CC BY
35
Д.А. Гончаров НЕКОТОРЫЕ ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ КОНКУРИРУЮЩИХ НОРМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИИ*
В настоящее время в условиях стремительного экономического развития российского государства возникает острая потребность, в реформировании финансового законодательства, в том числе подотрасли финансового права - налогового права.
Указанное реформирование обусловлено многими факторами, в частности, развитием свободного рынка, инвестирования иностранного капитала в российскую экономику, укреплением финансовой системы РФ, принятием «новых» социальных обязательств, в значительной части обременительных для бюджетов бюджетной системы страны, и др. В силу этого для укрепления и стабилизации положительной динамики экономического развития и роста необходимо создавать условия для реализации государственной политики в указанных сферах.
Для успешной реализации государственной политики в сфере экономики необходимы значительные расходы со стороны государства, основное бремя которых возлагается на бюджеты бюджетной системы РФ всех уровней.
Из приведенного выше следует, что в современных условиях оптимальная бюджетная политика государства может реализовы-ваться лишь в том случае, если налоговое законодательство отражает потребности и поддерживает рациональный баланс между частными и публичными интересами общества и государства.
Так, в разд. I «Основные результаты и проблемы бюджетной политики» Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 28 июня 2012 г. «О бюджетной политике в 20132015 годах»1 указано, что не удалось избежать постоянных фрагментарных изменений налогового законодательства. Даже при улучшении условий налогообложения для ведения предпринимательской деятельности это обусловливает необходимость постоян-
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф вой.
1 URL: http://news.kremlin.ru (дата обращения: 28.04.2013).
Труды Института государства и права Российской академии наук № 5/2013
. Захаро-
ного отслеживания изменений и внесения корректив в планы финансовой деятельности, что влечет дополнительные затраты, особенно у субъектов малого и среднего предпринимательства. Критерии отнесения к указанным субъектам того или иного юридического лица отражены в Федеральном законе от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»2.
Постоянное ожидание таких изменений препятствует реализации долгосрочных инвестиционных проектов по причине низкой предсказуемости налоговых издержек при разработке бизнес-планов.
В п. 7 разд. II «Основные цели бюджетной политики на 2013 год и среднесрочную перспективу» Бюджетного послания говорится, что налоговая система должна быть настроена на улучшение качества инвестиционного климата, повышение предпринимательской активности, совершенствование структуры экономики, повышение ее конкурентоспособности, прежде всего на рынках наукоемкой, высокотехнологичной продукции.
Правительством РФ одобрены подготовленные Минфином России Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов3, что позволяет обеспечить прозрачность и предсказуемость налоговой политики государства.
Как отметил Президент РФ в Бюджетном послании 2012 г., налоговая система РФ должна быть конкурентоспособна по сравнению с налоговыми системами государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций в национальные экономики. Процедуры налогового администрирования должны стать максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков. Развитие налоговой системы должно отвечать задачам диверсификации российской экономики. Поэтому налоговая нагрузка на несырьевые сектора экономики не должна повышаться по крайней мере до 2018 г. Предложено также больше не корректировать ставки по основным налогам до 2018 г. Кроме того, подчеркивается необходимость последовательных действий по предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов. Налоговая нагрузка воспринимается добросовестными налогоплательщиками болезненно,
2 СЗ РФ. 2007. № 31. Ст. 4006.
3 СПС «КонсультантПлюс».
когда другие, работающие в тех же экономических условиях, уклоняются от уплаты налогов. Дело не только в недополучении бюджетом доходов, которые могли бы быть использованы в интересах общества, но и в неравенстве условий экономической деятельности.
Как указывает И. А. Покровский, требование определенности -важнейший признак права как системы социальных норм. Источники права, особенно законодательство, отличает особый юридический язык, особая юридическая техника. Речь, прежде всего, идет о четкости, ясности, недвусмысленности изложения нормативного материала. Право должно точно фиксировать требования, предъявляемые к поведению людей, рамки возможного, должного и запрещенного поведения, подробно расписывать возможные или требуемые варианты правомерных поступков, последствия их нарушения.
При этом соблюдается правило «legem brevem esse opportet» -закон должен быть кратким. Разумеется, краткость достигается не в ущерб содержанию. Точность, конкретность, однозначность нормы обеспечивает правовую унификацию - единообразное понимание и применение права всеми участниками правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе реализации права, что приводит к правовым конфликтам. «Всякая неясность противоречит самому понятию правопорядка и ставит человека в весьма затруднительное положение: неизвестно, что исполнять и к чему приспособляться... Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было этим последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят»4. Ubi jus incertum, ibi nullum - когда закон не определен, он не существует, - гласит одна из аксиом древнеримского права5.
Из принципа определенности налогообложения вытекает признак формальной определенности права применительно к законодательству о налогах и сборах.
Полагаем, что принцип формальной определенности раскрывается в российском налоговом законодательстве в ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и включает следующие признаки:
4 Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2001. С. 89.
5 См.: там же.
1) при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3);
2) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3);
3) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3)6.
Налоговые реформы, как правило, могут затрагивать правовое регулирование только отдельных налогов и сборов. Что касается общей части НК РФ, то ее изменение и дополнение не должно носить спонтанный характер. Именно в целях стабилизации налоговой системы РФ ст. 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Нельзя не отметить, что в 2011 г. в НК РФ были внесены более 290 поправок7, которые вступили в силу с 1 января 2012 г.
Причиной возникновения конкурирующих норм в налоговом законодательстве является внесение частых и объемных изменений в НК РФ. Следует отметить, что проблема конкурирующих норм возникает не только при внесении изменений в НК РФ, но и при участии Российской Федерации в международных соглашениях, что неминуемо приводит к возложению на Российскую Федерацию определенных международным соглашением обязательств и вместо взаимодополняемости норм приводит к их конкуренции, несмотря на правило, закрепленное в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, согласно которому общепризнанные принципы и нормы международного
6 См.: Демин А.В. Принцип определенности налогообложения (содержание, проблемы, судебная практика) // СПС «КонсультантПлюс».
7 См.: Новая бухгалтерия. 2012. № 2. С. 32-57.
права и международные договоры РФ являются составной частью правовой системы России. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичное правило закреплено в ст. 7 НК РФ.
Как отмечает А.П. Терехина, конкурирующие нормы могут
содержаться в тексте как одного нормативного правового акта, так
8
и в разных актах одного уровня .
Кроме того, в НК РФ имеются нечетко сформулированные положения, что порождает конкуренцию не только норм, но и административной юрисдикции органов исполнительной власти.
Например, НК РФ и КоАП РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления деяния, содержащего одновременно признаки налогового и административного правонарушения, приоритет имеют нормы НК РФ. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, установленном Кодексом. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотношения должны складываться только на основании норм НК РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности9.
А.П. Терехина определяет неясность как наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя. В целом акты налогового законодательства не должны содержать оценочные категории. В этом отличие налогового права от частноправовых отраслей, насыщенных диспозитивными нормами. При этом требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм,
устанавливающих элементы налогообложения, и института налого-
10
вой ответственности .
При этом подход А.П. Терехиной относительно допустимости содержания оценочных категорий в налогом законодательстве не
8 См.: Терехина А.П. Правовые принципы налогообложения // Финансовое право. 2012. № 5. С. 37.
9 См.: Крохина Ю.А. Правовая охрана механизма налоговых отношений // Финансовое право. 2010. № 11. С. 30.
10 См.: ТерехинаА.П. Указ. соч. С. 38.
совсем соответствует позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 28 марта 2000 г. № 5-П11, в котором Конституционный Суд РФ указал, что некоторые неточности юри-дико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняют уяснение его действительного смысла, однако не дают оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), в наибольшей мере предназначена для решения названной задачи.
В постановлении от 23 апреля 2004 г. № 9-П12 Конституционный Суд РФ указал, что отсутствие в Конституции РФ четкой системы принципов и норм, посвященных финансовой системе государства, привело к несбалансированному и противоречивому развитию отраслевого законодательства, связанного с регулированием фискальных отношений в целом. Следует также отметить, что конкуренция законодательных норм в части установления, введения и взимания единой по своей юридико-фискальной природе категории «налог» порождает многочисленные коллизии в правоприменительной практике, затрудняя развитие понятийного аппарата науки таможенного и налогового права.
Помимо противоречий, неясностей, порождаемых конкурирующими нормами, в результате внесений изменений в НК РФ возникают также проблемы при взаимодействии налогоплательщиков с налоговыми органами. Так, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
11 Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. № 4.
12 Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 4.
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Приведенный пример не случаен, поскольку указанная норма неоднозначно толкуется налоговыми органами вследствие неопределенности и неконкретности ее положений, противоречия данной нормы императивным положениям гражданского законодатель-
13
ства . В свою очередь, неоднозначность толкования порождает судебные споры налогоплательщиков с налоговыми органами14.
Таким образом, ни логический, ни систематический, ни специально-юридический способы толкования пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не позволяют уяснить действительный смысл этой нормы, в частности, определить возможность ее применения в отношениях между коммерческими организациями.
Небезынтересной представляется точка зрения О.И. Долгопо-лова, по мнению которого «в спорных ситуациях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом»15.
В случае неясности для восполнения пробела законодательства правомерно применение аналогии закона с использованием методов той отрасли права, из которой заимствовано понятие или
13 См.: Жигачев А.В. Неопределенность налоговой нормы как основание для ее обжалования налогоплательщиками в Конституционный Суд Российской Федерации // СПС «КонсультантПлюс».
14 См., например: определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 2012 г. № ВАС-5633/12 // СПС «КонсультантПлюс».
15 Долгополое О.И. Применение презумпции правоты налогоплательщика // Налоговый вестник. 2008. № 1. С. 23.
аналогии права, исходя из общих начал и принципов налогообложения.
Например, суд пришел к выводу, что в ГК РФ не предусмотрен такой вид договора, как договор инвестирования строительства, а поэтому согласно ст. 6 в случаях, когда соответствующие отношения не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона)16.
В налоговых правоотношениях используются термины, понятия и институты других отраслей права, в результате чего при применении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вынужден выбирать вариант правового поведения в соответствии с НК РФ, предварительно соотнеся его с позициями налоговых и судебных органов. Причем если позиция налогоплательщика иная, чем у налогового органа, то это порождает споры, обусловленные конкуренцией норм, пробелами в законодательстве либо проблемами толкования норм правоприменительными органами, что, в свою очередь, приводит к нарушению принципа правовой определенности норм налогового законодательства.
Законодатель может использовать в тексте налоговой нормы понятия и термины, имеющие однозначное толкование, или прибегнуть к специальному толкованию таких терминов в ст. 11 НК РФ. В случае неоднозначности или противоречивости толкования терминов или понятий правомерно применение п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все противоречия и неоднозначности в определении терминов и понятий других отраслей права для целей налогообложения рассматриваются как основание для толкования их в
17
пользу налогоплательщика .
16 См.: постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2006 г. по делу № А17-3489/5-2005 // СПС «КонсультантПлюс»; постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2011. № 9.
17 См.: Брызгалин А.В., Ильиных Д.А., Аверина Л.В. и др. Региональные налоги и налогообложение // Налоги и финансовое право. 2011. № 10. С. 32-110, 117196.
Таким образом, существенная однородность конкурирующих норм препятствует применению к правоотношениям аналогии закона или права.
Например, требования определенности, сформулированные в п. 7 ст. 3 НК РФ в отношении актов налогового законодательства, по аналогии могут быть распространены на подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогов и сборов.
Если в налоговом законодательстве отсутствуют подобные нормы, следует обратиться к смежным отраслям публично-правового характера, а уже затем - к иным отраслям права. При этом необходимо помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Указанное правило исключает
применение по аналогии норм гражданского законодательства к
18
налоговым правоотношениям .
Тем самым основная задача налоговых реформ заключаются, по нашему мнению, не в порождении новых конкурирующих норм, что способствует возникновению неясностей и противоречий, а наоборот, в минимизации закрепления таких норм в НК РФ, в выравнивании условий налогообложения, снижении общего налогового бремени, упрощении налоговой системы, формировании налогового законодательства, отличающегося ясностью, четкостью, улучшении налогового администрирования.
18 См.: Демин А.В. Указ. соч.
