CC BY
132
Аудит
МЕТОДОЛОГИЯ ВНЕШНЕГО АУДИТА УСТАВНОЙ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Л. В. ГУСАРОВА, кандидат экономических наук, доцент Бугульминский филиал Института экономики, управления и права, г. Казань
В целом методика проведения внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях не отличается от общепринятых правил. Однако при проведении аудита следует учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций. Если предпринимательская деятельность некоммерческих организаций не имеет существенных особенностей, методология ее аудита достаточно разработана и исследована в специальной литературе, то исследование вопросов аудита целевых средств, целевого капитала, основных средств и материальных ценностей заслуживает особого внимания.
Процесс аудиторской проверки представляет собой последовательность определенных этапов. К основным этапам аудита некоммерческих организаций, так же как и коммерческих, относятся:
- деятельность до начала работы;
- деятельность по планированию;
- получение и анализ финансовой информации о деятельности организации;
- составление аудиторского заключения.
Рассмотрим специфику проведения аудита
некоммерческих организаций поэтапно.
На подготовительном этапе аудиторской проверки осуществляется изучение специфики деятельности некоммерческой организации, которая прежде всего связана с ее организационно-правовой формой. Перечень особенностей создания и функционирования различных организационно-
правовых форм некоммерческих организаций приведен в табл. 1.
В основном эти особенности состоят в формировании и публикации дополнительных форм отчетности для некоторых видов некоммерческих организаций, по отношению к имуществу организаций, в правах на получение определенных видов доходов.
Использование данного перечня поможет аудитору в изучении специфики деятельности аудируемой некоммерческой организации на стадии ознакомления с ней.
Аналитические процедуры, проводимые на стадии планирования аудита некоммерческой организации, позволяют выявить участки проверки, на которых потенциально возможны существенные ошибки. На данном этапе аудита целесообразно проводить следующие проверки:
— анализ отклонений фактических показателей бухгалтерской отчетности и бюджета организации от плановых (сметных) показателей;
— сравнение показателей отчетного года с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самой некоммерческой организацией;
— анализ динамики и структуры показателей бухгалтерской отчетности за ряд лет;
— сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);
Таблица 1
Основные особенности, которые необходимо учитывать при аудите различных организационно-правовых форм некоммерческих организаций
Название организацион-но-правовой формы Закон, которым определен статус Описание формы Особенности
Автономная некоммерческая организация Федеральный закон от 12.02.1996 №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» Не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг
Некоммерческое партнерство Основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная физическими и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных п. 2 Федерального закона от 12.02.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» Члены некоммерческого партнерства вправе получить в случае ликвидации некоммерческого партнерства часть его имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, либо стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного членами некоммерческого партнерства в его собственность, если иное не предусмотрено федеральным законом или учредительными документами
Частное учреждение Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 12.02.1996 №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» Некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет его собственник. Имущество учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления
Фонд Не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели Фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества. Решение о ликвидации фонда может принять только суд по заявлению заинтересованных лиц. Создается в основном для финансирования социально значимых проектов и программ. Выполняет, прежде всего, распределительные функции
Ассоциации и союзы Добровольное объединение коммерческих и некоммерческих организаций Запрет на занятие предпринимательской деятельностью. Создаются для защиты профессиональных и (или) имущественных интересов участников
Религиозное объединение Федеральный закон от 26.09.1997 № 125-ФЗ «О свободе совести и религиозных объединениях» Добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры Имеет ряд льгот по налогам: НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, земельному налогу, таможенным платежам. Ряд категорий налогоплательщиков по НДФЛ имеют льготу при получении средств от религиозных организаций или при перечислении им пожертвований
сл
■ч (£
I
143 О
£
Окончание табл. 1
сл
■Ч (£
I
о
Название организацион-но-правовой формы
Закон, которым определен статус
Описание формы
Особенности
Общественное объеди-
Гражданский кодекс РФ, Федеральный Закон от 19.05.95 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях»
Добровольное, самоуправляемое некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения (далее — уставные цели)
Особые требования к формированию и срокам сдачи финансовой отчетности, закрепленные в ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Потребительское общество
Гражданский кодекс РФ, Закон РФ от 19.06.1992 № Э085-ФЗ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»
Добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов
Имеет право распределять прибыль между своими членами. На эти организации не распространяется действие Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»
Благотворительная организация
Федеральный закон от 11.08.1995 № 1Э5-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»
Неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Федеральным законом от 11.08.1995 № 1Э5-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц
При превышении доходов благотворительной организации над ее расходами сумма превышения не подлежит распределению между ее учредителями (членами), направляется на реализацию целей, ради которых эта благотворительная организация создана.
Если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80 % благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования. На финансирование благотворительной организации должно быть использовано не менее 80 % поступивших за финансовый год доходов от внереализационных операций, поступлений от учрежденных благотворительной организацией хозяйственных обществ и доходов от разрешенной законом предпринимательской деятельности
Автономные учреждения
Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»
Некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта. Может быть создана путем учреждения или путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения
Изменение типа существующих государственных и муниципальных учреждений здравоохранения не допускается. Вправе открывать счета в кредитных организациях, распоряжаться закрепленным за ним имуществом самостоятельно, если иное не установлено законом (кроме особо ценного имущества, переданного учреждению собственником). Все доходы автономных учреждений от предпринимательской или иной, приносящей доход деятельности поступают в распоряжение автономного учреждения и не учитываются в доходах бюджета.
Автономные учреждения финансируются из бюджетов
через субвенции и субсидии.
Может формировать целевой капитал
£
— расчет и анализ некоторых относительных коэффициентов.
Проведение соответствующих аналитических процедур позволит аудитору скорректировать план проверки. Так, внимание аудитора может привлечь факт появления (увеличения) основных средств в некоммерческой организации. Одновременное уменьшение дебиторской задолженности, денежных средств и средств целевого финансирования может свидетельствовать об окончании конкретной целевой программы. Наличие отклонений фактических данных по смете от запланированных требует проверки согласования изменений отдельных позиций в смете (бюджете).
Специалисты считают, что при проведении проверки некоммерческих организаций следует ограничиться проведением экспресс-анализа баланса, построенного по укрупненным позициям. Данная позиция обосновывается тем, что построение агрегированного баланса позволит снизить трудоемкость процедуры аудита некоммерческих организаций.
На объем аудиторской проверки большое влияние оказывает надежность системы внутреннего контроля некоммерческой организации. Традиционно надежность системы внутреннего контроля аудируемой организации оценивается по трем критериям: высокая, средняя, низкая.
Изучение и оценка системы внутреннего контроля должна в обязательном порядке документи-
роваться аудиторами в ходе аудиторской проверки. Порядок, критерии оценки системы внутреннего контроля, тесты, шаблоны вопросников, помогающие организовать и обеспечить высокий уровень качества проверки, рекомендуется отразить во внутреннем стандарте аудита. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета аудируемого лица действующим нормативным документам.
На основе анализа практики аудиторских проверок в некоммерческих организациях в табл. 2 разработан тест, рекомендуемый для оценки системы внутреннего контроля, который на уровне ответов «да», «нет» позволит аудитору оценить уровень надежности системы внутреннего контроля в некоммерческой организации на стадии знакомства.
При этом для оценки надежности системы внутреннего контроля некоммерческой организации аудитор может воспользоваться следующей шкалой (табл. 3).
С аудитом финансовой отчетности непосредственно связан аудиторский риск, который состоит их трех компонентов:
- внутрихозяйственный риск;
- риск средств контроля;
- риск необнаружения.
Для анализа составляющих аудиторского риска известный экономист В. И. Подольский предлагает применение следующей модели:
Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Таблица 2
Риски, способные повлиять на уровень внутреннего контроля Ответ
Наличие высшего образования и документов, подтверждающих повышение квалификации главного бухгалтера Да
Наличие бухгалтерской службы Да
Соответствие способов и методов организации бухгалтерского учета характеру и масштабам деятельности Да
Наличие утвержденной учетной политики Да
Наличие графика документооборота Да
Наличие распределения обязанностей между учетными работниками Да
Наличие должностных инструкций сотрудников бухгалтерии Да
Наличие утвержденных форм первичных документов Нет
Наличие утвержденного порядка проведения инвентаризации Да
Наличие утвержденного рабочего плана счетов Да
Наличие средств автоматизации учетных работ Да
Наличие ревизионной комиссии Да
Наличие службы внутреннего контроля Нет
Оценка уровня риска в процентах (доля ответов «нет») 15 %
Таблица 3
Шкала для оценки надежности системы внутреннего контроля некоммерческой организации
Уровень риска, % Показатель надежности
До 30 Высокая
От 30 до 60 Средняя
Свыше 60 Низкая
ПАР = ВХР • РК РН,
где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина); ВХР — внутрихозяйственный риск; РК — риск контроля; РН — риск необнаружения. Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может рассчитать значение риска при аудите следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80 %, риск контроля — 50 %, риск необнаружения — 10 %. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4 % (0,8 • 0,5 • 0,1).
Если аудитор пришел к выводу, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4 %, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но В. И. Подольский считает данный способ малоэффективным и рекомендует для составления более эффективного плана воспользоваться другим способом вычисления риска — определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуется следующим образом:
ПАР РН =-.
ВХР • РК
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5 %, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10 %, поскольку: 0,05 / (0,8 • 0,5) = 0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.
Следующее соотношение аудиторских рисков рекомендует В. И. Подольский (табл. 4).
Таким образом, результаты деятельности аудитора по планированию (проведение аналитических процедур, оценка системы внутреннего контроля и рисков) позволяет в условиях ограничения аудита по времени наиболее оптимально спланировать проведение аудиторской проверки. Письменным подтверждением планирования аудита являются план и программа аудита, которые отражают специфику деятельности проверяемой организации, определяют конкретную и четкую последовательность этапов проведения аудиторской проверки.
План и программу аудита необходимо обсудить с руководством проверяемой организации, это позволит скоординировать действия аудита и организации по поводу проведения аудиторской проверки, внести ясность в проводимые действия аудитора, а также укрепит доверительные отношения между сторонами.
В общем плане проверки аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководства экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
— реальные трудозатраты;
— расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
— уровень существенности;
Таблица 4
Соотношение аудиторских рисков
Вид риска Соотношение Примечание
Приемлемый аудиторский риск 0 < ПАР < 1 Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %
Внутрихозяйственный риск 0 < ВХР < 1 Отражает подверженность возникновения существенных ошибок (из-за характера бизнеса, честности администрации и др.). Не учитывает внутрихозяйственный контроль. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень ВХР выше 50 %, при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок — на уровне 100 %
Риск контроля 0 < РК< 1 Зависит от уровня внутреннего контроля. Аудитор должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска)
Риск необнаружения 0 < РН < 1 Определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. Чем больший риск может взять на себя аудитор, тем меньше требуется свидетельств
— проведенные оценки рисков аудита;
— разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
— документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Некоторые ученые считают, что при составлении плана аудиторской проверки для некоммерческих организаций, не ведущих предпринимательскую деятельность, следует:
— из аудита оборотов по счетам расчетов (60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 76, 79) исключить счета 66 и 67;
— полностью исключить аудит оборотов по счетам финансовых результатов (91, 99);
— аудит забалансовых счетов ограничить «аудитом используемых забалансовых счетов (001 «Арендованные основные средства», 006 «Бланки строгой отчетности», 010 «Износ основных средств)».
Свое мнение ученый-экономист Л. В. Егорова обосновывает следующими рассуждениями. По ее мнению, во-первых, вызывает сомнение необходимость рассматривать счета 66 и 67 в плане аудиторской проверки при проведении аудита оборотов по счетам расчетов (60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 76, 79). Маловероятно, чтобы некоммерческая организация, не имеющая никаких дополнительных доходов, кроме тех, что отвечают ее уставной деятельности (членские и спонсорские взносы, благотворительные поступления и т. п.), отягощала себя кредитами и займами. Кроме того, маловероятно, чтобы банки их выдали под ненадлежащее обеспечение. Кредиты и займы, скорее всего, возьмет организация, предполагающая постоянное поступление доходов, т. е. имеющая стабильный бизнес, а не поступления средств от случая к случаю, как это происходит в некоммерческих организациях, которые не ведут предпринимательской деятельности.
Как считает Л. В. Егорова, во-вторых, непонятно для чего рекомендуется проводить аудит счетов 91, 99, если некоммерческая организация не осуществляет предпринимательской деятельности и соответственно не может иметь оборотов ни по счету 91 «Прочие доходы и расходы», ни по счету 99 «Прибыли и убытки».
По словам Л. В. Егоровой, в-третьих, непонятно, о каких именно забалансовых счетах идет речь.
Если с первым и третьим доводами Л. В. Егоровой можно согласиться, то рассуждения о
неиспользовании в учете некоммерческих организаций счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» можно поставить под сомнение. Некоммерческие организации, не ведущие предпринимательской деятельности, могут быть получателями так называемых пассивных доходов, например, положительных курсовых разниц по валютным средствам, процентов за хранение денежных средств на текущих счетах в банке, которые действующее налоговое законодательство требует отражать в учете как внереализационные доходы.
Кроме того, в случае нецелевого использования полученных средств или их ненадлежащего оформления (например, отсутствие порядка поступления и оформления членских взносов и т. п.) данные средства также могут быть отнесены к внереализационным доходам с обязательным отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Вместе с тем в плане аудиторской проверки некоммерческих организаций, не ведущих предпринимательской деятельности, следует внести такие пункты, как «Аудит операций по взносам учредителей», «Аудит операций по недостачам и потерям от порчи ценностей» и «Аудит правильности составления бухгалтерской отчетности». С появлением автономных учреждений целесообразно внести в план аудита и такой пункт, как «Аудит целевого капитала». Приведем рекомендуемую автором структуру плана аудита некоммерческой организации, не ведущей предпринимательскую деятельность (табл. 5).
На основании плана работ составляется программа аудита, которая детализирует общий план. Аудиторская программа представляет собой набор аудиторских процедур, необходимых для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские процедуры в некоммерческой организации по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. На основании проведенного тестирования средств контроля для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
Последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита называется аудиторской процедурой.
Аудит некоммерческих организаций отличается от других видов аудита тем, что отчетность приходится проверять с точки зрения достаточно жестких правил, которые устанавливают для них финансирующие организации. Одно из основных
Таблица 5
Структура плана аудита некоммерческой организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью
Проверяемая организация_
Период аудита_
Вид аудита_
Количество чел. -час._
Руководитель аудиторской группы_
Состав аудиторской группы_
Планируемый аудиторский риск_
Планируемый уровень существенности_
№ п/п Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель Примечания
1 Проверка правильности составления бюджета
2 Аудит оборотов по счету 86
3 Аудит целевого капитала
4 Аудит оборотов по счетам 01, 02, 08, 10
5 Аудит оборотов по счетам затрат (20, 25, 26 и др.)
6 Аудит оборотов по счетам денежных средств (50, 51, 52, 55)
7 Аудит оборотов по счетам расчетов (60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 79)
8 Аудит операций по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
9 Аудит оборотов по счетам финансовых результатов (91, 99)
10 Аудит используемых забалансовых счетов 001, 006, 010
11 Аудит правильности составления бухгалтерской отчетности
Руководитель проверки
требований — необходимость сплошной проверки первичных документов. Несколько отличается и перечень проверяемых документов.
Особое внимание уделяется договору на финансирование проекта, подлежащего аудиту, и приложений к нему. Основным элементом проверки является анализ исполнения сметы проекта и соблюдения требований финансирующей стороны. В аудиторском заключении по проведенной проверке целевого проекта или программы конкретно указывается, какие именно требования финансирующей организации выполнены и какие нарушения допущены.
Аудит некоммерческих организаций начинается с обзора уставных документов, учредительных договоров, протоколов собраний, протоколов решений совета, приказов, хозяйственных договоров, контрактов, соглашений, бухгалтерских (финансовых) отчетов.
На основе проверки учредительных документов определяется структура и характер деятельности, при этом необходимо обратить внимание на основные виды деятельности, указанные в уставных документах. Осуществляя проверку учредительных документов, необходимо выяснить,
закреплена ли в уставе возможность осуществления предпринимательской деятельности (реализация некоммерческих услуг, части пожертвований, сдача в аренду помещений и т. д.).
Если некоммерческая организация имеет право заниматься предпринимательской деятельностью, что является одним из дополнительных источников их доходов, то необходимо провести тщательную экспертизу заключенных хозяйственных договоров и их соответствие действующему законодательству.
Основной задачей аудита деятельности некоммерческих организаций является проверка информации, содержащейся в документах бухгалтерского учета и отчетности. При этом необходимо обратить внимание на соблюдение правил ведения бухгалтерского учета, которые предусмотрены приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Проверку необходимо осуществлять путем установления тождественности данных бухгалтерского учета с показателями бухгалтерской отчетности. Очень важно установить соответствие информации
о полученных и распределенных целевых средствах, содержащейся в отчетах с данными синтетического учета. При выявлении расхождений показателей проверяется также связь синтетического и аналитического учета. Необходимо обратить внимание на точность формулировок при оформлении рас-четно-платежных документов, наличие подписей руководителя, главного бухгалтера и ответственного лица.
При проверке правильности составления бюджета следует обратить внимание на наличие арифметических ошибок и установить наличие дефицита бюджета. В случае необходимости бюджет может корректироваться с соблюдением всех формальностей. В этом случае аудитор должен ознакомиться со всеми редакциями бюджета, оценить причины и последствия таких изменений.
При аудите правильности формирования доходов бюджета аудитору необходимо проверить учет фактора вероятности получения денежных средств. Прогнозы доходов должны основываться на практическом и объективном анализе текущих источников получения доходов.
При проверке расходной части бюджета необходимо учитывать информацию о действующих ценах и возможной инфляции. Аудитору целесообразно проверить, учтены ли в расходной части бюджета организационные расходы, износ и ремонт оборудования, затраты на расчетно-кассовое обслуживание текущих счетов в кредитных учреждениях, непредвиденные расходы (услуги экспертов по отдельным вопросам).
Основной частью проверки некоммерческой организации является аудит операций по учету целевых доходов и расходов. В первую очередь необходимо проверить наличие договоров (соглашений) на целевое финансирование и ознакомиться с их содержанием, провести юридическую экспертизу. Часто в тексте договоров или приложениях к ним содержатся дополнительные требования к ведению учета и составлению отчетности по средствам целевого финансирования, при условии выполнения которых расходы некоммерческой организации могут быть признаны целевыми.
Желательно, чтобы в некоммерческой организации, где проходит аудит, учет целевых средств оформлялся определенным образом. Наиболее часто встречающийся способ оформления документов, отражающих поступление и расходование средств целевого финансирования, заключается в разработке системы маркировки в соответствии с источниками целевого финансирования. Основой организации бухгалтерского учета и документирования должно служить соответствие субсчетов
(или субконто) счета целевого финансирования конкретным источникам целевого финансирования, которым в дополнение присваивается код, соответствующий номеру целевого проекта, договора на получение целевого финансирования или аббревиатуре финансирующей организации.
В бухгалтерскую отчетность организации попадают суммированные данные по всем субсчетам целевого финансирования, его доходной и расходной части. В регистрах бухгалтерского учета должна быть представлена развернутая картина по каждому источнику целевого финансирования. Для подтверждения данных бухгалтерского учета на оправдательных документах должна проставляться маркировка с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. В маркировке помимо знаков, указывающих на конкретный источник целевого финансирования или конкретный проект, могут присутствовать уточняющие знаки или цифры, позволяющие напрямую сопоставить произведенные расходы с определенными статьями бюджета, сметы целевого проекта, программы. В случае отсутствия подобной системы идентификации первичных документов с источниками целевого финансирования есть риск непризнания аудитором целевых доходов таковыми, вследствие чего они могут быть отнесены к прочим доходам с последующим налогообложением.
Специфика получения средств целевого финансирования некоммерческой организацией и логика построения аудиторской проверки приведены в табл. 6.
В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приводится закрытый перечень имущества, относящегося к целевому финансированию и не учитываемого при определении налогооблагаемой базы. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства подлежат налогообложению с момента их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства.
Особенностью аудита некоммерческой организации является проверка правомерности отнесения расходов к целевым, а также проверка
Таблица 6
Специфика и методика проверки целевого финансирования некоммерческой организации
Вид целевых поступлений Аудиторские процедуры
Вступительные и членские взносы Уплата членских взносов предусмотрена уставом организации. Наличие надлежаще оформленного заявления на членство или выхода из членов. Наличие решения уполномоченного органа о принятии в члены, протоколы собраний (заседаний). Дата приходного кассового ордера на внесение членских взносов не должна быть ранее даты заявления на членство. Соблюдение предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами
Поступления средств от учредителей Соблюдение требований ст. 251 гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ), в соответствии с которым не считаются внереализационными доходами поступления в некоммерческую организацию: — от организаций, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; — от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; — от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица
Имущество, полученное от учредителей в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств), не передано третьим лицам
Поступившие средства от учредителей использованы на уставные цели
Безвозмездные поступления (гуманитарная и техническая помощь) Наличие специального удостоверения Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве РФ. Наличие в платежном поручении (приходном кассовом ордере) указания на целевой характер их поступления
Гранты Наличие договора с грантодателем. Подтверждение фактического получения средств гранта. Грант получен на безвозвратной и безвозмездной основе на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, научные исследования. Наличие отчета по гранту. Если это иностранная организация, включена ли она в указанный гл. 25 НК РФ перечень. Если грант получен в иностранной валюте, наличие параллельного ведения бухгалтерского учета в рублях и валюте
Пожертвования Может ли некоммерческая организация являться получателем пожертвований в соответствии со ст. 582 ГК РФ (учреждения социальной защиты и др. аналогичные учреждения; благотворительные, научные и учебные заведения; фонды, музеи и др. учреждения культуры; общественные и религиозные организации; государство и др. субъекты гражданского права, указанные в ст. 124 ГК РФ). Наличие договора дарения, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом МРОТ Наличие приходного кассового ордера и/или акта приема пожертвований (в случае его анонимности). Наличие комиссии по оприходованию анонимных пожертвований
Благотворительная помощь Наличие паспорта благотворительности или указания в уставе организации цели ее деятельности, соответствующей законодательству о благотворительности
правомерности отнесения расходов к общехозяйственным и распределение их по проектам в соответствии с бюджетами (сметами) проектов. При этом необходимо проверить, на каком счете учитываются расходы некоммерческой организации и закреплен ли этот счет в учетной политике и рабочем плане счетов. Аудит денежных средств и расчетных операций в некоммерческой организации проводится по аналогии с аудитом в коммерческих организациях.
Особенности аудита основных средств и материальных ценностей связаны со спецификой их учета в некоммерческих организациях. В соответс-
твии с данными особенностями в табл. 7 приведены основные процедуры аудита данных активов некоммерческих организаций.
Наличие среди имущества некоммерческой организации безвозмездно полученных объектов основных средств и материальных ценностей требует проверки реалистичности их оценки и правильности отражения в учете. Так, оценка активов должна быть произведена по рыночным ценам или по ценам аналогичных активов. В случае затруднения определения оценочной стоимости безвозмездно поступивших ценностей аудитор может обратиться к специалистам-оценщикам или
Таблица 7
Специфика и методика проверки основных средств и материалов некоммерческой организации
Задачи аудита Аудиторские процедуры
Аудит материальных запасов
Подтверждение достоверности данных по наличию и движению материальных ценностей Наличие раздела учетной политики организации по учету материальных ценностей
Проверка порядка документального отражения материальных ценностей: — полученных безвозмездно; — приобретенных для уставных целей; — полученных в рамках благотворительности для последующей раздачи
Наличие материальной ответственности по материальным ценностям
Проверка способов оценки материальных запасов
Проверка наличия и фактической работы ревизионной комиссии
Порядок списания материальных запасов в расход
Порядок проведения инвентаризации
Наличие некорректного отражения на счетах бухгалтерского учета операций по учету материальных ценностей
Аудит основных средств
Контроль за наличием и сохранностью Наличие материальной ответственности по объектам основных средств. Порядок проведения инвентаризации
Правильность оценки основных средств Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств. Аудит отнесения к объектам основных средств. Проверка правильности определения первоначальной стоимости. Проверка правильности определения инвентарного объекта
Соответствие документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств Отражение источника поступления основных средств. Правильность оформления поступления и выбытия основных средств. Наличие унифицированных форм по учету основных средств
Аудит износа основных средств Проверка правильности обобщения информации о суммах износа, начисляемого линейным способом за балансом. Наличие бухгалтерских справок по определению суммы износа
Наличие синтетического и аналитического учета основных средств Проверка соблюдения порядка ведения аналитического и синтетического учета
Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности Проверка соответствия отчетных показателей соответствующим показателям главной книги, регистрам синтетического и аналитического учета
послать запрос в органы статистики. Следует иметь в виду, что по объектам основных средств, полученных безвозмездно или приобретенных для уставной деятельности некоммерческой организации, налог на добавленную стоимость (НДС) не выделяется, так как является в данном случае невозмещаемым налогом.
Некоторые хозяйственные операции в некоммерческих организациях осуществляются не на основе первичных документов, а по действующим нормам, указаниям, постановлениям и законам. Например, начисление износа по основным средствам, расчет различных налогов и платежей. По каждому подобному расчету, по каждой недокументированной операции должна быть составлена бухгалтерская справка. Аудитору необходимо обратить внимание на наличие бухгалтерских справок.
Большинство некоммерческих организаций вынуждено вести предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность не может быть основной деятельностью некоммерческих
организаций. Она должна носить дополнительный характер к основной уставной деятельности и создавать дополнительные источники финансирования для осуществления уставной миссии некоммерческой организации. В целом процедура аудита предпринимательской деятельности некоммерческих организаций не отличается от аудита коммерческих организаций. Однако при этом следует учитывать некоторые ограничения предпринимательской активности отдельных видов некоммерческих организаций.
Даже не осуществляя предпринимательскую деятельность, некоммерческая организация может быть получателем внереализационных доходов (дохода от продажи ненужного имущества, дохода в виде процентов банка, начисленного за пользование остатком на счете, и т. п.). В случае наличия подобных доходов в отчетном периоде некоммерческая организация должна обеспечить раздельный учет целевых поступлений по уставной деятельности и доходов от прочих операций. Ауди-
тор проверяет правильность исчисления налогов, связанных с получением прочих доходов.
Аудит налоговой отчетности и правильности уплаты налогов чаще проводится в рамках специального аудиторского задания, однако при проведении стандартной аудиторской проверки некоммерческих организаций, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, необходимо проводить проверки правильности исчисления (расчета) и уплаты налогов, правильности и обоснованности применения налоговых льгот.
Таким образом, аудит представляет собой современную углубленную, наиболее зрелую форму финансового контроля, обеспечивающую комплексную целевую оценку результатов деятельности аудируемого субъекта, подразумевающую формирование общего мнения, ответственность аудитора и публичность результатов. Аудитору некоммерческих организаций присущи некоторые особенности: при работе с целевыми средствами они обязаны максимально точно выполнять не только нормы и
правила российского законодательства, но и требования финансирующих организаций и доноров.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Егорова Л. В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория и методология. Новочеркасск. «Оникс+», 2008. 476 с.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Подольский В. И., Савин А А., Сотникова Л. В. и др. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 583 с.
