CC BY
78Ме-
как инструмента отбора налогоплательщиков в целях планирования контрольных мероприятий
сч £
Б
а
2 о
Савина Любовь Львовна
старший преподаватель Нижегородского института управления, Академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, Savina_LL@mail.ru
Статья посвящена методологии предпровероч-ного анализа как инструмента отбора налогоплательщиков в целях планирования контрольных мероприятий. Автором обозначена актуальность и значимость рассматриваемой темы. Показана сущность, назначение и содержание предпро-верочного анализа как метода отбора налогоплательщиков в целях планирования выездной налоговой проверки. Рассмотрены основные этапы реализации предпроверочного анализа, в частности посредством информационных технологий, способствующих более детальной и точной процедуры отбора потенциальных объектов контрольных мероприятий. Проанализирована структура заключения - документа о результатах предпроверочного анализа. Сделан вывод о том, что применение процедуры пред-проверочного анализа позволяет максимально точно определить необходимость и ожидаемый эффект от выездной налоговой проверки, а автоматизация части предпроверочных аналитических процедур дает возможность конкретизации обстоятельств ее проведения, а также задействования необходимого объема ресурсов (кадровых, временных и т.п.). Ключевые слова: предпроверочный анализ, контрольные мероприятия, контрагент, налоговое администрирование, федеральная налоговая служба, отбор налогоплательщиков.
Введение. Одной из ключевых и наиболее эффективных форм налогового контроля являются налоговые проверки. В результате из проведения можно успешно решать такие задачи, как выявление, пресечение и предупреждение налоговых правонарушений. В связи с этим, актуализируется разработка и внедрение комплекса мероприятий направленных на повышение результативности налоговых проверок, как выездных, так и камеральных. Этому способствует внедрение в практику налоговых инспекций системы предпроверочного анализа.
Эффективность данного инструментария доказывается, в частности, статистикой. Так, за 9 мес. 2017 г. в РФ проведено 13,5 тыс. выездных налоговых проверок юридических лиц. Только 128 из них не показали «выявленных нарушений». Таким образом, можно говорить о практически стопроцентной точности прогнозирования результата контрольных мероприятий. Кроме того, в последние годы наблюдается сокращение выездных налоговых проверок, - в 2012 г. их было проведено более 45 тыс., а средняя сумма доначисления налогов составил 6,5 млн. руб., тогда как в 2017 г. - 12,5 млн. руб. [4], их объем сократился на 40% в сравнении с 2016 г. [9]
Также, по итогам 2017 г. достигнуты рекордные за последнее пятилетие темпы роста налоговых поступлений в консолидированный бюджет страны - это более 17,3 трлн. руб., что почти на 20% (+2,9 трлн. руб.) больше, чем в 2016 г. Увеличение поступлений составило 3,1% ВВП. В федеральный бюджет поступило 9,2 трлн. руб., прирост составил 32%. Ключевыми драйверами роста стали: налог на прибыль (+18,8%), налог на добавленную стоимость (+15,5%), акцизы (+17,6%), имущественные налоги (+11,9%), налог на доходы физических лиц (7,7%) [10]. Подобных результатов позволило добиться оптимальное совершенствование налогового администрирования, в частности автоматизация систем контроля за всеми системами налогообложений. Мероприятия, предпринятые Федеральной налоговой службой в 2017 г., позволили сократить теневой сектор экономики и формировать более прозрачную и конкурентную деловую среду. В этой связи, актуальным является, который используется проверяющими органами, при оценке бизнеса непосредственно в ходе предпроверочного анализа и сборе доказательств в ходе налоговых проверок.
Сущность, назначение и содержание предпроверочного анализа как метода отбора налогоплательщиков в целях планирования контрольных мероприятий. Порядок планирования и организации выездных налоговых проверок регламентируется в соответствующих нормативно-правовых актах. Так, в Приказе ФНС № ММ-3-06/333@ [2] определены основные критерии отбора налогоплательщиков для проверок и принципы планирования, типовые схемы получения необоснованных налоговых выгод, что должно повысить эффективность выявления потенциально недобросовестных налогоплательщиков и объекты для контроля (определенные налоги и сборы).
Большое значение в успехе будущей выездной налоговой проверки имеет предварительная оценка функционирования инспектируемой организации. Предпровероч-ный анализ в целом являет собой комплекс мероприятий, который включает в себя сбор, изучение и анализ информации о конкретной организации с целью установления ее налоговых рисков и формирования выводов о возможных фискальных нарушениях. Проведение такого вида анализа направлено на решение вопроса о целесообразности назначения проверки, а также на определение актуальных направлений ее проведения. Кроме информации, которая получает налоговая служба от самой компании (налоговая и бухгалтерская отчетность), в рамках предпроверочных мероприятий изучается информация от других налоговых органов (встречные проверки по месту учета контрагентов анализируемой организации), выписки по расчетным счетам, а также сведения из других государственных структур, таких как МВД, ФТС, Росфинмо-ниторинг, СК РФ и пр.
Предпроверочный анализ включает в себя: 1) определение объекта проверки (правильность исчисления и уплаты в бюджет определенных налогов и сборов, а также
целиком, вся налоговая дисциплина), 2) выявление и обоснование нарушений, которые обнаружены в компаниях в результате проведения камеральной налоговой ревизии (без выезда в налоговой инспекции), 3) контроль устранения замечаний и нарушений, которые были обнаружены ранее (во время предыдущих проверок), 4) мониторинг и анализ данных от других субъектов (кредитные организации, таможенные органы и пр.) о потенциальных преступлениях от налогового законодательства в инспектируемой компании, 4) выявление фактических отклонений от фискального законодательства у организаций [3]. Таким образом, целью предпроверочного анализа является обнаружение нарушений у налогоплательщика и составление заранее списка документов, необходимые для изучения на месте с целью сбора доказательной базы и подтверждения допущенных юридическим лицом ошибок (наличие умысла). В целом, предпроверочный анализ дает возможность усовершенствовать работу инспекторов и повышать эффективность визита сотрудников фискальной службы на территорию контролируемого предприятия в целом.
Предпроверочный анализ проводится традиционно в шесть ключевых этапов [6]: первый - это основные сведения о налогоплательщике (дата регистрации, постановки на учет в ФНС, основной и дополнительные виды деятельности, контакты), а также данные об участниках и руководстве (должностные лица, учредители, акционеры, участие в других организациях, источники выплат, состав имущества учредителей и членов их семей и т.п.; второй - это общая оценка финансово-хозяйственной деятельности, исходя из данных бухгалтерской отчетности (в т.ч. в динамике за несколько лет), налоговой декларации, осуществляется сравнительный анализ налоговой нагрузки со среднеотраслевой; третий - это оценка по двенадцати критериям риска, прописанным в Приказе ФНС № ММ-3-06/333@, в частности по показателю рекомендуемой налоговой нагрузки (по отрасли), доле налоговых вычетов, уровню рентабельности и пр.; четвертый - дополнительная фактура из внешних и служебных источников (информация из открытых источников, данных аналитических процедур, осуществляемым посредством ИТ-решений, предназначенных для изучения налогоплательщиков по различным критериям и направлениям); пятый - анализ данных о финансовых потоках (запрашивается информация о движении денежных
средств в банках, о соответствии оборотов по задекларированным счетам, изучаются данные о поставщиках, контрагентах, покупателях и пр., запрашиваемая в различных структурах); шестой - обоснование решения о проведении выездной налоговой проверки.
После сбора необходимых сведений о налогоплательщике, составляется план действий по организации и проведению выездной налоговой проверки: 1) рассчитывается минимальное время для выполнения всего запланированного комплекса мероприятий, 2) определяется, сколько сотрудников фискальной службы необходимо задействовать для проведение проверки в установленные сроки, 3) назначаются ответственные лица и распределяются должностные обязанности по выполнению контрольных мероприятий на месте, 4) принимается решение о необходимости привлечения более узких специалистов для решения спорных вопросов в ходе проверки (например, юристов), 5) определяется масштаб инспекции: комплексная или тематическая. Предпроверочный анализ завершается выбором методики и утверждением программы выездной налоговой проверки.
Качественное проведение предпроверочного анализа дает возможность налоговым органам [3, с. 2-3]:
- углубить или опровергнуть сформулированные на стадии планирования выездных налоговых проверок выводы о вероятном наличии в финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации налоговых правонарушений, установить сферы деятельности предприятия, в которых, возможно, могут быть выявлены налоговые нарушения;
- оценить риск совершения юридическим лицом налогового правонарушения, а также предполагаемый размер доначислений;
- оценить объем необходимых для выявления предполагаемых нарушений трудозатрат специалистов налогового органа на проведение выездной налоговой проверки, а также степень ее эффективности;
- разработать общую стратегию предстоящей выездной налоговой проверки и деятельный подход к характеру, срокам проведения и объему контрольных проверочных мероприятий.
По результатам проведенной работы обеспечивается повышение эффективности и результативность контрольных мероприятий налоговых органов и сокращение трудозатрат сотрудников налоговых органов и времени, которое необхо-
димо для проведения выездной налоговой проверки. Более того, увеличивается процент охвата налоговыми органами налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах.
Методология и ИТ-инструментарий проведения предпроверочного анализа налоговыми органами. Реализация пред-проверочного анализа включает в себя ряд этапов, большая часть из которых на современном этапе автоматизирована. Итак, в первую очередь в налоговом органе отбор объектов для выездной налоговой проверки осуществляется посредством различных информационных систем и программных комплексов, спектр которых с каждым днем все более расширяется. Условно говоря, это первый этап автоматизированной «фильтрации» налогоплательщиков.
Наиболее популярным сегодня является ПИК ВПН-отбор. Программа способна анализировать налогоплательщика по ряду критериев и сравнивать с иными представителями частного сектора по аналогичным ОКВЭД. В результате, программа представляет балльную оценку, -если балов много, - проверяемый налогоплательщик является потенциальным объектом для выездной налоговой проверки.
Также актуальными являются две программы семейства АСК НДС, работающие совместно: СУР АСК НДС-2 и сам программный комплекс АСК НДС-2. Первая осуществляет автоматическое распределение всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в три группы: низкорисковые (они уплачивают НДС, не работают с фирмами-однодневками, располагают необходимыми ресурсами для бизнеса), высокорисковые (уплачивают мало НДС или не платят его вообще, имеют связями с сомнительными контрагентами и не имеют ресурсов), сред-нерисковые (все субъекты бизнеса, которые не попали в две предыдущие категории) [8].
Также, программа составляет данные по сделке, которые указаны в отчетах покупателей и продавцов. Они попадают в декларации из счетов-фактур. Основной целью такой проверки является анализ цепочек НДС и поиск разрывов. При обнаружении расхождений система запрашивает у налогоплательщика обоснования. Стоит отметить, что в 2018 г. была введена СУР АСК НДС нового поколения - «НДС-3», позволяя проводить более эффективный анализ данных. Итак, в результате, налогоплательщики попадают в ту или иную группу; если это категория
О £
Я
3
Г
2 а
8
сч £
б
а
2 о
с низким риском, то далее с объектом проверки будет работать аналитик.
Следующим этапом проверки является, соответственно, проверка информации аналитиком. Формат его работы, в частности, ориентирован на информационные технологии, в частности с «Налог 3», в которой содержатся все данные о конкретном налогоплательщике. Данный программный комплекс дает представление о том, как движутся денежные средства по счетам последнего, а также помогает анализировать имущество компании, ее собственников и руководства. В аспекте физических лиц, подлежат анализу не только доходы и личное имущество, но и активы их близкий родственников. Целью такого анализа является установка того, можно ли взыскать потенциально доначисленные суммы. В результате, делается вывод о том, ведет ли организация реальную деятельность.
Не менее известной программой является ПК «ВАИ» (виртуальный анализ информации), которая помогает выявлять взаимозависимости лиц, источники их доходов и иные сведения.
После того, как все «технические» возможности работы аналитика исчерпаны, специалист переходит к «ручному» анализу налогоплательщика, как потенциального объекта для выездной налоговой проверки. Основной целью работы аналитика на этом этапе является поиск операций, в результате которых юридическое лицо получает наиболее необоснованную выгоду. Исследование проводится по двум следующим направлениям: 1) поиск подозрительных контрагентов (сотрудничество с фирмами-однодневками для обналичивания средств или применение нелегальных схем налоговой оптимизации), 2) поиск подконтрольных лиц, т.е. организаций и предпринимателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения, а также признаков дробления бизнеса. Применяя подобные механизмы, недобросовестные налогоплательщики уходят от уплаты части налогов, снижая налоговую базу.
В рамках рассматриваемого этапа также имеют место ИТ-решения. Так, с целью поиска ненадежных контрагентов используется программа ПИК «Однодневка», - база, в которой собраны организации с признаками анонимных структур. Посредством данного решения, аналитик выясняют, нет ли среди контрагентов потенциального к проверке налогоплательщика таких организаций. Если таковые все же обнаруживаются, на следующем этапе проверяются непосредствен-
но сами контрагенты и т.д. В результате выявляется вся цепь «проблемных» компаний, с которыми в той или иной мере сотрудничает налогоплательщик [5]. Проведя анализ совместных сделок, аналитик определяет примерную сумму доначисления. В результате исследования делаются два следующих вывода: первый - налогоплательщик участвовал в нелегальных схемах, соответственно будет факт доначисления, второй - при проведении выездной налоговой проверки необходимо двигаться в сторону взаимодействия субъекта с фирмами-однодневками и зависимыми лицами.
Актуальным этапом проверки потенциальных объектов для выездной налоговой проверки является поиск информации из открытых источников. При анализе открытых источников инспекторы могут не только искать упоминания о налогоплательщике и его собственниках в СМИ и Интернете, но и посещать личные страницы представителей руководства (владельцев) в социальных сетях, смотреть фото с корпоративных мероприятий и т.п. Очень часто «личная» информация предпринимателей дает повод для выездной налоговой проверки.
Также, достаточно показательным является анализ картотеки арбитражных дел. Согласно статистике, не более 5% субъектов бизнеса никогда не участвовали в арбитражных процессах. Соответственно, большинство налогоплательщиков, деятельность которых реальна, есть в базе арбитража. Исходя из этого, если контрагент налогоплательщика в этой базе отсутствует, вероятно он является фирмой-однодневкой.
Наиболее значимым «партнером» в аспекте сотрудничества с ФНС по проблемам налоговых нарушений являются кредитные организации. Именно они помогают налоговым органам, блокируя счета, уточняя или отказывая в «сомнительных» переводах, а также предоставляя информацию о движении денежных средств обслуживаемых юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
В ходе анализа, инспекторы запрашивают в банках сведения о счетах самого субъекта и его сомнительных контрагентов. Так, например, фискальные органы, проверяя выписку с расчетного счета организации, отмечают, что имеют место регулярные переводы на счет индивидуального предпринимателя, средства которого (как видно из выписки по счету самого ИП) переводятся на его личный счет (счет физического лица). В качестве предварительного вывода можно говорить о том,
что операции между юридическим лицом и ИП имеют транзитный характер. С целью проверки данной гипотезы, аналитик запрашивает в кредитной организации, которая обслуживает счет обоих субъектов, информацию по 1Р и МАС адресам. Достаточно часто выявляется, что названные адреса совпадают, что свидетельствует об управлении счетами с одного ПК. Это, в свою очередь, позволяет исключить платежи в адрес ИП как организационные расходы предприятия, а значит может быть осуществлено доначисление налога на прибыль. Также, важного говорить о том, что анализ может происходить как по активным, так и по уже недействительным счетам. Исходя из этого, закрытие счета организации или ИП , не предотвратит налоговую проверку.
Запрос необходимой информации может также направляться в государственные службы, например, ГИБДД или Рос-реестр. Целью является выявление состава имущества, которое принадлежит руководству предприятия, собственникам и близким для дальнейшего определения реальности взыскания доначислений. Одновременно с этим, назначением такого исследования является сопоставление доходов налогоплательщика и уровня его жизни, - условное несоответствие также может служить поводом для выездной налоговой проверки.
По результатам аналитических мероприятий составляется заключение по итогу предпроверочного анализа.
Заключение предпроверочного анализа: структура документа. Итак, осуществив все вышеназванные мероприятия, аналитик делает выводы о целесообразности проведения выездной налоговой проверки. При этом, необходимо, чтобы были отмечены следующие предпосылки: 1) о сумме минимального доначисления по НДС и налогу на прибыль, 2) о мероприятиях, которые следует провести в отношении налогоплательщика при подготовке к выездной проверке, 3) о том, что следует делать в рамках самих контрольных мероприятий.
Так, результатом предпроверочного анализа является формирование особого документа - заключения, который состоит из шести основных частей: Основная информация о налогоплательщике: формальные данные (адрес, дата регистрации и пр.), об учредителях (в частности их участие в других компаниях), о получаемых доходах и расходах, об аффилированных лицах, о составе имущества самой организации и ее учредителей, руководства.
1. Результаты оценки финансово-хозяйственной деятельности: данные бухгалтерской и налоговой отчетности, их динамика, состав задолженности, структура затрат, налоговые базы по прямым и косвенным налогам, имущественным налогам.
2. Оценка по двенадцати критериям риска: результаты по критериям их Приказа ФНС № ММ-3-0б/333@, среди которых уровень налоговой нагрузки, убытки, значительные суммы вычетов, выплата заработной платы ниже среднего по отрасли, низкая рентабельность, сотрудничество с фирмами-однодневками, не представленные разъяснения по требованиям ФНС и пр.
3. Сведения из информационных источников: информация, получаемая о налогоплательщике как из открытых, так из специальных поисково-информационных источников, а также аналитических документов.
4. Сведения о проведенных мероприятиях налогового контроля: о камеральных и выездных проверках, осуществляемых ранее, о движении денежных средств, о встречных проверках контрагентов первого и второго звена.
5. Результативная часть, - выводы по проверке: определяется, есть ли смысл в выездной налоговой проверке, какие мероприятия необходимо провести в ее рамках, каков состав проверяющих должен быть назначен (включая состав правоохранительных органов), сумму потенциальных доначислений, реальность их взыскания.
В целом, применение процедуры предпроверочного анализа позволяет максимально точно определить необходимость и ожидаемый эффект от выездной налоговой проверки, а автоматизация части предпроверочных аналитических процедур дает возможность конкретизации обстоятельств ее проведения, а также задействования лишь необходимого объема ресурсов (кадровых, временных и т.п.).
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2018) // Российская газета, N 148-149, 06.08.1998,
2. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // «Документы и комментарии», N 12, 13.06.2007.
3. Выездная налоговая проверка: правила подготовки. - 25.07.2017 // Генеральный директор. - 2017. № 7. - ULR: https://www.gd.ru/articles/9336-vyezdnaya-nalogovaya-proverka
4. Как отбирают на налоговые проверки: кухня предпроверочного анализа.
- 19.01.2018 // Портал «Клерк». - ULR: http://www.klerk.ru/buh/articles/471326/
5. Налоговики «заПИКали» налогоплательщиков: об использовании налоговыми органами программно-информационных комплексов. - 18.12.2013 // Портал «Audit-it». - ULR: https:// www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/ 679589.html
6. Предпроверочный анализ. Как налоговая отбирает кандидатов для проверки? - 06.03.2018 // Деловой квартал.
- ULR: http://www.dk.ru/news/ predproverochnyy-analiz-kak-nalogovaya-otbiraet-kandidatov-dlya-proverki-237100323
7. Сиразова Т.П. Предпроверочный анализ в организации налогового контроля // Baikal Research Journal. 2011. N»4. 5 с.
8. ФНС России разделила всех налогоплательщиков на три группы риска: высокую, среднюю и низкую. В статье разъясняется суть нововведения,анализируются основные положения. -17.03.2017 // Юриспруденция. Финансы. Кадры. - ULR: http://www.uf-k.ru/ publication/fns-rossii-razdelila-vseh-nalogoplatelschikov-na-tri-gruppy-riska-vysokuyu-srednyuyu-i-nizkuyu-v-state-razyasnyaetsya-sut-novovvedeniya-analiziruyutsya-osnovnye-polojeniya.html
9. ФНС в России. В 2017 году количество выездных проверок сократилось на 40%. - 22.02.2018 // Официальный сайт ФНС. - ULR: https://www.nalog.ru/ rn12/news/activities_fts/7250768/
10. 28 февраля состоялось заседание расширенной коллегии ФНС России, на котором руководитель Службы Михаил Мишустин подвел итоги работы налоговых органов за 2017 год, а также обозначил основные задачи на будущие периоды. - 28.02.2018 // Официальный сайт ФНС. - ULR: https://www.nalog.ru/ rn16/news/activities_fts/7255403/
Methodology of the pretest analysis as instrument of selection of taxpayers for planning of control actions Savina L.L.
Academy of national economy and public administration under the President of the Russian Federation Article is devoted to studying of methodology of the pretest analysis as instrument of selection of taxpayers for planning of control actions.
The author has designated relevance and the importance of the considered subject. The essence, appointment and contents of the pretest analysis as method of selection of taxpayers for planning of exit tax audit is shown. The main stages of implementation of the pretest analysis, in particular, by means of the information technologies promoting more detailed and exact procedure of selection of potential objects of control actions are studied. The structure of the conclusion - the document on results of the pretest analysis is studied. The conclusion is drawn that application of the procedure of the pretest analysis allows to define most precisely need and the expected effect of exit tax audit, and automation of a part of rechecking analytical procedures gives the chance of a specification of circumstances of her carrying out and also involvement of necessary volume of resources (personnel, temporary, etc.). Keywords: pretest analysis, control actions, contractor, tax administration, Federal Tax Service, selection of taxpayers. References
1. The Tax Code of the Russian Federation (Part
One) of July 31, 1998 No. 146-FZ (as amended on February 19, 2013) (as amended and supplemented, entered into force on June 1, 2013) // Rossiyskaya Gazeta, No. 148 -149, 06.08.1998,
2. Order of the Federal Tax Service of Russia of
30.05.2007 N MM-3-06 / 333 @ (Edited on 10.05.2012) «On the Approval of the Concept of the Planning System for Field Tax Inspections» // «Documents and Comments», N 12, 13.06.2007. .
3. Field tax audit: training rules. - 07/25/2017 //
General Director. - 2017. № 7. - ULR: https:/ /www.gd.ru/articles/9336-vyezdnaya-nalogovaya-proverka
4. How to select for tax inspections: the kitchen of
pre-testing analysis. - 01/19/2018 // The Clerk Portal. - ULR: http://www.klerk.ru/buh/articles/ 471326/
5. Taxpayers «zapikali» taxpayers: the use of tax
authorities software and information systems.
- 18.12.2013 // The portal «Audit-it». - ULR: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/ a53/679589.html
6. Predictive analysis. How does the tax candidate
select candidates for review? - 06/03/2018 / / Business district. - ULR: http://www.dk.ru/ news/predproverochnyy-analiz-kak-nalogovaya-otbiraet-kandidatov-dlya-proverki-237100323
7. Sirazova, TP Preliminary analysis in the
organization of tax control // Baikal Research Journal. 2011. № 4. 5 seconds.
8. The Federal Tax Service of Russia divided all
taxpayers into three risk groups: high, medium and low. The article explains the essence of innovation, analyzes the main provisions. -03/17/2012 // Jurisprudence. Finance. Frames.
- ULR: http://www.uf-k.ru/publication/fns-rossii-razdelila-vseh-nalogoplatelschikov-na-tri-gruppy-riska-vysokuyu-srednyuyu-i-nizkuyu-v-state-razyasnyaetsya-sut -novovvedeniya-analiziruyutsya-osnovnye-polojeniya.html
9. The Federal Tax Service in Russia. In 2017, the
number of field audits decreased by 40%. -02/22/2018 // The official site of the Federal Tax Service. - ULR: https://www.nalog.ru/rn12/ news/activities_fts/7250768/
10. On February 28, a meeting of the expanded board of the Federal Tax Service of Russia was held, at which the head of the Service, Mikhail Mishustin, summed up the work of the tax authorities for 2017, and outlined the main tasks for future periods. - 28.02.2018 // The official site of the Federal Tax Service. - ULR: https://www.nalog.ru/rn16/news/activities_fts/ 7255403/
О
3
В
3
Г
2 e
8
