CC BY
13
НАЛОГ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО СУММОВОЙ РАЗНИЦЕ: РАЗМЕР ВЫЧЕТА И РАЗМЕР РАСХОДА
Е. О. ПОТЕМИНА, заместитель руководителя
департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит» Д. В КОПАЕВ, старший консультант
Аудиторско-консалтинговой группы »Интерком-Аудит»
Вопросы, связанные с учетом суммовой разницы в целях налогообложения, не перестают оставаться актуальными, так как организации стремятся снизить предпринимательские риски путем привязки цены договора к иностранной валюте. Строго говоря, налоговое законодательство РФ не содержит определения этой категории: в гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) суммовые разницы вообще не упоминаются, а в целях налогообложения прибыли определены условия их возникновения. При этом зачастую возникновение значительной по размеру суммовой разницы ставит налогоплательщика перед выбором: учитывать экономические интересы организации или возможные претензии налоговых органов.
Рассмотрим проблемы, связанные с учетом суммовых разниц, что поможет налогоплательщику самостоятельно оценить в дальнейшем правомерность требований налогового органа или перспективы возможного судебного разбирательства.
Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную с собственной налоговой базы, на вычеты, указанные в пп. 2 — 12 ст. 171 НК РФ. Самым распространенным из налоговых вычетов можно считать вычет, предусмотренный п. 2 ст. 171 НКРФ: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации... в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи».
Как видно, закон предписывает, что размер налогового вычета определяется как сумма НДС, предъявленного поставщиком товара. Предъявляет сумму НДС к оплате покупателю налогоплательщик — поставщик товаров (ст. 168 НК РФ) дополнительно к цене реализуемых товаров. Закон не описывает процедуры предъявления налога к оплате, но требует выделять сумм налога отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах (п. 4ст. 168 НК РФ). Так как в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ только счет-фактура служит основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету, то сумма налога, указанная в счете-фактуре, выписанном поставщиком товара, и является предъявленным продавцом налогом.
В ситуации, когда сумма налога указана в рублях, размер вычета для налогоплательщика-покупателя составляет указанную сумму. В то же время допустимо оформлять счет-фактуру в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ), а также в условных единицах (письма ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@), УФНС по г. Москве
от 06.12.2007 № 19-11/116396). В этом случае сумма налога, предъявленная поставщиком, указана в иных эквивалентах, но она уже зафиксирована в документе. Поэтому при расчете суммы вычета в рублях имеет место лишь пересчет суммы налога, но не исчисление налогового вычета.
Положения ст. 171 НКРФдаютхарактеристику возможных налоговых вычетов, в свою очередь, положения ст. 172 НК РФ указывают основания применения этих вычетов, а в целом нормы ст. 171 и 172 НК РФ определяют условия для каждого вида вычета, при выполнении которых налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС.
Является ли требование абз. 4 п. 1ст. 172 НК РФ обязательным элементом при расчете суммы вычета в рублях по счету-фактуре, оформленному в условных единицах?
Сотрудники столичных налоговых органов считают обязательным применять указанный абзац. Их разъяснения содержат рекомендации поступать именно таким образом. Так, в письме УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396 специалисты налогового ведомства указали, что определять сумму вычета в рублях необходимо на дату принятия на учет товаров и не пересчитывать ее после оплаты.
По мнению авторов, абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ не регулирует порядка пересчета суммы предъявленного налога в рубли в случае осуществления расчетов в валюте РФ. Данный вывод следует из различия в формулировках, используемых в ст. 169 (возможность оформлять счет-фактуру в валюте) и в 172 НК РФ:
— в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7ст. 169 НК РФ);
— при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав» (абз. 4п.1 ст. 172 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что в ст. 169 НК РФ речь идет об оценке обязательств сторон, а в ст. 172 НК РФ — о приобретении за иностранную валюту. Это разные категории, поэтому нельзя говорить, что приведенные нормы применяются в одних и тех же обстоятельствах.
Так как абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ не применяется в рассматриваемой ситуации, то получается, что порядок пересчета суммы вычета в рубли при оформлении счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) и последующем осуществле-
нии расчетов в рублях не установлен законодательством.
В результате анализа арбитражной практики установлено, что такая позиция применяется налоговыми органами на местах. Так, ФАС Уральского округа рассматривал спор, предметом которого была правомерность отказа в предоставлении налогового вычета по НДС, оплаченному при расчетах с контрагентом по обязательству, стоимость которого выражена в иностранной валюте — долларах США (постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2008 № Ф09-4186/08-С2 по делу № А07-14895/07). В обоснование своей позиции налоговая инспекция в качестве одного из доводов указала, что согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг) за иностранную валюту последняя подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), а не на дату платежей, в том числе авансовых. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, в том числе отметил, что иностранная валюта для непосредственных расчетов с контрагентами налогоплательщика не использовалась. Поскольку по условиям контракта оплата производилась фактически в российских рублях по курсу ЦБ РФ, то положения абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ не являются обязательными в данном случае.
Аналогичные претензии налогового органа стали причиной оспариваемых налогоплательщиком решений и в другом случае (постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 по делу № А62-1049/2008). Суд отклонил довод налогового органа о необходимости применения к спорным правоотношениям абз. 4 п. 1ст. 172 НК РФ, как основанный на неверном толковании норм права. Указанная норма подлежит применению к правоотношениям, возникшим при расчетах в иностранной валюте. Суд подтвердил правомерность вычета по НДС, размер которого был определен налогоплательщиком по внутреннему курсу фирмы, предоставляющей услуги связи, надату платежа.
Таким образом, суды указывают на отсутствие правовых оснований для обязательного применения положений абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при определении рублевой суммы налогового вычета по счету-фактуре, выписанному в иностранной валюте.
Имеет место еще одно судебное решение, содержащее мнение арбитров по данному вопросу, — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 № А43-6328/2007-34-140 (определением ВАС РФ от 15.04.2008 № 4359/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Сам спор касается определения налоговой базы по НДС при реали-
зации товаров. Но судьи ФАС Волго-Вятского округа затронули и тему налоговых вычетов у покупателя. Право на налоговые вычеты возникает у покупателя в момент получения товара независимо от даты оплаты. Суд отметил, что ст. 170 НК РФ не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).
Действительно, положения гл. 21 НК РФ не содержат процедуры пересчета суммы правомерно предъявленного вычета в случае изменения курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара. Также верно, что факт оплаты товара не затрагивает права на вычет. Согласно ст. 172 НК РФ вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом. Соответственно, величина оплаты не может влиять на размер вычета.
По данному вопросу существует иная точка зрения, согласно которой покупатель может скорректировать НДС, принятый к вычету на дату принятия материалов к учету на возникшую суммовую разницу. Это объясняется следующим. Размер вычета при расчетах в условных денежных единицах зависит от фактического размера обязательств перед продавцом. При этом фактический размер обязательства в рублях можно определить только на день оплаты товара. В ситуации, когда обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, до момента оплаты невозможно достоверно определить сумму обязательства и, соответственно, сумму налога в рублях. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом и уплачивается за счет средств покупателя. Поэтому продавец должен предъявить покупателю сумму НДС, которая фактически им будет уплачена в бюджет, на основании чего можно сделать вывод, что покупатель, как и поставщик, вправе скорректировать НДС, принятый к вычету на дату поступления материалов.
Специалисты обычно приводят в подтверждение этой позиции постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2005 по делу № Ф09-1259/05-АК, хотя принято это решение в период действия дополнительного условия применения вычета — оплата товаров.
Представляется, что более корректным примером является постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 № КА-А40/10247-08 по делу № А40-68774/07-151-412. Федеральный суд в своем
постановлении был достаточно лаконичен: праву покупателя принять к вычету НДС корреспондирует обязанность продавца уплатить НДС с цены реализованного товара (работы, услуги) с учетом суммовых разниц. Более подробно ситуация рассмотрена в решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2008 по данному делу. Суд принял доводы налогоплательщика, состоящие в том, что в случае определения цены товара по курсу иностранной валюты на дату оплаты определить сумму налога, предъявленную налогоплательщику продавцом, можно только на дату оплаты, поскольку на дату принятия товара (работы, услуги, имущественного права) к учету цена соответствующего товара (работы, услуги, имущественного права), а, следовательно, и НДС, рассчитываемого исходя из данной цены, еще неизвестна и может быть определена только предварительно. Соответственно суммовые разницы, являющиеся составной частью цены товара (работы, услуги, имущественного права), влияют на величину налоговых вычетов.
Следует обратить внимание на то, что приведенное судебное разбирательство не касалось периода применения вычета, а только порядка расчета суммы вычета. А ведь применение такого подхода к вычету по НДС приводит к возникновению еще одного спорного вопроса, в каком периоде необходимо корректировать вычет: в периоде отгрузки или в периоде фактической оплаты.
Так, по мнению специалистов ФНС России, корректировка вычета НДС производится именно на дату погашения задолженности (письмо ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@). Данный вывод представляется наиболее выгодным для налогоплательщика, поскольку отсутствует необходимость подачи уточненной декларации, что в свою очередь устраняет возможные негативные последствия, вызванные ростом курса иностранной валюты — доплата налога и пени. При этом налоговые органы указывают, что уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности. Однако, если в книге покупок восстановить НДС, то это приведет не к уменьшению, а к увеличению налоговых вычетов. Соответственно, уменьшение налоговых вычетов должно осуществляться восстановительной записью в книге продаж.
Как отмечено ранее, на размер вычета не влияет уплаченная поставщику сумма налога, поэтому оформление платежного поручения в части выделения суммы налога не представляется существенным обстоятельством для налогообложения покупателя. Если следовать норме закона, то п. 4
ст. 168 НК РФ говорит о выделении в расчетных документах суммы налога, предъявленного продавцом покупателю. По мнению авторов, покупатель указывает сумму предъявленного НДС в той оценке, которую он применял для расчета суммы налогового вычета.
Следует констатировать, что в отношении расчета рублевого эквивалента суммы вычета при оформлении счета-фактуры в условных единицах и последующем осуществлении расчетов в рублях имеет место неопределенность правовой нормы. В тот момент, с которым законодательство связывает право на вычет (дата принятия на учет), у налогоплательщика отсутствует механизм определения размера вычета в рублевом эквиваленте. Вполне логичным, а главное, реально осуществимым видится способ, когда пересчет суммы валюты в рубли производится по курсу на дату принятия товаров к учету. Поскольку гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика корректировать вычеты после возникновения права на их применение, а квалифицировать расхождения в суммах НДС, принятого к вычету и фактически уплаченного продавцу при приобретении товаров, работ, услуг, как ошибку, оснований нет, то налогоплательщик вправе предъявить налоговый вычет в рублевой сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса на дату выставления счета-фактуры, и не корректировать впоследующем размер примененного вычета. С другой стороны, если налогоплательщик применит другой способ расчета суммы налогового вычета в рублях, то ссылку налогового органа на абз. 4 п. 1ст. 172 НК РФ можно признать необоснованной в суде.
Наиболее прозрачной является ситуация, когда при осуществлении платежей в рублях счет-фактура выписывается также в рублях. В этом случае
у налогоплательщика-покупателя есть все основания использовать право на вычет в сумме НДС, указанной в счете-фактуре. При этом до внесения поставщиком исправлений в счет-фактуру налогоплательщик не обязан корректировать сумму примененного вычета. Аналогичная точка зрения высказана в письме ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@.
Рассмотрим на примере, какие записи отражаются в бухгалтерском учете в результате (НДС и налог на прибыль) операции по поступлению товара, стоимость которого определена в сумме, эквивалентной долларам США.
Пример 1. Стоимость товара 141 600,00 долл. США, в том числе НДС.
Расчет производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Переход права собственности — в момент поступления на склад.
26.02.2009поступил товар на сумму 141 600,00 долл. (курс ЦБ РФ - 35,7442руб.).
В соответствии с условиями договора после поставки 12.03.2009 произведен расчет за поставку (табл. 1) в сумме 141 600,00 у. е. (курс ЦБ РФ — 35,1164руб.).
Несмотря на то, что в результате снижения курса на дату оплаты обязательства по сравнению с курсом на дату принятия товара к учету кредиторская задолженность погашается в меньшей рублевой сумме (в том числе НДС меньше на 13 560,48руб.), вычеты по НДС не корректируются (при условии, что поставщик не вносит изменения в счет-фактуру).
В то же время, если налогоплательщик применит другой способ расчета суммы налогового вычета в рублях (если налогоплательщику так выгоднее), то ссылка налогового органа на абз. 4 п. 1ст. 172 НК РФ будет необоснованной, но отстаивать свою позицию придется в суде.
Таблица 1
Расчет за поставку
Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Содержание операции
26.02.2009 10, 41 60 (141 600 долл. х 35,7442руб.) - 18%=4 289 304,00 Отражено принятие к учету материалов, товара
19 60 772 074,72 Принят к учету НДС по приобретенным товарам
68НДС 19 772 074,72 Принят к вычету НДС по приобретенным товарам.
28.02.2009 60 91 141 бООдолл. х (35,7442руб. - 35,7205руб.) = 3 355,92 На конец февраля осуществлена переоценка кредиторской задолженности перед продавцом в сумме 141 600 долл. исходя из курса на 28.02.2009по сравнению с курсом на дату оприходования товара — сформировавшаяся курсовая разница отражена в составе прочих доходов
13.03.2009 60 51 141 бООдолл. х 35,1164руб. = = 4972482,24 Произведен окончательный расчет за приобретенный товар
60 91 141 бООдолл. х (35,7205руб. - 35,1164руб.) = 85540,56 Отражена сформировавшаяся курсовая разница в результате падения курса на дату оплаты — отражен прочий доход.
Пример 2. Стоимость товара 141 600,00 евро, в том числе НДС.
Расчет производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Переход права собственности — в момент поступления на склад.
22.01.2009поступил товар на сумму 141 600,00 евро (курс ЦБ РФ — 42,1454руб.).
В соответствии с условиями договора после поставки 12.02.2009 произведен расчет за поставку (табл. 2) в сумме 141 600,00 евро (курс ЦБ РФ— 46,3312руб.).
В данном примере налогоплательщик увеличивает размер вычета по НДС на 90 413,28руб. по сравнению с суммой, которая была бы заявлена в результате применения позиции налоговых органов.
Расход по налогу на прибыль. В письме УФНС России пог. Москве от06.12.2007№ 19-11/116396 рекомендуется при расчете суммы налогового вычета по счету-фактуре, оформленному в иностранной валюте, применять положения абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ и в том случае, когда оплата производится в рублях. В соответствии с указанной нормой сумма вычета в рублях рассчитывается на основании курса ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров. Основания для пересчета суммы налогового вычета, правомерно примененного налогоплательщиком, гл. 21 НК РФ не устанавливает. Следовательно, размер налогового вычета не пересматривается.
При этом данное письмо содержит разъяснения по вопросам уплаты НДС и не затрагивает вопросов уплаты налога на прибыль, поэтому нет оснований распространять выводы, содержащиеся в письме, на порядок определения расходов для целей расчета налога на прибыль. Следовательно, вывод о том, что сумма налогового вычета по НДС не пересчи-тывается, не означает, что контролирующие органы признают возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на разницу, возникающую в момент оплаты в рублях, без выделения НДС.
Напротив, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-0306/1/85), в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитывается суммовая разница, возникающая в части оплаты НДС, на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.
Рассмотрим, насколько правомерно такое утверждение.
Пункт 19 ст. 270 НК РФ в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, относит расходы «в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Представляется, что слово «налогоплательщик» указано в значении налогоплательщик налога
Таблица 2
Расчет за поставку
Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Содержание операции
22.01.2009 10, 41 60 (141 600 евро х 42,1454руб.) — 18% = 5 057 448,00 Отражено принятиекучетуматериалов, товара
19 60 910340,64 Принят к учету НДС по приобретенным товарам
68НДС 19 910340,64 Принят к вычету НДСпо приобретенным товарам
31.01.2009 91 60 141 бООевро х (45,6636руб. - 42,1454руб.) = 498 177,12 На конец января осуществлена переоценка кредиторской задолженности перед продавцом в сумме 141 600 евро исходя из курса на 31.01.2009по сравнению с курсом на дату оприходования товара — сформировавшаяся курсовая разница отражена в составе прочих расходов
12.02.2009 60 51 141 бООевро х 46,3312руб. = = 6560497,92 Произведен окончательный расчет за приобретенный товар
91 60 - (21 бООевро х (45,6636руб. - 42,1454руб.)) = - 75993,12 Корректировки суммы признанноговянваре прочего расхода в части курсовой разницы с суммы НДС — 21 600 евро.
19 60 -910340,64 Исправления по НДС, принятому к учету в январе
68НДС 19 - 910340,64руб. Исправления по НДС, принятому к вычету в январе.
19 60 1 ООО 753,92 Принят к учету НДС по приобретенным товарам в размере фактически уплаченной поставщику суммы налога
68НДС 19 1 ООО 753,92 Принят к вычету НДС по приобретенным товарам в размере фактически уплаченной поставщику суммы налога
91 60 (141 600 евро/ 118х 100) х (46,3312руб. - 45,6636руб.) = = 80112,00 Отражена сформировавшаяся курсовая разница в результате падения курса на дату оплаты в части задолженности без НДС — отражен прочий расход
на прибыль, так как слово «налогоплательщик» в рамках гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ относится к лицу, являющемуся плательщиком налога на прибыль и рассчитывающему в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ сумму своего обязательства перед бюджетом. В таком контексте п. 19 ст. 270 НК РФ не может применяться в отношении налогоплательщика-покупателя товаров. Налоговый кодекс РФ запрещает учитывать в расходах суммы налогов, которые налогоплательщик налога на прибыль в качестве налогоплательщика НДС предъявил покупателям. В отношении же налогов, предъявленных самому налогоплательщику налога на прибыль, НК РФ никаких разъяснений не содержит.
Кроме того, авторы считают правомерным учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли суммовую разницу, исчисленную со всей непогашенной суммы кредиторской задолженности перед продавцом.
Пункт Зет. 252 НК РФ указывает, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. Из определения отрицательной суммовой разницы, приведенного в ст. 265 НК РФ, не следует, что организация должна исключить НДС из суммы обязательства в целях исчисления суммовой разницы, т. е. выделить НДС из состава суммовой разницы. Следовательно, в отношении расхода в виде суммовой разницы, возникающего по причине осуществления расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, законодательно не установлена такая особенность определения расхода, как исключение суммы НДС. Поэтому нет оснований выделять эту сумму налога из суммовой разницы и рассматривать ее в качестве самостоятельного вне-
реализационного расхода, который не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Нельзя обойти вниманием мнение ряда специалистов, что в письме Минфина России № 0303-06/1/85 специалисты финансового ведомства указывают на порядок расчета величины суммовой разницы в налоговом учете, но не об исключении суммы НДС из уже рассчитанной суммы расхода. Позиция основывается на использованной в письме следующей формулировке: «... возникшая суммовая разница определяется без учета налога на добавленную стоимость». В результате делается вывод, что при расчете суммовой разницы, включаемой в состав внереализационных расходов в налоговом учете, не нужно учитывать суммы НДС, начисленной поставщиком на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Величина суммовой разницы определяется как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС.
Таким образом, в соответствии с нормами налогового законодательства суммовая разница, возникающая в случае осуществления расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в полной сумме без выделения суммы НДС учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Письмо ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@).
3. Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396).
4. Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2008 № Ф09-4186/08-С2 по делу № А07-14895/07).
* * *
