CC BY
32
МЕТОДИКА РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС H ЕЕ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
A.C. БАЗАРОВА,
консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
В настоящее время не существует рекомендаций ни Минфина, ни МНС России по правилам ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам.
Следует заметить, что специалисты налогового ведомства в своих разъяснениях указывают на обязательное утверждение применяемой методики раздельного учета сумм «входящего» НДС приказом руководителя, например, в качестве приложения к учетной политике. В письме УФНС России по г. Москве от 20.10.2004 № 24-11/68949 отмечено, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. В письме УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 № 24-11/50004 сказано, что порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании приказа Минфина России от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98». Установленный порядок ежегодно оформляется приказом руководителя организации, приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов).
На этом основании в отдельных случаях налоговые органы приходят к выводу, что отсутствие методики раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций непосредственно в учетной политике свидетельствует о том, что методика раздельного учета организацией не разрабатывалась, а значит, в нарушение налогового законодательства раздельный учетне ведется. Арбитражные суды не поддерживают подобную позицию. Однако наличие в учетной политике организации утвержденной методики раздельного учета не только исключит вероятные претензии со стороны налоговых органов, но и упрочит позиции организации в спорных ситуациях.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
19.01.2006 по делу № Ф04-9704/2005(18821-А67-3). Предметом судебного разбирательства явилось решение Инспекции ФНС России о привлечении предпринимателя к ответственности, доначислении налога, начислении пени и отказе в возмещении суммы НДС, поскольку, по мнению налогового органа, предприниматель неправомерно предъявил к вычету сумму НДС.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что предприниматель в проверяемом периоде оказывал услуги по сдаче арендуемых им помещений и оборудования в субаренду, а также осуществлял деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Следовательно, предприниматель осуществлял операции, которые в силу подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС, а также деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД.
В ходе проверки налоговые органы пришли к выводу, что предприниматель зарегистрировал в книге покупок счета-фактуры за аренду помещения и оборудования, коммунальные услуги, предъявив к вычету указанный в них НДС в полном объеме, как для осуществления операций, облагаемых НДС, так и по операциям, не подлежащим налогообложению.
Принцип распределения НДС в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Подобным образом ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
Поскольку законодательством о НДС не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. В целях подтверждения соблюдения этого требования предприниматель представил приказ по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учетов. Данный приказ предусматривал раздельный учет затрат на осуществление операций, облагаемых
и не облагаемых НДС, обособление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом наличия в действиях предпринимателя состава вменяемого ему правонарушения.
Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам реализации на основании данных аналитического учета. Подобным образом можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.
Анализируя арбитражную практику, можно сделать следующий вывод: при решении вопроса о том, что можно считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, позволяющие достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая — к не облагаемой налогом деятельности. При рассмотрении дел суды считают, что формы раздельного учета (на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т. п.) не играют роли и могут быть различными.
Приведем некоторые примеры:
1. Суд признал достаточным определение суммы НДС, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов, представленных налогоплательщиком (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.01. 2003 по делу № А43-3513/02-31-108).
2. Судом признан факт ведения раздельного учета товаров по их поступлению (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2001 по делу № А29-802/01А).
3. Факт ведения раздельного учета налогоплательщиком подтвержден путем отражения операций по оптовой реализации товаров наряду с розничной (на ЕНВД) в отдельных регистрах бухгалтерского учета (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2004 по делу № А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1).
4. Признано правомерным ведение раздельного учета организацией на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.05.2003 по делу № Ф03-А51/03-2/1179).
5. Ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности признано правомерным путем ведения компьютерной программы складского учета (пос-
тановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 по делу № Ф04/2685-1094/А27-2004).
6. Право на льготу по НДС можно подтверждать на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик по ним рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2004 по делу № Ф04/346-1399/А70-2003).
7. Фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (постановления ФАС Московского округа от 08.01.2004 по делу № КА-А40/10796-03, от 18.11.2003 по делу № КА-А40/9196-03, от08.10.2003 по делу № КА-А41/7661-03).
8. Отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2004 по делу № Ф04/346-1399/А70-2003).
Кроме того, обращаем внимание читателей на возможные риски, связанные с тем, что налоговыми органами применяемый порядок ведения раздельного учета при отсутствии синтетического учета (применение соответствующих субсчетов) может быть признан как отсутствующий. В подтверждение приведем выдержку из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2002 поделу № А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1: «...при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета. Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации. Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений».
Но суд указанные доводы заявителя (налогового органа) признал необоснованными.
Таким образом, если ваша организация не желает создавать возможные судебные прецеденты, рекомендуем помимо ведения детализированного аналитического учета организовать синтетический учет путем использования системы субсчетов, т. е. ведения отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских
записей, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги и др.) для обобщения первичных учетных документов по каждой операции.
Рассмотрим еще несколько решений арбитражных судов по вопросу применения налогоплательщиком собственной методики раздельного учета.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 по делу № А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1 суд указал, что налогоплательщики не только вправе, но и обязаны самостоятельно разработать способы ведения такого учета, который бы обеспечивал полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой НДС. Хотя такой подход дает некоторую свободу налогоплательщику, следует заметить, что по данному делу не было принято положительного решения, и оно было отправлено на новое рассмотрение. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 по делу № А66-3013-04 суд в ответ на несогласие налоговой инспекции с методикой ведения организацией раздельного учета сумм налога подтвердил право налогоплательщика на самостоятельное утверждение порядка ведения учета. Утвержденный организацией порядок должен обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 по делу № Ф04-5288/2004(А45-3291-25) было вынесено решение в пользу налогоплательщика на том основании, что для применения правил гл. 21 НК РФ налогоплательщик строго следовал тому расчетному методу разделения расходов, который был утвержден в учетной политике организации.
Выполнение налогоплательщиком обязанности по ведению раздельного учета может быть подтверждено данными бухгалтерского учета. Такое мнение судей нашло отражение в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 по делу № А72-6539/04-8/626. Суд указал, что факт наличия или отсутствия раздельного учета товаров, реализуемых с НДС и без НДС, мог быть установлен на основании системного анализа данных счетов бухгалтерского учета, в которых содержится информация по каждой конкретной операции. Так же и ФАС Уральского округа в постановлении от 15.03.2005 по делу № Ф09-773/05-АК в качестве доказательств ведения организацией раздельного учета принял представленные обществом бухгалтерские справки, карточки по счетам 41, 19, 68, оборотные ведомости по счетам 62, 90, 41, 19, 68, субсчету 19.
Таким образом, можно утверждать, что арбитражная практика подтверждает право налогоплательщика на самостоятельное определение технологии раздельного учета сумм «входящего» НДС.
