CC BY
168
104
ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
13
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кутафина(МГЮА)
Ольга Станиславовна СОБОЛЬ,
кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) [email protected] 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
НАЛОГ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ДОХОД В СИСТЕМЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ: ЭКСПЕРИМЕНТ ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ
Аннотация. В предлагаемой статье анализируются правовые особенности специального налогового режима, введенного в порядке эксперимента с 1 января 2019 г. в Москве, Московской и Калужской областях, Татарстане, — налога на профессиональный доход. Налог на профессиональный доход рассматривается в системе аналогичных специальных налоговых режимов. В этой связи юридический состав налога на профессиональный доход подлежит сравнению с юридическими составами единого сельскохозяйственного налога, налога, подлежащего уплате при применении упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога, подлежащего уплате при применении патентной системы налогообложения.
Ключевые слова: налог на профессиональный доход, профессиональный доход, самозанятые лица, индивидуальные предприниматели, мобильное приложение «Мой налог», налоговые вычеты, специальный налоговый режим, эксперимент.
DOI: 10.17803/2311-5998.2019.59.7.104-111
© О. С. Соболь, 2019
O. S. SOBOL, PhD in Law, Associate Professor of the Department of Financial Law of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL) [email protected] 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9 PROFESSIONAL INCOME TAX IN THE SYSTEM OF SPECIAL TAX REGIMES: LEGAL SUPPORT EXPERIMENT Abstract. The article analyzes the legal features of the special tax regime, introduced as an experiment from January 1, 2019 in Moscow, Moscow and Kaluga regions, Tatarstan, — the tax on professional income. The tax on professional income is considered in the system of similar special tax regimes. In this regard, the legal composition of the tax on professional income is subject to comparison with the legal composition of the single agricultural tax, the tax payable in the application of the simplified tax system, the single tax on imputed income for certain activities, the tax payable in the application of the patent system of taxation. Keywords: tax on professional income, professional income, self-employed persons, individual entrepreneurs, mobile application "my tax", tax deductions, special tax regime, experiment.
ВЕСТНИК О Сф й
\ УНИВЕРСИТЕТА Налог на профессиональным доход в системе специальных I^J^J
L_имени o.e. кугафина(мгюА) налоговых режимов: эксперимент правового обеспечения
С1 января 2019 г. определенные категории налогоплательщиков вправе перейти на применение нового специального налогового режима — налога на профессиональный доход, который включен в систему специальных налоговых режимов в порядке проводимого эксперимента1. Налог на профессиональный доход введен в Налоговый кодекс РФ во исполнение Указа Президента РФ от 7 мая 2018 г. № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года»2.
В системе специальных налоговых режимов, установленных Налоговым кодексом РФ3, налог на профессиональный доход в текущее время занимает особое место ввиду ряда факторов, связанных с его установлением и введением, правовым статусом налогоплательщиков, критериями перехода и применения, элементами налогообложения. Тем не менее существенные особенности налога на профессиональный доход позволяют выявить не только его отличия от аналогичных специальных налоговых режимов, но и определить общие характерные черты, присущие сходным специальным налоговым режимам4.
Налог на профессиональный доход установлен и введен специальным Федеральным законом «О налоге на профессиональный доход». Как следует из положений статьи 1, статьи 18 Налогового кодекса РФ в их взаимосвязи, указанный Федеральный закон («Федеральный закон о проведении эксперимента») не является составной часть законодательства о налогах и сборах. Федеральный
См.: Налоговый кодекс РФ. Ст. 18 ; Федеральный закон от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» (далее — Федеральный закон «О налоге на профессиональный доход») // СЗ РФ. 2018. № 49 (ч. I). Ст. 7494 ; Федеральный закон от 27 ноября 2018 № 425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2018. № 49 (ч. I). Ст. 7497. СЗ РФ. 2018. № 20. Ст. 2817.
См.: Налоговое право : учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Болтино-ва. М. : Проспект, 2015. С. 256 — 274 (автор главы — Л. Л. Арзуманова) ; Орлова Н. Ю.
Правовое регулирование и пути совершенствования упрощенной системы налогообложения // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2017. № 8. С. 83—87 ; Соболь О. С. Патентная система налогообложения: правовое обеспечение на современном этапе и перспективы развития // Там же. С. 88—97.
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции не рассматривается в качестве аналогичного либо сходного с налогом на профессиональный доход специального налогового режима, поскольку ее применение возможно только при выполнении соглашений о разделе продукции инвесторами, осуществляющими вложение собственных, заемных или привлеченных средств в поиски, разведку и добычу ъ минерального сырья и являющимися пользователями недр на условиях соглашения. о Кроме того, система налогообложения не предполагает введение федерального налога, о не предусмотренного ст. 13 Налогового кодекса РФ (см.: Налоговый кодекс РФ. Гл. 26.4 ; ш Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продук- е ции» // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 18). право
>
4
106
ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
"Т^ЕСТНИК
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
закон «О налоге на профессиональный доход» действует с 1 января 2019 года до 31 декабря 2028 года на территориях четырех субъектов РФ — в городе федерального значения Москве, Московской и Калужской областях, Республике Татарстан (Татарстан).
Такой порядок установления и введения продиктован экспериментальным характером налога на профессиональный доход и отличается от порядка установления и введения иных специальных налоговых режимов. Например, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения установлены и введены непосредственно Налоговым кодексом РФ. Установление и введение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентной системы налогообложения осуществляется Налоговым кодексом РФ и нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования либо законом субъекта РФ, соответственно5.
Заметим, что по итогам практической реализации положений Федерального закона «О налоге на профессиональный доход» Правительство РФ должно представить в Государственную Думу Федерального Собрания РФ отчет об эффективности (неэффективности) проведенного эксперимента и предложения о его продлении (прекращении) либо установлении Налоговым кодексом РФ налога на профессиональный доход наряду с иными специальными налоговыми режимами.
Круг плательщиков налога на профессиональный доход ограничен физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями (статья 4 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход»). Возможность применения указанного специального налогового режима самостоятельно экономически активными физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, — «самозанятыми лицами» — является отличительной особенностью налога на профессиональный доход. Налогоплательщики, применяющие иные специальные налоговые режимы, должны иметь правовой статус субъекта предпринимательской деятельности, в частности плательщиками единого сельскохозяйственного налога, налога по упрощенной системе налогообложения, единого налога на вменный доход для отдельных видов деятельности могут являться организации и индивидуальные предприниматели, плательщиками налога по патентной системе налогообложения — только индивидуальные предприниматели6.
Согласно Федеральному закону «О налоге на профессиональный доход» для налогоплательщиков установлены ограничения по переходу на указанный специальный налоговый режим и его последующее применение.
5 Положения главы 26.3 Налогового кодекса РФ, устанавливающей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не применяются с 1 января 2021 г. (Федеральный закон от 29 июня 2012 г. № 97-ФЗ // СЗ РФ. 2012. № 27. Ст. 3588). На территории города Москвы указанная система налогообложения не применяется с 1 января 2014 г.
6 См.: Субъекты налоговых отношений : учебное пособие для магистров / отв. ред. Ю. К. Цареградская, О. С. Соболь. М. : Проспект, 2018. С. 12—13.
Соболь О. С.
^ \ УНИВЕРСИТЕТА Налог на профессиональный доход в системе специальных |U/
L_имени o.e. кугафина(мгюА) налоговых режимов: эксперимент правового обеспечения
Ограничения по переходу на применение налога на профессиональный доход и его последующее применение связаны не только с правовым статусом налогоплательщиков — физические лица или индивидуальные предприниматели, но и с правовым положением конкретного налогоплательщика. Плательщик налога на профессиональный доход не должен иметь работодателя и привлекать наемных работников по трудовым договорам. Статья 4 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход» устанавливает виды экономической деятельности, осуществление которых не позволяет применять указанный специальный налоговый режим (например, реализация подакцизных товаров и товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством РФ; перепродажа товаров, имущественных прав, др.). Кроме того, доходы налогоплательщика, учитываемые в целях определения налоговой базы, в текущем календарном году не должны превышать 2,4 миллиона рублей.
Установление ограничений по переходу на применение и последующее применение налога на профессиональный доход укладывается в общую концепцию специальных налоговых режимов. Так, организации и индивидуальные предприниматели при переходе на применение единого сельскохозяйственного налога должны иметь правовой статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, не вправе применять указанный режим лица, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр, др.
Переход и применение упрощенной системы налогообложения не возможны, если доходы организации за девять месяцев, предшествующих переходу, превысили показатель, установленный Налоговым кодексом РФ, организация имеет филиалы, является банком, страховщиком, др., организация или индивидуальный предприниматель осуществляют установленные Налоговым кодексом РФ виды деятельности (например, производство подакцизных товаров). Кроме того, определены ограничения по средней численности работников, остаточной стоимости основных средств.
Переход и последующее применение единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентной системы налогообложения ограничены перечнем видов экономической деятельности, установленным Налоговым кодексом РФ и нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования либо законом субъекта РФ, средней численностью работников, др.
Для ряда специальных налоговых режимов также установлены ограничения по полученным налогоплательщиком доходам по итогам отчетного (налогового) периода либо с начала календарного года: по упрощенной системе налогообложения — не более 150 миллионов рублей, патентной системе налогообложения — не более 60 миллионов рублей, соответственно. Систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности А
запрещено применять крупнейшим налогоплательщикам. л
Концептуальный подход к цифровизации экономики Российской Федерации г
в полной мере реализован применительно к постановке на учет лица в каче- §
стве плательщика налога на профессиональный доход, а также исчисления и по- е
следующей уплаты налога. Лицо добровольно заявляет о своем желании встать право
>
1QS
ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
"Т^ЕСТНИК
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кугафина (МГЮА)
на учет в качестве налогоплательщика, постановка на учет (снятие с учета) осуществляется в дистанционном режиме взаимодействия с налоговым органом, как правило, посредством самостоятельной установки мобильного приложения «Мой налог» на мобильное или компьютерное устройство и последующей регистрации в качестве плательщика, услуги по постановке на учет также оказывают уполномоченные кредитные организации7.
Добровольность перехода налогоплательщика на применение специального налогового режима присуща практически всем комментируемым специальным налоговым режимам. При этом способ подачи заявления может носить и электронный формат, но администрирование плательщиков с использованием специально созданного мобильного приложения «Мой налог» является существенным отличием налога на профессиональный доход (статья 3 «Мобильное приложение "Мой налог"» Федерального закона «О налоге на профессиональный доход»).
Согласно статье 6 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход» объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом установленных изъятий (например, облагаемые доходы, получаемые в рамках трудовых отношений; доходы, не подлежащие налогообложению и получаемые от оказания услуг по присмотру и уходу за детьми, репетиторству, др.8). В этой связи Федеральным законом «О налоге на профессиональный доход» определено понятие «профессиональный доход» — доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Признание доходов, полученных от реализации товаров, объектом налогообложения, с учетом определенных особенностей присуще всем аналогичным специальным налоговым режимам. В частности в рамках системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, упрощенной системы налогообложения — доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Но в любом случае это доход, который получен (расход осуществлен) налогоплательщиком по результатам осуществления экономической деятельности, что характерно и для налога на профессиональный доход. В отличие от этого, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентная система налогообложения в качестве объектов налогообложения определяют вмененный доход либо потенциально возможный к получению годовой доход по соответствующему виду предпринимательской деятельности, соответственно.
7 Перечень кредитных организаций, осуществляющих информационный обмен с ФНС России: АО «Альфа-Банк», ПАО «Сбербанк России», АО КБ «Модульбанк», ПАО «АК БАРС» БАНК (URL: https://npd.nalog.ru/credit-orgs (дата обращения: 24 апреля 2019 г.)).
8 Указанные доходы в виде выплат (вознаграждений) освобождаются от налогообложения, если получены в 2017—2019 гг. (см.: Налоговый кодекс РФ. П. 70 ст. 217 ; Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).
^^р'ЩС^тШ Соболь О. С. Л ПО
^ \ УНИВЕРСИТЕТА Налог на профессиональный доход в системе специальных
L_имени o.e. кугафина(мгюА) налоговых режимов: эксперимент правового обеспечения
Статья 8 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход» устанавливает, что налоговой базой признается денежное выражение дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющегося объектом налогообложения. Формирование налоговой базы с учетом стоимостных характеристик объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиками, применяющими любой из комментируемых специальных налоговых режимов, что связано с установлением адвалорных налоговых ставок и последующим исчислением налогов в рамках специальных налоговых режимов.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход» налоговым периодом признается календарный месяц, хотя ограничения по применению налога на профессиональный доход связаны с размером доходов, полученных за календарный год. Для плательщика налога на профессиональный доход не предусмотрена возможность изменения продолжительности налогового периода, что характерно для плательщика налога по патентной системе налогообложения. Соответственно, при неуплате либо неполной уплате сумм налога на профессиональный доход по итогам налогового периода — календарного месяца — налогоплательщик при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ, может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения9.
Календарный месяц — минимальная продолжительность налогового периода, предусмотренная Налоговым кодексом РФ при установлении налогов. Такая продолжительность налогового периода нехарактерна для специальных налоговых режимов: как правило, налоговый период составляет календарный год (единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения, патентная система налогообложения), квартал (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), хотя могут устанавливаться и отчетные периоды.
Размер налоговых ставок по налогу на профессиональный доход варьируется в зависимости от правового статуса лица, являющегося источником дохода плательщика налога (статья 10 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход»). В частности, если доход получен от реализации товара физическому лицу, налоговая ставка составляет 4 %, если доход получен от реализации товара индивидуальному предпринимателю, юридическому лицу — 6 %. Следует учитывать, что пока сумма налогового вычета не достигнет размера, установленного ст. 12 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход» (10 000 руб.), налоговый орган фактически исчисляет налог с дохода от реализации товара физическому лицу по налоговой ставке 3 %, индивидуальному предпринимателю, юридическому лицу — 4 %.
Ставки налога на профессиональный доход соизмеримы с размерами налоговых ставок, установленных в рамках специальных налоговых режимов. Как представляется, размер налоговых ставок по налогу на профессиональный доход
См.: Налоговая ответственность : учебное пособие для магистров / под ред. Е. Ю. Гра- о
чевой, А. А. Ситника. М. : Проспект, 2018. С. 59—89 (автор главы — В. А. Мачехин) ; От- в
ветственность за нарушение финансового законодательства : учебное пособие для ма- е
гистратуры / отв. ред. Н. М. Артемов, А. А. Ситник. М. : Норма, Инфра-М, 2018. С. 79—89. право
>
9
110
ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
"Т^ЕСТНИК
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
следует оценивать с учетом того, что объектом налогообложения является профессиональный доход налогоплательщика без вычета понесенных им расходов в связи с осуществлением экономической деятельности. Так, налоговая ставка по упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения — доход) составляет 6 %, причем по общему правилу допускается понижение ставки до 1 % законами субъектов РФ, кроме того, исчисление налога сопряжено с применением вычетов. Ставка единого налога на вмененный доход составляет 15 % с учетом возможного уменьшения до 7,5 % актами представительных органов муниципальных образований и системы вычетов, применяемой при исчислении налога. Налоговая ставка по патентной системе налогообложения установлена на уровне 6 %.
Порядок исчисления и уплаты налога определен ст. 11 Федерального закона «О налоге на профессиональный доход», в рамках которой, по существу, объединены два обязательных элемента налогообложения: порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Объединение элементов налогообложения в рамках одной статьи допущено и при установлении иных специальных налоговых режимов, в частности системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенной системы налогообложения.
Исчисление налога на профессиональный доход осуществляет налоговый орган и через мобильное приложение «Мой налог» уведомляет налогоплательщика о сумме налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода. В целях ведения налоговым органом учета доходов на налогоплательщика возлагается обязанность по передаче данных о произведенных расчетах через мобильное приложение «Мой налог», уполномоченного оператора электронной площадки10, уполномоченную кредитную организацию. Налогоплательщик обязан сформировать чек и представить его покупателю (заказчику), при этом использование контрольно-кассовой техники не предусмотрено, что является особенностью налога на профессиональный доход.
Налоги, подлежащие уплате, при применении иных специальных налоговых режимов налогоплательщик исчисляет самостоятельно, за исключением налога по патентной системе налогообложения, который рассчитывается налоговым органом и указывается в полученном патенте.
Порядок уплаты налога предполагает уплату налога самостоятельно налогоплательщиком по месту осуществления деятельности. Кроме того, Федеральный закон «О налоге на профессиональный доход» предусматривает и иные варианты уплаты налога: предоставление налогоплательщиком налоговому органу права на направление поручения в банк на списание средств, привлечение к уплате налога уполномоченных лиц (оператора электронной площадки, кредитной организации) на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом такому уполномоченному лицу11. Предлагаемые иные варианты уплаты налога характерны именно для порядка уплаты налога на профессиональный доход.
10 Перечень операторов, осуществляющих информационный обмен с ФНС России: ООО «Яндекс.Такси», ООО «Сити-Мобил», ООО «Этерните», ООО «Портал» (URL: npd.nalog.ru/aggregators (дата обращения: 24 апреля 2019 г.)).
11 См.: письмо ФНС России от 20 февраля 2019 г. № СД-4-3/2899@ «О применении налога на профессиональный доход» (опубликовано не было) // СПС «КонсультантПлюс».
\ УНИВЕРСИТЕТА Налог на профессиональным доход в системе специальных III
L_имени o.e. кугафина(мгюА) налоговых режимов: эксперимент правового обеспечения
Наряду с порядком уплаты налога, установлены сроки его уплаты — не позднее 25-го числа каждого месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Установление ежемесячной периодичности уплаты является существенным отличием налога на профессиональный доход от иных налогов, подлежащих уплате при применении специальных налоговых режимов. Заметим также, что авансовых платежей по налогу на профессиональный доход не предусмотрено.
Подводя определенный итог и оценивая в целом законодательное обеспечение экспериментального налогового режима, следует отметить, что задача, поставленная в соответствии с Указом Президента РФ перед Правительством РФ и органами государственной власти субъектов РФ по «обеспечению благоприятных условий осуществления деятельности самозанятыми гражданами посредством создания нового режима налогообложения»12 на уровне нормативного регулирования решена.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Налоговая ответственность : учебное пособие для магистров / под ред. Е. Ю. Грачевой, А. А. Ситника. — М. : Проспект, 2018. — 144 с.
2. Налоговое право : учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Бол-тинова. — М. : Проспект, 2015. — 312 с.
3. Орлова Н. Ю. Правовое регулирование и пути совершенствования упрощенной системы налогообложения // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). — 2017. — № 8. — С. 83—87.
4. Ответственность за нарушение финансового законодательства : учебное пособие для магистратуры / отв. ред. Н. М. Артемов, А. А. Ситник. — М. : Норма, Инфра-М, 2018. — 112 с.
5. Соболь О. С. Патентная система налогообложения: правовое обеспечение на современном этапе и перспективы развития // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). — 2017. — № 8. — С. 88—97.
6. Субъекты налоговых отношений : учебное пособие для магистров / отв. ред. Ю. К. Цареградская, О. С. Соболь. — М. : Проспект, 2018. — 128 с.
12 Указ Президента РФ от 7 мая 2018 г № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года». П. 13.
