Методологическое обеспечение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности энергосбытовой организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ ACCOUNTING, ANALYSIS, AUDIT

УДК 657.1:654 ББК 65.052.2 Б 42

К.Н. Бекирова,

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел: + 7 (918) 425-65-44, e-mail: kaca-tka@yandex.ru

МЕТОДОЛОГИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЭНЕРГОСБЫТОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

(Рецензирована)

Аннотация. Статья освещает вопросы методологии бухгалтерского учета операций, характерных для основной деятельности энергосбытовых копаний. Проводится идентификации электрической энергии в системе объектов бухгалтерского учета, рассматриваются гражданско-правовые аспекты реализации электрической энергии, являющиеся обязательной основой для построения корректной учетной политики энергосбытовой организации. Рассмотрены основные методологические вопросы отражения в бухгалтерском учете приобретения и реализации электрической энергии и мощности, доходов и расходов от основной деятельности, а также расчетных операций энергосбытовой компании.

Ключевые слова: электрическая энергия, реализация, бухгалтерский учет, энергосбытовая организация.

K.N. Bekirova,

Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Associate Professor of Department of Accounting and Finance, Adyghe State University, Maykop. Ph.: + 7 (918) 425-65-44, e-mail: kaca-tka@yandex.ru

METHODOLOGICAL ENSURING ACCOUNTING

OF FINANCIAL AND ECONOMIC ACTIVITY OF THE POWER MARKETING ORGANIZATION

Abstract. Article takes up questions of methodology of accounting of the operations characteristic of primary activity of power marketing diggings. It is carried out identifications of electric energy in the system of objects of accounting, the civil aspects of realization of electric energy which are an obligatory basis for creation of correct accounting policies of the power marketing organization are considered. The main methodological questions of reflection in accounting of acquisition and realization of electric energy and power, income and expenses from primary activity and also settlement operations of power supply company are considered.

Keywords: electric energy, realization, accounting, power marketing organization.

Прежде чем говорить о методологическом обеспечении учетного процесса в энергосбытовой организации, необходимо определиться с понятием электрической энергии как неотъемлемого элемента основной деятельности компании. Обратимся к действующему законодательству, обеспечивающему правовое регулирование бухгалтерского учета, гражданско-правовых сделок, а также функционирования энергетической отрасли, в целях однозначной идентификации электрической энергии в системе объектов бухгалтерского учета.

В первую очередь, необходимо отметить, что с точки зрения действующего законодательства вещами признаются не только традиционно привычные предметы и средства материального производства, но и, в том числе, различные виды энергии.

Согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ, энергоснабжение классифицируется как разновидность договора купли-продажи. Пункт 1 вышеназванной статьи содержит следующее: «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную сумму (цену)» [1]. Это косвенно свидетельствует о восприятии законодателем электроэнергии в качестве товара.

Помимо ГК РФ, экономическое содержание понятия «электрическая энергия» также раскрыто в Федеральном законе «Об электроэнергетике» [2]. В данном документе электрическая энергия однозначно относится к «особому товару».

Таким образом, можно сделать вывод, что энергия является специфическим объектом бухгалтерского учета компаний энергетической сферы деятельности, не имеющим материально-вещественной основы, но отвечающим всем критериям, предъявляемым к товару. Подтверждает сущность электроэнергии как товара, в частности для энергосбытовой организации, и тот факт, что любая энергосбытовая компания в ходе своей обычной

деятельности приобретает электрическую энергию на оптовом и розничном рынках электроэнергии с целью ее последующей перепродажи.

В связи с этим можно утверждать, что реализация электроэнергии, с точки зрения не только бухгалтерского учета, но и налогообложения, ничем не отличается от реализации товаров, имеющих вещественную структуру. На счетах бухгалтерского учета электроэнергия отражается по тем же правилам, что и любой другой товар, с использование нормативных актов по учету товаров, в частности ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [3]. Реализация электроэнергии облагается НДС в общеустановленном порядке, а доходы от реализации электроэнергии на общих основаниях включаются в налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Реализация электроэнергии в энергосбытовой организации начинается с обязательного заключения с покупателями соответствующего договора, наиболее часто договора энергоснабжения. Согласно ст. 539 ГК РФ, «по договору энергоснабжения энер-госнабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии» [1].

Данный договор представляет собой разновидность договора купли-продажи, с той разницей, что он предусматривает, в том числе, и передачу электрической энергии потребителю.

Фактически по такому договору, заключенному между энергосбытовой организацией и потребителем электроэнергии, потребитель оплачивает все четыре составляющие тарифа электрической энергии, а именно:

- средневзвешенную стоимость 1 кВт электрической энергии, приобретаемой энергосбытовой компанией

(гарантирующим поставщиком) на оптовом или розничном рынках;

- инфраструктурные платежи, а именно сумму тарифов на те услуги, без которых процесс снабжения потребителей электроэнергией становится невозможен и размер платы за которые в соответствии с требованиями российского законодательства подлежит обязательному государственному регулированию, за исключением услуг по передаче энергии;

- сбытовую надбавку энергосбытовой компании (гарантирующего поставщика) (регулируется Региональной энергетической комиссией -Департаментом цен и тарифов Краснодарского края);

- стоимость услуг по передаче электроэнергии (не включается в случае, если электроэнергия поставляется на основании договора не энергоснабжения, а купли-продажи).

С 1 января 2018 г. действуют предельные минимальные и максимальные уровни тарифов на электрическую энергию (мощность), поставляемую покупателям на розничных рынках, в том числе населению и приравненным к нему категориям потребителей, на территориях, не объединенных в ценовые зоны оптового рынка, в среднем по субъекту РФ. Для Краснодарского края и Республики Адыгея минимальный уровень тарифа на первое полугодие 2018 г. составил 443 коп./кВтч (с НДС), максимальный -444 коп./кВтч, на второе полугодие -459 и 466 коп./кВтч, соответственно [4].

Как показывает практическая деятельность, от того, насколько корректно и детально составлен договор с потребителем, во многом зависит и порядок организации и ведения бухгалтерского, а также налогового учета доходов и расходов. По общему правилу, для признания в бухгалтерском учете дохода от реализации товаров (в частности электрической энергии) и отражения таких сумм в отчетности должны быть одновременно соблюдены условия, указанные в п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [5].

К таким условиям относятся следующие позиции:

а) организация имеет законно подтвержденное право на получение выручки, обусловленное положениями определенного договора (в частности договора энергоснабжения);

б) сумма выручки от реализации может быть достоверно определена;

в) существует объективная уверенность в том, что совершение конкретной операции обеспечит увеличение экономических выгод компании, например, когда компания уже получила в оплату поставляемой электроэнергии денежные средства или же отсутствует неопределенность в отношении получения возмещения;

г) товар передан покупателю;

д) расходы, связанные с проведением этой операции, могут быть достоверно определены.

Если в отношении денежных средств, поступивших в компанию, не исполняются все перечисленные условия без исключения, то в учете компании возможно признать кредиторскую задолженность, но никак не выручку.

В силу специфических особенностей электроэнергии как товара выручка от продажи электроэнергии в энергосбытовой организации признается для целей ее учета по мере отпуска электрической энергии потребителям и предъявления соответствующих расчетных документов.

Учет выручки от продажи электроэнергии и оказания услуг целесообразно вести в разрезе видов деятельности. При этом в состав доходов по основной деятельности в компании включают доходы от следующих видов деятельности:

- от реализации электроэнергии на оптовом рынке;

- от реализации электроэнергии на розничном рынке электрической энергии и мощности потребителям, включая население и приравненные к ним категории, а также сетевым компаниям в порядке компенсации технологических потерь электроэнергии в сетях, принадлежащих им.

Бухгалтерский учет реализации электроэнергии по общему правилу ведется на счете 90 «Продажи», которому в энергосбытовой компании можно

открыть субсчета, аналогичные рекомендованным Минфином РФ в Плане счетов бухгалтерского учета [6].

С целью раздельного отражения на счетах бухгалтерского учета операций по продажам в разрезе основных видов деятельности (а именно реализация энергии на оптовом и на розничном рынках электроэнергии) целесообразно предусмотреть соответствующие аналитические счета в разрезе потребителей - юридических лиц и лицевых счетов физических лиц, включая льготные категории потребителей, по их местонахождению.

Доходы от прочих видов деятельности, осуществляемых энергосбытовой организацией, в сумму выручки от реализации не включаются и учитываются отдельно на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Если более детально касаться этого вопроса, то к ним относятся доходы от следующих видов деятельности, прямо не связанных с реализацией электроэнергии и мощности, но оказывающих значительное влияние на эффективность хозяйственной деятельности организации:

- осуществление распечатки и доставка счетов на оплату электрической энергии населению и приравненным к ним категориям потребителей электроэнергии;

- оказание услуг по организации коммерческого учета электроэнергии;

- проведение энергетических обследований;

- оказание услуг консультационного характера при заключении договоров энергоснабжения, а также по вопросам технологического присоединения электрических установок к сетям;

- оказание консультационных услуг потребителям (физическим и юридическим лицам) по вопросам энергоснабжения;

- комплексный расчет сумм оплаты электроэнергии с ежемесячным снятием показаний счетчиков потребления электрической энергии и обеспечением доставки счетов потребителям для оплаты электроэнергии;

- оказание услуг по размещению рекламной информации на счетах-извещениях гражданам-потребителям.

В прочие доходы включаются также пени, штрафы за неисполнение договорных обязательств, прочие доходы от выбытия и реализации тех или иных активов, не используемых более организацией, другие аналогичные доходы от непериодических сделок.

Учет расходов на покупку электрической энергии и мощности на оптовом и розничном рынках электрической энергии необходимо вести на счете 41 «Товары». Учет товаров (электроэнергии и мощности) целесообразно осуществлять по покупным ценам, отражая в учете на основании расчетных документов поставщиков.

Отдельно следует сказать о генерирующей мощности, которая хоть и является неотъемлемой характеристикой электрической энергии, выступает отдельным объектом в некоторых договорах купли-продажи. Под генерирующей мощностью понимается особый вид товара, приобретение которого позволяет участнику рынка электроэнергии и мощности в соответствии с его законным правом требовать обеспечение постоянной готовности оборудования, производящего электрическую энергию, к ее выработке в количестве, достаточном для удовлетворения потребности в электроэнергии данного участника, и соответствующем качестве. Так, приобретение такого товара, как генерирующая мощность, дает приобретателю право требования предоставления ему электрической энергии оговоренного качества в определенном количестве, способном обеспечиться генерирующим оборудованием. Получается, что электрическая энергия предоставляется покупателю в пределах приобретенной им генерирующей мощности.

В п. 5 ПБУ 5/01 говорится, что материально-производственные запасы должны приниматься к учету по их фактической себестоимости, а в п. 6 ПБУ 5/01 приводится открытый перечень затрат, которые могут быть отнесены к фактическим затратам на приобретение запасов [3]. Затраты на приобретение генерирующей мощности, в данной классификации, относятся к иным затратам, непосредственно

связанным с приобретением МПЗ, поэтому должны учитываться в фактической стоимости приобретенной электрической энергии на соответствующем субсчете счета 41 «Товары».

Количество купленной электроэнергии в результате всех операций по покупке и продаже на оптовом рынке электроэнергии будет отличаться от показаний измерительных приборов на величину потерь. Разница между количеством купленной и количеством потребленной электроэнергии является величиной технологических потерь при транспортировке.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, в том числе и приобретаемую электрическую энергию и мощность, в бухгалтерском учете энергосбытовой компании отражаются по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» вне зависимости от времени осуществления расчетных операций. По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются суммы исполнения обязательств, в том числе авансы, полученные в счет предварительной оплаты поставок электрической энергии, в корреспонденции, как правило, со счетами учета денежных средств. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

При определении размера материальных расходов при списании электрической энергии при ее продаже наиболее рационально использовать метод оценки по средней себестоимости. При данном методе стоимость списываемой со счета 41 «Товары» электрической энергии определяется следующим образом.

Сначала суммируются стоимости:

- покупки электрической энергии и мощности по регулируемым договорам;

- покупки электрической энергии и мощности по договорам комиссии на рынке на сутки вперед;

- покупки электрической энергии и мощности по договорам на балансирующем рынке.

Полученную сумму необходимо разделить на общее количество

приобретенной энергии на оптовом рынке.

Себестоимость реализованной электрической энергии и мощности, рассчитанная в соответствии с вышеприведенным порядком, списывается с соответствующих субсчетов счета 41 «Товары» в дебет счета учета расходов по основной деятельности 90 «Продажи».

Учет расходов на продажу электроэнергии и мощности осуществляется на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных энергосбытовой организацией расходов, связанных с продажей электрической энергии и мощности. К таким расходам, в частности, относятся следующие виды расходов:

- расходы по передаче электроэнергии и услуги операторов оптового рынка;

- расходы на оплату услуг Системного оператора по обеспечению системной надежности;

- затраты по оплате труда;

- отчисления на социальные нужды;

- затраты по содержанию зданий, помещений и инвентаря;

- затраты на аренду помещений;

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Расходы на нужды аппарата управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» [6]. К таким расходам энергосбытовой организации относятся следующие затраты:

- административно-управленческие расходы;

- содержание управленческого персонала (заработная плата с отчислениями);

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств административного и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;

- иные аналогичные по назначению управленческие расходы.

Расходы энергосбытовой организации, формирующиеся в течение отчетного периода на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», целесообразно списывать полностью в отчетном периоде в уменьшение доходов по основной деятельности по счету 90 «Продажи» [6].

Распределение затрат по счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» осуществляется в зависимости от их назначения.

Как известно, все затраты по способу включения их в себестоимость разделяются на прямые и косвенные. В энергосбытовой организации к прямым затратам относят:

- стоимость покупной электрической энергии и мощности;

- затраты на транспортировку электроэнергии;

- оплата услуг операторов оптового рынка.

Все остальные расходы считаются косвенными и подлежат распределению.

Учет затрат осуществляется отдельно по каждому виду деятельности. Расходы по содержанию автотранспортных средств списываются путем прямого отнесения затрат на автотранспорт, закрепленный за соответствующим видом деятельности. Так, затраты на автотранспорт исполнительного аппарата учитываются по счету 26 «Общехозяйственные расходы», затраты производственных участков - на балансовом счете 44 «Расходы на продажу» [6].

Расходы по содержанию надлежащего технического состояния приборов учета электроэнергии у физических лиц, согласно ст. 543 ГК РФ, оформленные соответствующими документами, включаются в затраты по основной деятельности [1].

Расходы, произведенные в отчетном году, но относящиеся к следующим отчетным периодам, списываются по назначению равномерно в течение периодов, к которым они относятся.

В силу того, что основным видом деятельности организации является

реализация (продажа) электрической энергии на оптовом и розничном рынках электрической энергии (мощности) потребителям (в том числе гражданам), значительную долю в активах компании составляет дебиторская задолженность, соответственно, наибольшую трудоемкость в учетном процессе представляют операции по учету расчетов с дебиторами организации.

Дебиторская задолженность покупателей в энергосбытовой организации учитывается в сумме счетов, предъявленных к оплате по обоснованным ценам и тарифам. Задолженность покупателей и заказчиков определяется исходя из цен, определенных в соответствии с нормами действующего законодательства в области ценообразования в электроэнергетике. Расчеты с прочими дебиторами и по претензиям отражаются в учете и отчетности исходя из цен, предусмотренных договорами.

Операции по расчетам с покупателями отражаются на балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами учета финансовых результатов по основной или прочей деятельности по сумме выставленных покупателям счетов по обоснованным ценам и тарифам. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на сумму поступивших платежей. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются на отдельном субсчете.

Денежные средства от потребителей за полученную электрическую и тепловую энергию поступают на счета организации, открытые в кредитных учреждениях Краснодарского края и Республики Адыгея. Плата за технологическое присоединение подлежит отдельному учету и не учитывается в валовой выручке по регулируемым видам деятельности. Аналитический учет платы за технологическое присоединение в разрезе договоров юридических и физических лиц осуществляется, как правило, филиалами энергосбытовой организации.

Примечания:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 26.01.96 г. № 14-ФЗ (ред. от 29.07.18 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.

2. Об электроэнергетике: федер. закон от 26.03.2003 № 35-Ф3 (ред. от 29.07.2018) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): приказ Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н (ред. от 16.05.16 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.

4. Об установлении цен (тарифов) на электрическую энергию для населения и потребителей, приравненных к категории население, по Краснодарскому краю и Республике Адыгея: приказ региональной энергетической комиссии - Департамента цен и тарифов Краснодарского края от 19.12.2017 №60/2017-э // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н (ред. от 06.04.15 г.) // СПС Кон-сультантПлюс. М., 2018.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г. (ред. от 08.11.10 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.

References:

1. Civil Code of the Russian Federation (Part Two): Feder. Law of January 26, 1996 No. 14-ФЗ (as amended on July 29, 1998) // ConsultantPlus. M., 2018.

2. About electric power industry: feder. Law of March 26, 2003 No. 35-FZ (as amended on 07/29/2018) // ConsultantPlus. M., 2018.

3. Position accounting "Accounting for inventories" (PBU 5/01): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 09.06.01 number 44n (as amended on 05.16.16) // ConsultantPlus. M., 2018.

4. On the establishment of electricity for the population and consumers, equal to the category of population, in the Krasnodar Territory and the Republic of Adygea: order of the regional energy commission - Price and Tariff Department of the Krasnodar Territory of December 19, 2017 No. 60/2017-e / / ConsultantPlus. M., 2018.

5. Position accounting "Incomes of the organization" (PBU 9/99): order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 06.05.99, № 32n (as amended on 06.04.15) // ConsultantPlus. M., 2018.

6. The chart of accounts for accounting of financial and economic activities of enterprises and instructions for its use: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 94n of 31.10.00 (as amended on 08.11.10) // ConsultantPlus. M., 2018.