CC BY
429
УДК 657.6
Методология аудита государственных закупок: международный аспект
ПАНКОВ ВИКТОР ВАСИЛЬЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, г. Москва, Россия E-mail: kafedrabu@inbox.ru
КОЖУХОВ ВЛАДИМИР ЛЕОНИДОВИЧ,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, г. Москва, Россия E-mail: teacher_acc@mail.ru
аннотация
Финансирование государственных закупок является важным направлением расходования бюджетных средств. Правильность и конечные результаты их проведения подлежат обязательному государственному финансовому контролю, одной из основных форм которого является осуществление внешнего государственного аудита. В статье обсуждаются методологические вопросы проведения аудита в сфере государственных закупок и обобщается существующий международный опыт в этой области. С этой целью подробно раскрывается содержание двух международно признанных классификаций типов государственного аудита: «стандартной» (подтверждающий аудит, комплаенс-аудит и аудит эффективности) и «по времени проведения» (предваряющий, текущий и последующий).
В статье рассматриваются возможности построения современной системы государственного аудита в области государственных закупок с использованием обеих представленных классификаций. Дополнительно предлагается вспомогательная классификация по основным направлениям контроля, построение которой осуществлено путем выделения основных проблемных областей в сфере государственных закупок. Ключевые слова: аудит государственных закупок, виды аудита, государственный аудит, ИНТОСАИ, международный опыт.
The Methodology of the Public Procurement Auditing: the international Perspective
VICTOR V. PANKOV,
Doctor of Economics, Professor of Accounting Department, Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia E-mail: kafedrabu@inbox.ru
VLADIMIR L KOZHUHOV,
Senior lecturer, Department of Accounting, Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia E-mail: teacher_acc@mail.ru
abstract
Public procurement funding is an important aspect of budget spending. Correctness and outcomes of the public procurement are subject to compulsory state financial control, one of the main forms of which is the implementation of an external public audit. The paper discusses the methodological issues of audit in public procurement and compiles the existing international experience in this field. For this purpose, the contents of the two internationally accepted classifications of the types of state audit are disclosed in details: «Standard» (certifying audit, compliance audit and
performance audit) and «according to the time» (anticipating, current and following). The article considers the possibility of building a modern system of public audit on public procurement using both of the above-mentioned classifications. Additionally, we offer auxiliary classification in the main areas of control, the construction of which is carried out by extracting the main areas of concern in the field of public procurement.
Keywords: public procurement auditing, types of audit, government auditing, INTOSAI, international experience.
В современных условиях различается несколько типов внешнего государственного аудита, проводимого в области государственных закупок. Стандартная классификация предполагает различение трех основных типов: подтверждающий (certification или attestation) аудит; аудит соответствия (compliance) и аудит эффективности (Performance или value-for-money)1.
Подтверждающий аудит — это прежде всего аудит в целях заверения годовых бюджетов или конечных финансовых отчетов. В системе стандартов и руководств ИНТОСАИ2 ему посвящены ISSAI 1000-2999 (General Auditing Guidelines on Financial Audit), а основные принципы определены в ISSAI 200 (Fundamental Principles of Financial Auditing). Фактически подтверждающий аудит может рассматриваться в качестве аналога традиционного финансового аудита, поскольку традиционно аудиторская функция в государственном секторе рассматривается как подтверждение исполнения национальных или локальных бюджетов и достоверности финансовых отчетов [1, c. 350]. Он направлен в первую очередь на подтверждение точности и полноты представляемых финансовых и бюджетных отчетов и выражение мнения о достоверности и точности представленных в них операций, финансовых результатов, активов и обязательств. Р. Аллен и Д. Томасси отмечают, что це-
1 В отечественной практике государственного финансового контроля используется понятие «аудит эффективности». Однако более правильный и точный перевод соответствующего этому понятию англоязычного термина (performance auditing) — аудит исполнения, т.е. аудит конечных и промежуточных результатов. Семантика последнего перевода лучше и более точно отражает изначальный «управленческий» и даже «операционный» смысл конечных выводов аудитора в ходе выполнения performance auditing. Между тем, поскольку термин «аудит эффективности» в настоящий момент является устоявшимся и широко применяемым, именно он используется в настоящем тексте.
2 ИНТОСАИ (The International Organisation of Supreme Audit Institutions) — Международная организация высших органов финансового контроля.
лью такого аудита является «вынесение мнения о том, может ли пользователь указанного отчета быть уверенным в том, что вся содержащаяся в нем информация представлена корректно» [1, c. 351].
Комплаенс-аудит направлен на инденти-фикацию незаконных или неправильно оформленных операций. Кроме того, его проведение позволяет оценить соответствие системы управления подотчетного лица законодательным требованиям и указаниям вышестоящего органа государственного управления. В системе стандартов и руководств ИНТОСАИ ему посвящены ISSAI 4000-4999 (General Auditing Guidelines on Compliance Audit), а основные принципы определены в ISSAI 400 (Fundamental Principles of Comlians Auditing).
В ходе комплаенс-аудита осуществляется проверка финансовых операций и связанных с ними бухгалтерских записей в целях подтверждения того, что операции с бюджетными средствами учтены правильно и в соответствии с законом, в рамках установленных бюджетных лимитов и ограничений. Комплаенс-аудит в области бюджетных отношений направлен в первую очередь на контроль выпонения фидуциарных обязательств пользователей бюджетных средств.
Как уже отмечалось, комплаенс может проводиться как на предварительной (в целях подтверждения правомерности действий и правильности использования полномочий по использованию бюджетных средств), так и на последующей основе (в целях подтверждения законности уже принятых решений и совершенных операций).
В области бюджетного процесса, и в частности государственных закупок, комплаенс-контроль в первую очередь осуществляется по следующим направлениям [2, c. 284]:
— на этапе появления бюджетного обязательства — проверка того, что расходование денежных средств санкционировано уполномоченным лицом; деньги направлены в соответствии
с целями утвержденного бюджета; не допущен перерасход бюджетных средств, а произведенные расходы правильно классифицированы и отражены в учете;
— когда товары (продукция) доставлены и услуги оказаны — проверка документального подтверждения данного факта, а также фактического их наличия и использования;
— перед тем как платежи будут совершены — подтверждение того, что расходы обоснованы; ответственное лицо приняло или готово принять материальные ценности или оказанные услуги в соответствии с представленными документами; имеются в наличии правильно оформленные счета, акты, накладные и иные документы, подтверждающие совершение операции; все заинтересованные лица должным образом извещены о совершаемой операции;
— после того как конечный платеж совершен — проверка и изучение произведенных расходов и выявление ошибок, неточностей или нарушений.
Вместе с тем комплаенс-аудит имеет дело только с внешней, формальной стороной бюджетных операций.
Он не оценивает конечные процессы и результаты их выполнения, и сам по себе не может быть рассмотрен как полноценное аудиторское исследование и обеспечить полную подотчетность [3, с. 177]. По замечанию Р. Аллена и Д. То-масси, настоящей целью стратегического подхода к компаенс-аудиту должно быть совершенствование системы с целью предотвращения нерегулярностей, а вовсе не выявление прошлых ошибок. Комплаенс-аудит позволяет выявлять отдельные ошибки и недостатки процесса, однако сам по себе не предполагает, что выявленные нарушения позволят предотвратить появление сходных нарушений в будущем [1, с. 350]. К тому же комплаенс-контроль, хотя и дает подтверждение законности и правильности совершаемых операций, сам по себе «не означает, что поставленные цели или оказываемые услуги были выполнены хорошо» [3, с. 177]. Приведенные критические доводы не снижают конечной эффективности комплаенс-аудита, однако являются важным доводом в пользу того, что полноценная система государственного финансового контроля не может строиться в отрыве от оценки конечных результатов.
Аудит эффективности — третий и наиболее широко пропагандируемый в настоящее время тип аудита. В англоговорящих странах зачастую его заменяют другим термином — value-for-money аудит, т.е. аудит ценности, получаемой на вложенные деньги. В системе стандартов и руководств ИНТОСАИ ему посвящены ISSAI 3000-3999 (General Auditing Guidelines on Performance Audit), а основные принципы определены в ISSAI 300 (Fundamental Principles of Performance Auditing).
В основу данного подхода положена рыночная логика оценки, где фокус аудиторской проверки смещен с бухгалтерских или аудиторских показателей к более широкой оценке конечных результатов с позиций экономичности, эффективности и результативности государственных расходов [4].
Как отмечалось выше, по своей природе аудит эффективности имеет последующий характер. Это относительно недавнее «изобретение», появление которого связано с интернациональным трендом в области реформирования государственного сектора и бюджетного процесса, получившего название «новый государственный менеджмент» (New Public Management). В результате широкое распространение получила британо-американская концепция оценки эффективности государственного управления, строящаяся на принципе value-for-money (VfM) [5].
Национальный аудиторский офис Великобритании (UK's National Audit Office, NAO) определил правильную «ценность за деньги» как оптимальное использование ресурсов для достижения намеченных результатов. Данный принцип предполагает не получение наибольшей экономии, а достижение наилучшего из возможных результатов, полученного с учетом существующих ограничений3. Принцип VfM строится на экономическом фундаменте, поскольку в его основе лежит соответствие произведенных затрат и достигнутых результатов. Специалисты часто соотносят его с тремя ключевыми элементами (3Es)4:
3 URL: http://www.nao.org.uk/successful-commissioning/general-principles/value-for-money/ (дата обращения: 15.04.2015).
4 В качестве расширения приведенной тройственной схемы иногда используется расширенная схема, включающая дополнительный элемент — эффективность по затратам (Cost-Effectiveness, Ce).
Таблица 1
основные элементы реализации принципа VfM*
Элемент Ключевой подход Принцип оценки Характеристика результатов
Экономичность Приобретать входные ресурсы по правильным ценам Общий для регулирования закупочной деятельности принцип, согласно которому наилучшая цена достигается на конкурентных рынках Покупка по правильной цене
Эффективность Соотношения затрат и результатов Измерение экономической эффективности предполагает сравнение двух и более вариантов получения конечного результата Совершать необходимые действия правильно
Результативность Достижение намеченных целей (фокус на результатах) Произведенные затраты и ценность результата должны быть оценены на основе показателей отдачи (в том числе социальные результаты) Совершать правильные действия
* Подготовлено на основе: Value for Money and Concern. Corncern WorldWide, November 2011. URL: https://www.concern.net/sites/default/ files/resource/2012/10/5849-concern_and_value_for_money.pdf (дата обращения: 15.04.2015).
— экономичностью (Economy). Оценка экономичности связана прежде всего с величиной произведенных входных затрат. Другими словами, значимыми являются вопросы: произведены ли затраты по правильным (конкурентным) ценам? Каковы главные драйверы стоимости? Какие способы экономии существуют? Принцип VfM предполагает не урезание расходов, а их разумное осуществление. Соответственно большое значение имеют правильная спецификация и обоснованное планирование входных финансовых и материальных потоков;
— эффективностью (Efficiency). Определяется прежде всего как соотношение произведенных затрат к полученному результату. Фактически через показатели эффективности происходит оценивание того, каким образом произведенные расходы трансформируются в конечные результаты. Наиболее распространенным способом оценки эффективности является определение показателей отдачи и рентабельности;
— результативностью (Effectiveness). Показывает, насколько достигнутые результаты соответствуют поставленным целям, установленным критериям и желаемым результатам. Для оценки результативности оцениваемые результаты должны соответствовать установленным нормам, критериальным значениям, сравнительным величинам и т. д. Другими словами, предварительно должна быть определена шкала оценки и установлены правила ее использования.
Различные аспекты каждого из перечисленных элементов приведены в табл. 1.
Следует указать, что в последнее время концептуальное представление принципа VfM расширяется за счет включения дополнительных элементов. Например, Австралийский Совет по международному развитию (The Australian Council for International Development, ACID) рассматривает в качестве четвертого элемента еще одно «е» — справедливость, беспристрастность (equity) (см. рисунок) [6].
Концепция VfM («ценность за деньги») способствовала изменению технологий и целей проведения аудита, в том числе в государственном секторе. Аудит эффективности представляет собой относительно недавнюю институциональную инновацию, возникшую в результате неолиберальных реформ в управлении государственным сектором экономики в первую очередь в развитых странах. В области контроля и аудита инновацией стал переход от традиционных инструментов комплаенса к более комплексным и технически сложным оценкам результатов работы государственных органов и достижения ими обозначенных целевых ориентиров.
Аудит эффективности быстро завоевал популярность и фактически стал одной из основных форм аудита, осуществляемого органами государственного финансового контроля в первую очередь в системах с монократической моделью организации государственного аудита. Так, в Канаде аудит эффективности проводится с 1977 г. и сегодня занимает большую часть
общая схема реализации цепочки анализа «ценность за деньги»
(VfM-analysis)
практики государственного аудита. В Великобритании проведение аудита эффективности включено в полномочия государственного Контролёра (главного Аудитора) с начала 1980-х. Ежедневно главный национальный аудиторский офис Великобритании готовит около 60 отчетов по результатам аудита эффективности.
Однако в остальном мире, особенно в развивающихся странах, масштабы проведения аудита эффективности значительно отличаются.
В частности, в странах с судебной моделью данный вид аудита имеет меньшее значение. Такие страны в значительной степени опираются на проведение правового комплаенса. Отчасти это объясняется институционально. В странах с судебной моделью традиционно в качестве контролеров и аудиторов выступают лица, имеющие юридическое образование и зачастую обладающие судебным статусом. Кроме того, значимым фактором, тормозящим расширение аудита эффективности, является отсутствие управления по результатам на государственном уровне, нечеткость установленных целевых показателей и индикаторов, отсутствие обоснованных количественных критериев оценки [3, с. 169].
Подтверждающий аудит, комплаенс-аудит и аудит эффективности в совокупности могут
рассматриваться как компоненты полного (всестороннего) аудита, обеспечивающего целостный и достаточно полный взгляд на процесс государственных закупок. Однако для более полного представления необходимо провести их соотнесение со временем исполнения, поскольку, по крайней мере в теории, все три вида аудита могут осуществляться в разные моменты цикла совершения государственных закупок.
Соответственно стандартный подход легко поддается модификации и расширению за счет включения в рассмотрение временной шкалы, что позволяет также рассматривать в качестве отдельных подтипов еще предварительный (exante), последующий (ex-post) и текущий аудит [1, c. 348-355]. Такое расширение достаточно продуктивно, поскольку позволяет ввести в рассмотрение новые подходы и пересмотреть некоторые методологические положения, связанные с проведением аудиторской проверки государственных закупок.
Таким образом, можно дополнительно выделить три типа аудиторского контроля:
— предварительный, осуществляемый на ранних этапах, как правило, предшествующих процедуре заключения закупочных контрактов. Контролю и проверке здесь подлежат предварительные спецификации закупок и базовые
Таблица 2
виды аудита, осуществляемые Tribunal de Contas и их содержание
Вид аудита Содержание аудита
Предварительный аудит (A priori audit)* Оценка законности принятия или заключения и бюджетного распределения актов, контрактов либо других инструментов, влекущих за собой расходование бюджетных средств или появление прямых либо косвенных финансовых обязательств администраций различного уровня
Текущий аудит (A concomitant audit) Предполагает проведение аудита соответствующих административных процедур в отношении принятых актов и заключенных контрактов, не подпадающих под действие сфер действия предварительного аудита, либо путем проведения финансового аудита проверяемых субъектов на конец отчетного периода
Последующий аудит (A posteriori audit) Осуществляется в целях оценки надежности, законности и эффективности систем внутреннего контроля и принятия решений субъектов, подлежащих государственному финансовому контролю
* Данный перевод не является единственно правильным, поскольку термин a priori следует понимать гораздо шире, чем простые предварительные контрольные действия. Однако он наиболее подходит для указания в русском переводе именно предварительного аудита, т.е. когда сделаны только первые, начальные шаги по реализации государственного контракта, но каких-либо результатов еще не получено.
условия будущих закупок, а также оценка обоснованности применяемых ценовых и качественных параметров. Как было показано выше, в ряде юрисдикций большое внимание уделяется именно ранним, предварительным этапам и процедурам (Австрия, Финляндия, Португалия и т.д.);
— текущий — аудит сопровождения уже заключенных контрактов. Контролю и оценке подлежат сама фаза исполнения, законность и правильность документального оформления, подтверждение обоснованности и правомочности совершаемых действий, соблюдение лимитов и ограничений по срокам и т. д. В значительной степени проводимые здесь процедуры соответствуют процедурам комплаенс-контроля;
— последующий — оценка и подтверждение эффективности уже завершенных контрактов либо близких к завершению. Данный контроль в большей степени соответствует практике того, что представляет собой классический финансовый контроль. Основной задачей аудита здесь будет являться подтверждение конечных результатов, выявление отклонений от намеченных результатов, оценка причин выявленных отклонений или недостижения поставленных целей (табл. 2).
Данная классификация может рассматриваться с иной точки зрения, а именно как
проведение аудита, направленного на предупреждение или последующее выявление нарушений, несоответствий или неэффективности. Такой подход успешно реализован, в частности, в деятельности Счетной палаты (Tribunal de Contas) Республики Португалии, где выделяют предварительный, текущий и последующий виды аудита [7].
Критерием, на основе которого происходит различие предварительного аудита от других видов аудита, является установленное минимальное пороговое значение для заключаемых контрактов. Если сумма контракта превышает пороговое значение, он подлежит обязательному предварительному аудиту, что позволяет реализовывать функцию предупреждения и предотвращения отклонений и нарушений до начала закупочной процедуры.
В рамках предварительного аудита рассматривается вопрос, насколько соответствуют используемые механизмы и инструменты закупочной деятельности действующему законодательству и покрывает ли их бюджет. Данный контроль подразумевает в большей мере использование комплаенс-процедур, предполагающих оценку законности и правильности соблюдения правовых и конституционных норм и принципов. Рассмотрению подлежит базовый набор элементов закупочной деятельности,
благодаря которым поддерживаются требования прозрачности и подотчетности в сфере государственных закупок [7]:
• обоснование решений о закупке и выборе дизайна закупочной процедуры;
• основные характеристики и параметры выбранной закупочной процедуры;
• критерий присуждения и его обоснование;
• состав и содержание ключевых пунктов контракта и их соответствие решению о закупке.
В рамках текущего аудиторского контроля контролируется выполнение в первую очередь контрактов и соглашений, которые не прошли процедуры предварительного аудита как не превышающие пороговые критерии. Последующий аудит предполагает проведение проверок любого характера, в частности в рамках реализации процедур аудита эффективности и финансового аудита.
Следует признать, что в международной практике аудита в области государственных закупок используются различные подходы, и можно идентифицировать другие виды аудита, позволяющие, к примеру, подтвердить правильность подготовленных закупочных планов, надежность отдельных элементов системы управления закупок, фискальный эффект от совершенных операций и т.д.
Принятая в каждой стране схема проведения закупок имеет свои правовые, институциональные и технологические особенности. Поэтому подробная единая и полностью унифицированная схема организации государственных закупок вряд ли может быть построена.
Вместе с тем на основе международного и отечественного опыта можно выделить некоторые общие проблемные области в сфере государственных закупок, поставив им в соответствие ключевые области контроля. Соответственно тогда может быть предложена дополнительная классификация аудита государственных закупок, построенная по направлениям контроля.
В этом случае аудит будет ориентироваться либо на более детальное рассмотрение отдельных процедур закупочного контракта (например, аудит преддоговорной стадии, спецификации заказа и т.д.), либо на специфические элементы процесса государственных закупок (например, ИТ-аудит в области закупок), либо на реализацию конкретных локальных целей
и задач, поставленных перед аудиторами (например, выявление неправомерных действий, фактов коррупции, оценка прозрачности, оценка стратегии реализации программы и т.д.). Таким образом, можно выделить как минимум следующие направления аудита, приведенные в табл. 3.
Представленный перечень не является полным, однако может быть полезен в части получения представления о ключевых направлениях проведения аудита в сфере государственных закупок. Следует добавить, что под каждое из представленных направлений может быть сформировано соответствующее методологическое обеспечение либо разработаны специальные опросные листы и отдельные методические руководства, определяющие действия аудитора по проверке конкретной проблемной области [8].
Кроме того, следует упомянуть такие современные тренды в области государственного аудита и контроля, как экологические закупки, бережливое управление в области закупок, соблюдение этических требований и т.д. [9, 10]. Рассмотрение каждого из указанных направлений выходит за рамки настоящей статьи, однако их следует принимать во внимание для формирования объемной и полной картины современного состояния исследований в области контрактного аудита.
Выделение направлений аудита, тем не менее, не снижает значимости концептуального обобщения, в соответствии с которым любая аудиторская проверка в области государственных закупок на практике будет сведена к одному из трех основных видов аудита: подтверждающему, комплаенс и аудиту эффективности. Именно такой подход был использован в рамочном руководстве по проведению контрактного аудита, которое на сегодняшний день является наиболее полным и систематизированным введением в рассматриваемой области аудита. В руководстве представлено системное описание вопросов и проблем, возникавших перед государственными аудиторами и контролерами, действующими в разных юрисдикциях, при проведении аудита государственных закупочных контрактов [11]5.
5 Следует отметить, что данное руководство посвящено не столько аудиту, сколько разъяснению для аудиторов основ-
Таблица 3
основные направления аудита государственных закупок
Направление аудита Содержание аудиторской проверки
Аудит преддоговорной стадии Предполагает проведение ряда контрольных мероприятий на этапах, предшествующих формальному заключению контракта. По своему содержанию в целом может соответствовать предварительному аудиту, но не обязательно будет сведен к нему. Основными вопросами, рассматриваемыми при проведении указанного аудита, являются обоснование и законность основных предконтрактных процедур
Аудит спецификации заказа и заключения договора государственных закупок Выделение данного направления связано с тем, что спецификациям и стадиям заключения контракта уделяется значительное внимание в различных юрисдикциях. Задачами аудиторов здесь являются оценка обоснованности предъявляемого спроса, соответствие стоимости заказа установленным лимитам, бюджетным ограничениям, формирование качественных критериев выполнения заказа, а также законность и правильность соблюдения законодательства при подписании контракта на закупку
Аудит проведения торгов Несмотря на то что в большинстве стран активно используются процедуры электронных торгов и правила их проведения строго регламентированы, все равно имеются случаи нарушений в закупочной процедуре. Кроме того, ряд закупок может осуществляться либо по упрощенным схемам, либо на каких-либо иных основаниях. Аудиторы должны не только подтвердить формальное соответствие совершаемых торгов установленным процедурам, но и выявить слабые звенья или участки существующих процедур, позволяющих находить способы их неформального нарушения
Аудит конечных результатов Самостоятельному государственному контролю могут подлежать окончательные результаты закупок. Задачей аудиторов является выявление: возможных несоответствий ожидаемым результатам; низкого качества поставленных товаров, работ, услуг; необоснованного завышения или изменения закупочных цен; иных нарушений. Кроме того, аудиту подлежит конечная эффективность совершенных закупок с учетом установленных критериев оценки такой эффективности
Аудит неправомерных и коррупционных действий в ходе проведения закупок Задача предотвращения неправомерных и коррупционных действий в области государственных закупок сохраняет высший приоритет уже долгое время. В качестве отдельной цели аудита может быть определено выявление нарушений, мошеннических действий, коррупционных схем, незаконных операций, конфликта интересов и т.д.
ИТ-аудит государственных закупок В связи с развитием информационных технологий особое значение приобретает задача проведения аудита как самих технологий и программных решений в области государственных закупок (ИТ-аудит), так и с их непосредственным использованием (аудит в информационных системах). Методы и формы информационного аудита отличаются разнообразием и сложностью. При этом главной задачей в данном направлении аудита остается обеспечение прозрачности и подконтрольности любых операций, осуществляемых с применением современных информационных технологий
Контрактный аудит представляет собой самостоятельное направление аудита с уникальным предметом — государственной закупочной деятельностью, в методологическом плане строящееся на пересечении упомянутых видов аудита с ограниченным перечнем основных целей и задач:
— оценка соответствия применяемых при заключении и сопровождении закупочного контракта законодательных норм, правил, нормативов действующим предписаниям
ных особенностей применения на практике общеевропейского законодательства о закупках (EU public sector procurement Directive 2004/18/EC).
и законодательным установлениям — компла-енс-процедуры;
— оценка эффективности и результативности заключенных контрактов (т.е. анализ их конечной эффективности, результативности и экономичности) — подтверждение исполнения (эффективности);
— подтверждение обоснованности и правильности финансовых параметров закупочных контрактов как с точки зрения соблюдения требований к расходованию бюджетных средств, так и с позиций правильности бухгалтерского оформления подтверждающих осуществление закупок документов — финансовый аудит.
Таблица 4
Полная модель аудита в области государственных покупок
Вид аудита Тип контроля
Предварительный (ex ante) Текущий Последующий (post ante)
Подтверждающий - + +
Комплаенс + + +
Аудит эффективности - - +
Какие-либо иные цели и задачи при проведении контрактного аудита не ставятся либо вытекают из вышеупомянутых.
Обобщая сказанное, можно сделать вывод о том, что конечная система аудита в области государственных закупок должна охватывать все три приведенные выше вида аудита, осуществляемые на каждом этапе реализации цепочки государственных закупок. При этом аудиторская проверка может проводиться предварительно, в ходе совершения процедуры закупки и по завершении указанной процедуры.
В итоге полная модель аудита в области государственных покупок может быть представлена, как приведено в табл. 4.
Анализ табл. 4 показывает, что универсальный характер имеют только процедуры комп-лаенс-аудита. Универсальность объясняется в первую очередь обобщенным характером осуществляемых комплаенс-процедур и тем, что объекты аудиторского контроля в целом однородны по своему составу (документы, договоры, счета и т.д.). Комплаенс-контроль ориентирован не на результат, а просто устанавливает факт соответствия, обеспечивая одинаковые выводы и рекомендации на любом этапе контроля цепочки закупок. В этом отношении более специальными, но и более комплексными по охвату оказываются подтверждающий аудит и аудит эффективности. В последнем случае выводы могут быть сделаны исключительно после совершения проводимых операций, когда становятся ясны конечные результаты.
Распространенный в настоящее время взгляд на задачи и цели государственного финансового контроля ориентирует деятельность аудиторов на проведение в первую очередь последующего (ex-post) аудита и в меньшей степени на предварительный (ex-ante) аудиторский контроль, который, по определению, может достаточно
эффективно осуществляться системами внутреннего контроля и аудита. Логика такого подхода достаточно прозрачна. На последние в соответствии с концепцией «нового государственного управления» должны распространяться общие требования управленческой подотчетности и эффективности.
В соответствии с международной практикой внешнему аудиту в числе прочего подлежат системы внутреннего учета и внутреннего контроля, в том числе в части осуществления ею процедур предварительного (ex-ante) аудита. Внешний же аудит соответственно в большей степени должен быть ориентирован на осуществление последующего (post-ante) контроля, в части подтверждающего аудита и аудита эффективности.
Но такой взгляд вступает в противоречие с широко распространенной практикой проведения предварительного (a priori) аудита в странах с судебной моделью. Кроме того, во многих странах, особенно в развивающихся и странах БРИКС6, в настоящий момент не сформировалась четкая и ясная система внутреннего контроля и управ -ления по результатам в государственном секторе. В этом случае предварительный комплаенс-аудит может давать хорошие результаты с меньшими издержками, в частности, в вопросах предупреждения манипулирования данными и предотвращения коррупции в сфере государственных закупок.
Сказанное актуально и для Российской Федерации, где, несмотря на внедрение вестминстерской модели аудита, все же целесообразно использовать и активно внедрять опыт предварительного (a priori) аудита, накопленный в системе государственного финансового контроля Испании, Италии, Португалии и Бразилии.
6 БРИКС — группа из пяти стран: Бразилия, Россия, Индия, Китай, Южно-Африканская Республика.
Литература
1. Allen R., Tommasi D. (eds.) Managing Public Expenditure. A Reference Book for Transition Countries. Paris, OECD, 2001, 497 p.
2. UK National Audit Office Value for money Handbook — a guide for building quality into VFM examinations. URL: http://www.psc-intosai. org/media/17425/united_kingdom_-_vfm_ handbook.pdf (дата обращения: 15.04.2015).
3. d'Oliveira Martins G. Accountability and Transparency in Public Procurement: the experience of the Portuguese Court of Auditors. URL: http://jointconference.sayistay.gov.tr/6/Portu-gal-cp.pdf (дата обращения: 15.04.2015).
4. Асташова Н.Н. Мировой опыт развития государственного финансового контроля при внедрении результативного бюджетирования // Экономические науки. 2010. № 12 (73). С. 373-379.
5. Public Procurement Audit. URL: http:// www.tcontas.pt/pt/publicacoes/outras/Pub-licProcurementAudit.pdf (дата обращения: 15.04.2015).
6. ACFID and «Value for Money», Discussion Paper — The Australian Council for International Development, September 2012. URL: http:// www.acfid.asn.au/resources-publications/ files/acfid-and-value-for-money/view (дата обращения: 15.04.2015).
7. Shah A. Budgeting and budgetary institutions. Washington, D.C., The World Bank, 2007, 557 p.
8. Саунин А.Н. О понятийном аппарате государственного финансового контроля // Финансы и кредит. 2014. № 13. С. 2-9.
9. Двуреченских В.А. Основы государственного аудита: монография. М.: Патриот, 2011. 447 с.
10. Панков В.В. Институциональная теория бухгалтерского учета и аудита. М.: ИнформБюро, 2011. 168 с.
11. Schiavo-Campo S. (ed.) Governance, Corruption and Public Financial Management. Manila, Asian Development Bank, 1999, 251 p.
References
1. Allen R., Tommasi D. (eds.) Managing Public Expenditure. A Reference Book for Transition Countries. Paris, OECD, 2001, 497 p.
2. UK National Audit Office Value for money Handbook — a guide for building quality into VFM examinations. URL: http://www.psc-intosai.org/media/17425/united_kingdom_-_ vfm_handbook.pdf (accessed: 15.04.2015).
3. d'Oliveira Martins G. Accountability and Transparency in Public Procurement: the experience of the Portuguese Court of Auditors. URL: http://jointconference.say-istay.gov.tr/6/Portugal-cp.pdf (accessed: 15.04.2015).
4. Astashova N.N. Mirovoi opyt razvitiia go-sudarstvennogo finansovogo kontrolia pri vnedrenii rezul'tativnogo biudzhetirovaniia [World experience in the development of state financial control through effective budgeting implementation. Ekonomicheskie nauki — Economic Sciences, 2010, no. 12 (73), pp. 373379 (in Russ.).
5. Public Procurement Audit. URL: http://www. tcontas.pt/pt/publicacoes/outras/PublicPro-curementAudit.pdf (accessed: 15.04.2015).
6. ACFID and «Value for Money», Discussion Paper — The Australian Council for International Development, September 2012. URL: http:// www.acfid.asn.au/resources-publications/files/ acfid-and-value-for-money/view (accessed: 15.04.2015).
7. Shah A. Budgeting and budgetary institutions. Washington, D.C., The World Bank, 2007, 557 p.
8. Saunin A.N. O poniatiinom apparate gosu-darstvennogo finansovogo kontrolia [On the conceptual framework of the state financial control]. Finansy i kredit — Finance and Credit, 2014, no. 13, pp. 2-9 (in Russ.).
9. Dvurechenskikh V.A. Osnovy gosudarstven-nogo audita: monografiia [The fundamentals of state auditing: a monograph]. Moscow, Patriot — Patriot, 2011, 447 p. (in Russ.).
10. Pankov V. V. Institutsional'naia teoriia bukh-galterskogo ucheta i audita [Institutional theory of accounting and auditing]. Moscow, InformBiuro — Information Bureau, 2011, 168 p. (in Russ.).
11. Schiavo-Campo S. (ed.) Governance, Corruption and Public Financial Management. Manila, Asian Development Bank, 1999, 251 p.
