Методология интегрированного финансового и налогового учета в строительстве Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2011 ^ Том 9 № 4 Часть 3

МЕТОДОЛОГИЯ ИНТЕГРИРОВАННОГО ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

ШУМЕЙКО М.В.,

кандидат экономических наук, доцент, Ростовский государственный строительный университет, e-mail: [email protected]

Разработанная автором методология интегрированного финансового и налогового учета в строительстве построена в разрезе продаж и прочих доходов и расходов по элементам на 30-ых счетах, с учетом остатков ресурсов в оценке по методу LCM (наименьшая от рыночной и фактической себестоимости) с определением налогового результата по принципу: Результат = (Доходы бухгалтерские ± Изменения налоговые) - (Затраты по элементам, по 30-м счетам ± Изменения налоговых затрат) ± Изменения остатков ресурсов за налогооблагаемый период.

Ключевые слова: интегрированный финансовый и налоговый учет; учет затрат по элементам на 30-х счетах; бухгалтерские доходы; налоговые изменения; остатков ресурсов в оценке по методу LCM (наименьшая от рыночной и фактической себестоимости).

The author's methodology is an integrated financial and tax accounting in the construction built in the context of sales and other income and expense items on the thirtieth accounts, taking into account the residual resource in the evaluation by the LCM (lowest on the market and the actual cost) to the definition of a tax on the basis of the result: Result = (Income tax accounting change ±) - (cost of items, on the 30th Amendments ± accounts tax costs) ± Changes in balances of resources for the taxable period.

Keywords: integrated financial and tax accounting; cost accounting for elements on the thirtieth accounts; accounting earnings; the tax changes; residual resource in the evaluation of the method of LCM (lowest on the market and the actual cost).

Коды классификатора JEL: H21, L74.

Процесс перехода на рыночные отношения сопровождался расхождением между бухгалтерскими и налоговыми правилами определения финансового результата и налогооблагаемого результата.

Данный процесс можно условно разбить на 4 этапа:

• 1992-1994 гг. - наибольшее сближение бухгалтерского и налогового учета.

• 1995-1999 гг. - преобладание интересов государства перед интересами предприятия в определении финансового результата1.

• 2000-2007 гг. - ориентация на переход к самостоятельному налоговому учету, при значительном усилении расхождения.

• 2008-2010 гг. - политика правительства на сближение налогооблагаемых баз и усиление тенденции к интеграции учета. На первом этапе (1992-1994 гг.) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли выручка определялась либо «по отгрузке», либо «по оплате» по выбору организации. С 1992 г. для целей налогообложения расходы признавались по перечню, установленному в Положении о составе затрат, отдельные виды расходов нормировались. При этом в бухгалтерском учете расходы, не признаваемые для целей налогообложения, списывались за счет чистой прибыли.

На втором этапе (1995-1999 гг.) в бухгалтерском учете выручка признается «по отгрузке», для целей налогообложения - «по отгрузке» или «по оплате» по выбору организации. В бухгалтерском учете упраздняется нормирование расходов. Для целей налогообложения прибыли произведенные организацией расходы корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Для систематизации процесса трансформации бухгалтерской прибыли в валовую прибыль для целей налогообложения в состав налоговой отчетности в 1997 г. введена Справка

0 порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (для предприятий и организаций (кроме банков) и отдельно для кредитных организаций).

1 По данным профессора В.И. Ткача и председателя аудиторской палаты России Ж. Лорана интересы участников рыночных отношений могут быть сбалансированы или преобладать интересы отдельных участников, что определяется уровнем прибыли до уплаты налогов:

• Германия - паритет интересов, уровень прибыли принят за 100%;

• Англия, США - приоритет предпринимателей (65-70%);

• Франция - ориентация на социальные программы;

• Россия, Япония - приоритет государства (190-166%) [5].

© М.В. Шумейко, 2011

На третьем этапе (2000-2007 гг.) с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» установили классификацию доходов и расходов, отличную от их группировки для целей налогообложения (расходы на оплату процентов по кредитам и займам, услуг банков в бухгалтерском учете включены в прочие (операционные) расходы, а для целей налогообложения такие расходы формирует себестоимость продукции (работ, услуг)). В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 организации получили право самостоятельно определять в бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и передачей имущества и имущественных прав в аренду, в качестве доходов и расходов по обычным видам деятельности (если это является предметом деятельности организации) или прочих (операционных). Для целей налогообложения такие доходы и расходы являются внереализационными. В связи с различиями в группировке доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в Справку

о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», дополнительно внесено 11 корректировок.

Четвертый этап (2008-2010 гг.) — происходит сближение финансового и налогового учета, правительство проводит решительную работу по снижению налогового бремени, при этом приоритетом становится обеспечение социальных мероприятий: первая задача из 10 важнейших в бюджетном послании Президента России.

В результате в России, по данным анкетного обследования более 160 предприятий, проведенного автором, сложилось 5 систем налогового учета:

самостоятельный налоговый учет с 5 подвидами (ведение специальных налоговых регистров; использование системы специальных субсчетов; применение регистров аналитического учета; специальные налоговые режимы);

ведение налогового учета на базе единой бухгалтерии (по видам деятельности; с 2-х и 3-х кратным определением себестоимости, котловой учет, с отнесением затрат прямо на счет 90 «Продажи», двухкруговая система учета и др.);

ведение налогового учета на базе интернациональной модели финансового учета (около 10 вариантов использования 30-х счетов);

забалансовый учет (учет постоянных и временных разниц; дублирование плана счетов коммерческих организаций на забалансовых счетах; налоговый костинг; выделение видов деятельности; специальные регистры);

интегрированные системы финансового и налогового учета различных оптик (производственная, финансовая) с использованием показателя прибыли по реализации или валовой прибыли.

Л.И. Малявкина объединяет различные способы ведения налогового учета в три варианта: на основе системы таблиц - налоговых регистров; по принципу «приход-расход»; на основе дополнительно вводимых забалансовых (налоговых) счетов.

Примером первого варианта является система налогового учета, разработанная МНС России. Она включает более 50 регистров, которые объединены в пять групп [3, с. 189].

И.А. Киселева систематизирует варианты налогового учета в 2 модели:

Первая модель связана с максимальным сближением бухгалтерского и налогового учета. Для данной модели вводятся единые правила оценки всех учетных объектов.

Вторая модель не предполагает особой зависимости налогового учета от бухгалтерского. Для оценки учетных объектов применяются такие правила, которые выгодны предприятию, собственнику. В результате создается эффективная модель, которая предусматривает планирование налога на прибыль в зависимости от того, на каком этапе развивается бизнес данной компании [1, с. 72].

С точки зрения профессора Л.И.Малявкиной, возможность интеграции налогового и бухгалтерского финансового учета базируется на следующих методологических принципах:

■ объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета;

■ единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал;

■ единство требований к формированию учетных регистров;

■ единство экономического содержания объектов учета [3, с. 194].

Все эти положения привели к необходимости разработки и апробации методологии интегрированного финансового и налогового учета в строительстве, при разработке которой принимались во внимание следующие факторы:

♦ методы признания доходов и расходов;

♦ особенности признания доходов и расходов в организациях с длительным циклом производства;

♦ оценка материально-производственных запасов при их отпуске в производстве, реализации и другого выбытия;

♦ состав прямых расходов на производство;

♦ оценка сданных строительных работ, выполненных услуг;

♦ порядок признания коммерческих расходов;

♦ порядок учета затрат на ремонт основных средств;

♦ методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

♦ порядок учета и распределения расходов, относящихся к расходам будущего периода;

♦ порядок признания и учета НИОКР;

♦ порядок признания процентов по долговым обязательствам;

♦ порядок признания резервов предстоящих расходов.

ПБУ 2/2008 предусматривает только один способ признания доходов и расходов по договорам строительного подряда - «по мере готовности» [4, п. 17].

Он базируется на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. При этом выручка и расходы по договору накапливаются в течение действия договора

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2011 ^ Том 9 № 4 Часть 3

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2011 ^ Том 9 № 4 Часть 3

72

М.В. ШУМЕЙКО

строительного подряда. Прибыль подрядной организации по договору может быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам.

При способе «по мере готовности» выручка и расходы по договору определяются исходя из степени завершенности работ по договору на дату составления бухгалтерской отчетности.

Признавать выручку и расходы по договору следует в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренных договором).

При использовании метода «по мере готовности» в каждом отчетном периоде выручка, расходы и финансовый результат по договору определяются с учетом выручки, расходов и финансового результата, признанных в предыдущих отчетных периодах по этому договору [4, п. 25].

В налоговом учете доходы и расходы учитываются по мере сдачи этапов работ. Если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то организация самостоятельно распределяет доходы и расходы исходя из принципа равномерности [6, п. 2 ст.271, п. 1 ст. 271, ст. 316].

В целях гармонизации учета возможны два варианта проведения учетной политики (рекомендации Л.И. Малявкиной):

I вариант (максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета в целях сокращения затрат на ведение учета).

В бухгалтерском и налоговом учете следует установить единый метод признания доходов и расходов:

• по договорам, предусматривающим поэтапную сдачу работ;

• метод «по стоимости этапа работ»;

• по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ;

• метод «по проценту готовности работ».

II вариант (бухгалтерская прибыль - максимальная, налогооблагаемая - минимальная).

По договорам, предусматривающим поэтапную сдачу работ, в бухгалтерском учете следует установить метод признания доходов и расходов «по проценту готовности работ», а в налоговом - метод «по стоимости этапа работ». По договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ - единый метод «по проценту готовности работ».

Исходя из этих положений автором рекомендуется «Методология интегрированного финансового и налогового учета в строительстве», представленная данными табл. 1.

Методология строится на использовании следующей системы регистров, независимо от форм используемого учета.

I. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, не признаваемых для целей налогообложения (в том числе сверхнормативных расходов).

II. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, в отношении которых правила бухгалтерского и налогового учета совпадают.

III. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, в отношении которых правила бухгалтерского и налогового учета различаются.

IV. Регистры аналитического учета постоянных налоговых разниц.

V. Регистры аналитического учета временных налоговых разниц.

VI. Аналитические регистры налогового учета.

VII. Сводные регистры налогового учета.

Методология интегрированного финансового и налогового учета сформирована следующими паттернами:

• счет 90 «Продажи»;

• другие счета доходов;

• расходы: счет 30 «Материалы»; счет 31 «Оплата труда»; счет 32 «Отчисления на социальные нужды»; счет 33 «Амортизация»; счет 34 «Прочие расходы»; счет 35 «Свод затрат».

• другие счета расходов;

• счет 39 «остатки ресурсов»;

• финансовый результат.

Все показатели приводятся по бухгалтерским базовым данным ± отклонения по данным налогового учета.

Счет 90 «Продажи» ведется по видам реализации: реализация товаров (работ, услуг) собственного производства; реализация ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; реализация ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; реализация покупных товаров; реализация основных средств; реализация товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

В отношении продукции собственно строительной деятельности необходимо выделять субсчета 2-го порядка:

• доходов текущего периода в соответствии с действующим договором (подрядные работы с поэтапной сдачей работ);

• доходов текущего периода по завершении строительного договора (экономия средств у заказчика-застройщика);

• доходов будущего периода с определенным сроком в соответствии с договором;

• доходов будущего периода с неопределенным сроком в связи с отсутствием договора (конкурс, тендер);

• «виртуальных» доходов, которые следует отразить в течение периода в связи с требованиями Налогового кодекса РФ (доходы заказчика-застройщика), которые придется выделять искусственно из средств, поступивших как авансы (только часть доходов будет включена в налоговую базу текущего периода) [1, с. 73].

Другие счета доходов связаны с приобретением основных средств, поступление товаров с оплатой неденежными средствами, взносы в уставный капитал, безвозмездное получение ресурсов, поступление МПЗ в виде излишков и при ликвидации основных средств.

Таблица 1

Методология интегрированного финансового и налогового учета в строительстве

Паттерны

методологии

Системы

учетных регистров

Счет 90 "Продажи"

Другие счета доходов

Расходы

с

о

а

г

<

10

11

12

13

14

15

16

17

I. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, не признаваемых для целей налогообложения

II. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов с аналогичными правилами бухгалтерского и налогового учета

III. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов с разными правилами бухгалтерского и налогового учета

IV. Регистры аналитического учета постоянных налоговых разниц

V. Регистры аналитического учета временных налоговых разниц

VI. Аналитические регистры налогового учета

VII. Сводные регистры налогового учета

о ™ \0 2 1

о. о> '

. =■ :

° ^ '

% &

Учет расходов по видам деятельности:

- расходы текущего периода (подрядные работы с поэтапной сдачей работ);

- расходы будущего периода с округленным сроком в соответствии с договором;

- расходы будущего периода с неопределенным сроком, в связи с отсутствием договора (конкурс, тендер);

- расходы, которые следует отражать в течение текущего периода в связи с требованием НК РФ (доходы заказчика-застройщика);

- расходы, связанные с аннулированием договора (закуп);

- расходы, понесенные до начала действия договора (ожидаемые расходы);

- расходы, понесенные после закрытия договора (гарантийные расходы);

- расходы, связанные с особенностями строительного договора, заключаемого с бюджетными организациями;

- расходы, связанные с возмещением ущерба или потерь (компенсация стоимости сносимых строе-

ний, и аналогичные расходы, связанные с освоением территории под строительство);

- расходы, не учитываемые в целях налогообложения (разборка основных средств и др.)

TERRA ECONOMICUS ^ 2011 ^ Том 9 № 4 Часть 3

•"J

Со

МЕТОДОЛОГИЯ ИНТЕГРИРОВАННОГО ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

£ яіооь V óN 6^01 ^ HOZ ^ SnOllAJONOOB VddBl

•"J

4^

Окончание табл. 1

Паттерны

методологии

Системы

учетных регистров

Другие счета расходов

Счет39 "Остатки ресурсов"

Бухгалтерские

изменения

К-)

Налоговые

изменения

к-)

Финансовый результат

Бухгалтерский

Налоговый

18

19

20

21

22

23

I. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, не признаваемых для целей налогообложения

II. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов с аналогичными правилами бухгалтерского и налогового учета

III. Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов с разными правилами бухгалтерского и налогового учета

IV. Регистры аналитического учета постоянных налоговых разниц

V. Регистры аналитического учета временных налоговых разниц

VI. Аналитические регистры налогового учета

VII. Сводные регистры налогового учета

а е-

М.В. ШУМЕЙКО

Расходы учитываются по элементам в разрезе счетов: 30 «Материалы»; 31 «Оплата труда»; 32 «Отчисления на социальные нужды»; 33 «Амортизация»; 34 «Прочие расходы»; 35 «Свод затрат».

При своде затрат на строительное производство на счете 35 «Свод затрат» необходимо предусмотреть субсчета по видам деятельности:

• расходов текущего периода (подрядные работы с поэтапной сдачей работ);

• расходов будущего периода с определенным сроком в соответствии с договором;

• расходов будущего периода с неопределенным сроком в связи с отсутствием договора (конкурс, тендер);

• расходов, которые следует отразить в течение текущего периода в связи с требованиями НК РФ (доходы заказчика-застройщика);

• расходов, связанных с аннулированием договора (заказа);

• расходов, понесенных до начала действия договора (ожидаемые расходы);

• расходов, понесенных после закрытия договора (гарантийные расходы);

• расходов, связанных с особенностями строительного договора, заключаемого с бюджетными организациями;

• расходов, связанных с возмещением ущерба или потерь (компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений и аналогичные расходы, связанные с освоением территории под строительство);

• расходов, не учитываемых в целях налогообложения, например, связанных с разборкой основных средств, используемых при строительстве (не включаются в состав внереализационных расходов) [1, с. 73-74].

К другим расходам относятся затраты, не учитываемые на 30-х счетах.

Счет 39 "Остатки ресурсов" отражает остатки ресурсов на начало и конец периода по методу LCM; наименьшая из двух оценок: фактическая себестоимость и рыночная цена.

В соответствии с интернациональной моделью финансовый результат определяется по формуле: бухгалтерский = Доходы - Затраты по элементам ± Изменение стоимости остатков ресурсов. налоговый = (Доходы бухгалтерские ± Изменения налоговые) - (Затраты по элементам ± Изменения налоговых затрат) ± Изменение остатков ресурсов за период.

Разработанная и апробированная Методология интегрированного финансового и налогового учета в строительстве строится на системе учетных регистров, обеспечивающих интегрированный финансовый и налоговый учет в разрезе продаж и других доходов, расходов по элементам на 30-х счетах, других расходов, остатков ресурсов в оценке по методу LCM (наименьшая от рыночной и фактической себестоимость) с определением налогового результата по принципу: Результат = (Доходы бухгалтерские ± Изменения налоговые) - (Затраты по элементам, по 30-м счетам ± Изменения налоговых затрат) ± Изменения остатков ресурсов за налогооблагаемый период.

ЛИТЕРАТУРА

1. Киселева И.А. Строительство. Постановка налогового учета. Налог Инфо. М., 2007.

2. Малявкина Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. Серия: Бухгалтерская панорама. Вершина, 2004 .

3. Малявкина Л.И. Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности: Дисс. докт. эк. наук, 2008.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» от 24 октября 2008 г. ПБУ 2/08.

5. Ткач В.И., Лоран Ж. Инициативный семинар по России. Париж: Европейская комиссия ЕЭС, 1997. 82 с.

6. Федеральный закон РФ «Налоговый кодекс РФ» № 117-ФЗ от 05.08.2000.

ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2011 ^ Том 9 № 4 Часть 3