположено имущество, возможно обложение либо специальным кантональным налогом на прибыль от недвижимости, либо стандартным налогом на прибыль корпораций. В большинстве кантонов передача недвижимости облагается налогом на передачу имущественных прав, в то время как на федеральном уровне такие налоги не взимаются. Как общее правило, налог на передачу имущественных прав взимается с цены покупки или налогооблагаемой стоимости недвижимости и обычно выплачивается покупателем. В зависимости от кантона применяемая ставка составляет от 1 до 3%.
Для избежания двойного налогообложения Швейцария заключила со многими государствами налоговые соглашения, которые регулируют сбор прямых подоходных налогов. Большинство соглашений основано на принципе модельной конвенции ОЭСР, которая определяет место налогообложения дохода и активов, в соответствии с которым доход, относимый к иностранному государству, не облагается налогом в Швейцарии. Такой доход и чистые активы учитываются только для исчисления применяемой налоговой ставки (прогрессии). Некоторые статьи дохода (дивиденды, проценты и роялти) облагаются как в стране получения дохода, так и в стране, в которой получатель является резидентом. Однако договор о двойном налогообложении ограничивает право страны-источника на взимание налога. При этом налог, удерживаемый у источника, засчитывается в счет налога, взимаемого в стране, в которой получатель является резидентом. В настоящее время действует более 70 соглашений. Поскольку швейцарские налоговые соглашения рассматриваются как международные конвенции, они, как правило, имеют приоритет над федеральным и кантональным налоговым законодательством.
Основным налогом на потребление является НДС, который взимается исключительно на федеральном уровне, составляя в доходах федерального бюджета более 35%. Несмотря на то, что Швейцария не является членом Евросоюза, исчисление НДС осуществляется в соответствии с Шестой Директивой Совета ЕС от 17 мая 1977 г. «Об унификации законов стран - членов ЕС в отношении налогов с оборота - единая система налога на добавленную стоимость: единообразная база для исчисления налога». Исчисление НДС практически аналогично российским правилам. Реальную налоговую нагрузку по
НДС несет конечный покупатель или контрагенты, у которых входящий налог не может быть восстановлен.
Налог некумулятивный, многоступенчатый предусматривает вычет входящего налога. Налог является федеральным, поэтому механизм исчисления единообразен для всех кантонов. В доходах федерального бюджета поступления по НДС в последние годы составляют порядка 37%, являясь тем самым основным доходообразующим налогом. Налогоплательщиками выступают все юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, если облагаемый оборот в Швейцарии превышает 100 тыс. швейцарских франков в год. Все филиалы швейцарской головной компании, расположенные в Швейцарии, вместе с материнскими компаниями считаются одним налогоплательщиком. При этом каждое из постоянных представительств иностранной головной компании является самостоятельным налогоплательщиком.
В том случае, если доход от реализации товаров и услуг менее 100 тыс. швейцарских франков в год (или менее 150 тыс. швейцарских франков для спортивных клубов и некоммерческих организаций), плательщик освобождается от уплаты налога. Однако компании, которые имеют право на освобождение от уплаты налога, могут отказаться от применения этого права. При регистрации в Федеральном налоговом управлении налогоплательщику присваивается шестизначный регистрационный номер НДС.
Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров, оказанию услуг в Швейцарии (включая Лихтенштейн), импорту товаров. При экспорте, доставке товаров, а также в отношении определенных видов услуг, предоставляемых иностранным получателям, входящий НДС полностью восстанавливается, т. е. фактически осуществляется налогообложение по нулевой ставке. Налоговая база определяется как выручка, уменьшенная на величину входящего налога (который был уплачен при приобретении товаров, услуг). Фактически налогообложению подлежит только добавленная стоимость.
Стандартная ставка налога - 8% на все товары и услуги. Пониженная ставка в 3,8% применяется для предприятий гостиничного бизнеса. Ставка 2,4% применяется в отношении определенных категорий товаров и услуг первой необходимости, таких, как вода, еда, безалкогольные напитки, птица, рыба, мясо, зерно, крупы, книги и газеты, услуги некоммерческого телерадиовещания. Возможно применение упрощенной системы обложения НДС для предприятий малого бизнеса с оборотом ниже 5 млн швейцарских франков и налоговыми обязательствами менее 100 тыс. франков в год. Такие малые предприятия могут выбрать ставку НДС, которая ниже стандартной, в свою очередь отказавшись от исчисления налога с учетом «входящего» НДС. Упрощенная процедура налогообложения должна быть установлена минимум на один год. Декларация в этом случае подается дважды в год, в отличие от ежеквартальной подачи декларации в рамках стандартной процедуры исчисления.
Как и в России, законодательство придает различный статус освобождению от налогообложения и исключению операций из облагаемого оборота. В обоих случаях НДС не уплачивается. Принципиальное различие состоит в возможности вычета «входящего» НДС. При исключении определенных операций нет возможности вычесть «входящий» НДС. К видам деятельности,
оборот по которым исключается из-под налогообложения, относятся медицинское обслуживание, образование, культура, спорт, большинство банковских и страховых операций, аренда и операции по продаже недвижимости, организация лотерей и азартных игр. В отличие от видов деятельности, исключенных из объектов обложения НДС, освобожденные операции дают право на возмещение «входящего» НДС (например, экспортные операции).
Деятельность за пределами Швейцарии не является объектом обложения НДС, поскольку эти виды дохода получены в рамках международной деятельности. Например, швейцарская компания приобретает у иностранной компании продукцию и продает эту же продукцию в третью страну, доставляя ее сразу покупателю. Деятельность, касающаяся поставки товаров и услуг за границу, дает налогоплательщику право вычитать «входящий» налог, если деятельность не квалифицируется как исключенная для целей НДС.
Как на федеральном, так и на кантональном уровне предоставляются льготы по налогам. При этом льготы по федеральному налогу могут предоставляться в строго определенных регионах. Федеральное правительство устанавливает перечень наименее развитых регионов, которым дается право предоставлять льготы коммерческим организациям, включая частичное или полное освобождение от корпоративного налога на прибыль сроком до десяти лет. Налоговые льготы предоставляются по инвестиционным проектам при определенных условиях, например, при создании новых рабочих мест в сфере производства, принятии обязательств не вступать в конкуренцию с существующим бизнесом и т. д.
Анализ налоговой системы Швейцарии выявил, что в целом номенклатура взимаемых налогов имеет много общего с российской. Основными дохо-дообразующими налогами являются налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, НДС. Механизм взимания налогов также весьма схож. Как и для России, для Швейцарии характерно, что основной налог на потребление, несмотря на противоположную мировую практику, установлен на федеральном уровне и представляет собой крупнейший доходный источник федерального бюджета, а налог на доходы физических лиц полностью формирует доходы субъектов федерации. Очевидно, что в налоговых системах двух государств общего значительно больше, чем разного, однако при этом общий уровень налоговой нагрузки на юридические лица в Швейцарии как отношение суммы всех налогов и обязательных отчислений к коммерческой прибыли в 2007-2009 гг. составлял порядка 28-29%, что является достаточно низким показателем даже для европейских государств, а в России - в 1,6 раз больше (48,7%). Это объяснимо низким уровнем развития экономики России по сравнению со Швейцарией, в то же время залогом процветания федерации является именно предоставление ее субъектам возможности привлекать капитал налогоплательщиков в рамках управляемой налоговой конкуренции.
Список литературы
1. Hampshire D. Living and Working in Switzerland : 13th edition. -Survival Books, Ltd, 2010.
2. Revenue Statistics 1965-2009. - OECD, 2010.
