CC BY
212
МСФО как инструмент реформирования бухгалтерского учёта и отчётности в России
Г.А. Лиманова, соискатель, Оренбургский ГАУ
В процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в начале 1990-х гг. в России произошли коренные преобразования в области учёта и отчётности, так как принципиально изменились функции учёта. Возникла проблема реформирования учёта в соответствии с общепринятой во всём мире практикой применения МСФО. Это необходимо для того, чтобы российские предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний. В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчётности является важным шагом для привлечения иностранных инвестиций и увеличения числа совместных проектов [1]. Иностранные инвесторы не готовы всерьёз прийти на российский рынок до тех пор, пока не произойдёт улучшение в области корпоративной прозрачности. Приведение системы учёта в соответствие с международными стандартами является не только российской проблемой, но и носит глобальный характер. В настоящее время, с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий, требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли.
Международные стандарты финансовой отчётности признаны во всём мире эффективным инструментарием для представления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний. Вместе с тем переход на МСФО не должен быть самоцелью, так как в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует международные стандарты полностью как национальные. Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку формы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний [2].
Международные стандарты формировались под влиянием английской и американской школ учёта. Об их влиянии на российский учёт свидетельствуют следующие изменения:
1. Смена основных пользователей финансовой отчётности. МСФО главным образом обслуживают потребности инвесторов, как реальных, так и потенциальных, и, как следствие, эти стандарты базируются на экономическом подходе к отражению фактов хозяйственной жизни.
2. Концепция достоверного и добросовестного взгляда (true and fair view). Данная концепция является достижением британской школы бухгалтерского учёта, которое впоследствии было взято на вооружение разработчиками международных стандартов и включено в директивы ЕС. Однако основной её недостаток — крайний субъективизм, так как не все понимают, что означают такие положения концепции, как «профессиональное суждение», «разумное мнение», «достоверность», «добросовестность».
3. Приоритет содержания над формой. Данный принцип содержится в российских и международных регулятивах. Различие состоит в том, что в России он часто игнорируется не только бухгалтерами, но и в нормативных документах. Ярким примером последнего является учёт финансовой аренды. В отличие от международных стандартов по РСБУ (российские стандарты бухгалтерского учёта) порядок бухгалтерского учёта финансовой аренды определяется договором, т.е. юридической формой в соответствии с Законом № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и приказом № 15 «Об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга». Эти нормативные документы устанавливают, что объект аренды может учитываться на балансе либо арендатора, либо арендодателя, в зависимости от соглашения сторон. Ключевой проблемой реализации в России приоритета содержания над формой является невыполнение тех действий, выполнение которых предполагается: «Принцип приоритета содержания перед формой внёс существенную сумятицу в бухгалтерские умы.
Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений» [3].
4. Профессиональное суждение. Профессиональное суждение заимствовано из англоамериканской школы учёта международными, а впоследствии и российскими стандартами. Основными недостатками являются:
— профессиональное суждение субъективно по своей природе, а потому способно привести к ещё большей несопоставимости отчётности, чем до введения МСФО;
— создаёт почву для манипулирования финансовой отчётностью в условиях недобросовестности бухгалтера.
5. Справедливая стоимость. В МСФО требования об оценке по справедливой стоимости установлены для многих учётных объектов: инвестиционной недвижимости (IAS 40), биологических активов (IAS 41), финансовых инструментов (IAS 39), основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38) в случае применения модели учёта по переоценённой стоимости и пр. Постепенно аналогичные требования вводятся и в российские нормативные акты. Несмотря на явные преимущества оценки по справедливой стоимости, имеются и существенные недостатки её использования, связанные с надёжностью представляемой информации. Учёт по справедливой стоимости неизбежно приведёт к привлечению независимых оценщиков, которые при определении справедливой стоимости для целей МСФО должны руководствоваться международными стандартами оценки (IVS, International Valuation Standards). В настоящее время они активно пересматриваются, с тем чтобы они «удовлетворяли нуждам МСФО».
6. Разделение налогового и бухгалтерского (финансового) учёта. В теории учёта выделяют две концепции сосуществования бухгалтерского и налогового учёта:
— «балансовая (бухгалтерская) концепция», возникшая в континентальной Европе, гласит, что сумма балансовой (бухгалтерской) прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине;
— «налоговая концепция», возникшая в Великобритании, звучит так: «...сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины». В России различий между налоговой и бухгалтерской прибылью практически не существовало, но с переходом к рыночным отношениям встал вопрос о том, как рассчитывать бухгалтерскую и налоговую прибыль. В первые годы постсоветского периода налогооблагаемая прибыль определялась путём корректировок бухгалтерской прибыли. Однако начиная с 2002 г. в связи с принятием главы 25 Налогового кодекса налоговый учёт выделился в самостоятельный вид учёта. Одним из негативных
последствий этого процесса является «потеря» бухгалтерского финансового учёта во многих средних и небольших компаниях. Такая ситуация вызвана тем, что выросла трудоёмкость бухгалтерского учёта. Бухгалтер делает выбор в пользу налогового учёта, поскольку его неведение чревато соответствующими налоговыми санкциями. При этом бухгалтер сознательно отказывается от выбора способов и методов финансового учёта (установление сроков полезного использования основных средств, выбор метода амортизации и оценки основных средств и нематериальных активов и пр.), максимально совмещая его с требованиями налогового законодательства. Как следствие, финансовый учёт, ориентированный на информационные потребности широкого круга пользователей и призванный обеспечивать их достоверной информацией, де-факто прекращает своё существование, поскольку подменяется учётом налоговым. В этой связи в экономической литературе имеются предложения бухгалтеров-практиков для предприятий, которые находятся вне действия зарубежных и отечественных фондовых рынков, узаконить новую модель финансового учёта, построенную на принципах налогового учёта. Причём выбор варианта учёта остаётся за организацией и закрепляется в её учётной политике. В результате будет снижена трудоёмкость учёта, так как вместо двух будет один финансовый учёт, который станет источником информации для налоговых расчётов. Реализация этого предложения будет соответствовать основному принципу рыночной экономики: доходы от намеченных преобразований должны быть больше затрат на их проведение.
7. Деление бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий учёт. Идея такого разделения принадлежит американской школе учёта. В МСФО она также нашла широкое отражение. Так, сегментная отчётность должна строиться на управленческой информации (IFRS 8), положения по учёту затрат (IAS 2) и обесценению активов (IAS 36) также отсылают нас к управленческому учёту.
Основными направлениями, по которым будет развиваться учёт в России, в ближайшей перспективе являются:
1. Дальнейшая интеграция МСФО и идей англо-американской школы учёта в регулирование и практику российского учёта.
2. Распространение консолидированной финансовой отчётности.
3. Повышение престижа и изменение наполнения бухгалтерской профессии.
4. Развитие оценочной деятельности как необходимого инструмента учёта по справедливой стоимости.
5. Изменение системы образования в области учёта и аудита.
Любое положение МСФО может стать нормой российского законодательства о бухгалтерском учёте только в двух случаях.
1. Заимствование отдельных положений МСФО при разработке и принятии новых (совершенствовании действующих) нормативных актов бухгалтерского законодательства РФ. В этом случае отдельные положения МСФО, например определение допущения непрерывности деятельности организации, переведённые на русский язык, фактически в новой редакции включаются в текст российского нормативного акта, становясь таким образом его предписанием. В предписаниях отечественных нормативных документов отражаются методологические положения МСФО, но уже в адаптированной отечественной практикой интерпретации, изложенные на русском языке, становясь таким образом нормой отечественного законодательства о бухгалтерском учёте.
2. Текст российских нормативно-правовых актов может включать прямые отсылки к МСФО, делая таким образом их указания обязательными для применения соответствующей нормы отечественного законодательства о бухгалтерском учёте.
Российский нормативный акт может содержать предписание, согласно которому ведение бухгалтерского учёта в определённой части, допустим тестирование активов на обесценение, следует осуществлять согласно положениям МСФО. Соответствующих предписаний о таком тестировании отечественный нормативный акт в этом случае уже содержать не будет, следовательно, чтобы исполнить указания российского нормативного документа, бухгалтеру потребуется обратиться к тексту МСФО. Так, например, в п. 7 ПБУ 1/08 «Учётная политика организации» указано, что при разработке способа ведения бухгалтерского учёта той или иной хозяйственной операции можно пользоваться не только нормами действующего ПБУ, но и правилами МСФО.
Принятие в 2010 г. Закона «О консолидированной отчётности» позволило придать отчётности по МСФО правовой статус. Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н были введены в действие на территории России 37 МСФО и 26 разъяснений международных стандартов. 25 февраля 2011 г. было принято постановление Правительства РФ № 107, которым утверждается порядок признания МСФО и разъяснений МСФО для применения на территории РФ, которые принимаются Фондом международных стандартов финансовой отчётности (Фонд МСФО).
Указанным порядком устанавливается, что решение о введении каждого документа, входящего в состав МСФО, для применения на территории РФ принимается в два этапа. На
первом этапе проводится детальная экспертиза документа с целью определения его применимости на территории РФ. Предусмотрено, что такая экспертиза проводится негосударственным экспертным органом, представляющим интересы широкого круга пользователей и составителей бухгалтерской (финансовой) отчётности. На втором этапе федеральные органы исполнительной власти, указанные в постановлении, и Банк России принимают согласованное решение на основе результатов экспертизы о введении документа, входящего в состав МСФО, для применения на территории РФ. Решение оформляется приказом Минфина России, который является нормативным правовым актом и подлежит государственной регистрации в Минюсте России. Порядок признания МСФО для применения на территории РФ не предполагает их автоматического введения в правовое поле РФ. Если какой-либо стандарт или его отдельные положения не будут соответствовать условию их применимости на территории РФ, то Минфин России должен принять решение о невозможности применения такого стандарта или его отдельных положений. Аналогичная практика, в том числе отказ от применения отдельных положений МСФО, предусмотрена при решении вопроса о признании МСФО для применения на территории Европейского союза.
Кроме того, порядок признания МСФО предусматривает механизм принятия дополнительных положений к документам МСФО в случаях, когда это обусловливается особенностями применения такого документа на территории Российской Федерации.
Положение допускает возможность поэтапного применения документов, входящих в состав МСФО, на территории Российской Федерации.
На первом этапе предусматривается добровольное применение МСФО, на втором этапе — обязательное.
В настоящее время продолжается работа по обобщению практики применения нормативноправовых норм по вопросам применения МСФО, для этого приказом Минфина РФ от 30.03.2012 г. была создана Межведомственная рабочая группа по применению МСФО. Основной целью группы является обобщение и распределение опыта применения МСФО с целью последовательного и единообразного их применения. Таким образом, сделан ещё один шаг для реформирования бухгалтерского учёта в России.
Литература
1. Минина Н.В. Внедрение МСФО в российскую систему бухгалтерского учёта // URL: http: Audit-it.ru
2. Модеров С.В., Генералова Н.В. МСФО в России: применение, влияние на национальный учёт // URL: http: ifrs. su - 2011/04/15.
3. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учёта // Бухгалтерский учёт. 2000. № 1.
