CC BY
358
Экономические науки Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского, 2012, № 2 (1), с. 262-269
УДК 657.01
МЕТОДИКА ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
© 2012 г. Э. С. Дружиловская
Нижегородский госуниверситет им. Н.И. Лобачевского
Поступила в редакцию 23.06.2011
Исследуются современные проблемы оценки основных средств в бухгалтерском учете. На основе проведенного анализа даются предложения по совершенствованию методики оценки основных средств.
Ключевые слова: методика оценки основных средств, справедливая стоимость, российские и международные стандарты финансовой отчетности.
Основные средства являются для организации одной из наиболее существенных статей финансовой отчетности. В связи с этим значимость оценки основных средств трудно переоценить: от того насколько объективно она определена, зависит достоверность финансовой отчетности организации. Однако методика оценки данных активов в российском учете в настоящее время далека от идеала, содержит множество проблемных и нерешенных вопросов и требует серьезной доработки. Так, нерег-ламентированными являются правила оценки основных средств, полученных участником при выходе из общества с ограниченной ответственностью (далее ООО) в качестве платы за его долю в уставном капитале ООО. Как известно, в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. [1] (далее ФЗ № 14-ФЗ) при выходе участника из ООО последнее обязано выдать ему действительную стоимость его доли в уставном капитале или «в натуре имущество такой же стоимости». Однако ни в одном нормативном документе не указывается, как данному участнику определить первоначальную стоимость такого имущества (в т.ч. основных средств): использовать ли в данном случае рыночную, балансовую, согласованную участниками или какую-либо иную стоимость; включать ли в первоначальную стоимость данного имущества затраты на его доставку и другие затраты, непосредственно связанные с его поступлением.
Кроме того, как отмечалось выше, согласно ФЗ № 14-ФЗ стоимость имущества, выдаваемого участнику при его выходе из ООО, должна соответствовать действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО. При этом ни в данном, ни в каком-либо другом нормативном
документе не говорится, какая стоимость указанного имущества должна соответствовать действительной стоимости доли участника: балансовая, рыночная, согласованная участниками или какая-либо другая. В результате на практике могут возникнуть разночтения при оценке вышеназванного имущества.
Полагаем, что, поскольку ситуация с выходом участника из ООО ничем не отличается по существу от ситуации с внесением активов в счет вклада в уставный капитал ООО, то и подходы к оценке поступивших в указанных случаях активов (в т.ч. основных средств) должны быть аналогичными. По этой же причине подход к определению той стоимости имущества (в т.ч. основных средств), выдаваемого участнику при его выходе из ООО, которая должна соответствовать действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО, должен совпадать с подходом к оценке активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал организации. Обратимся к правилам определения первоначальной стоимости основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал. Как известно, согласно п. 9 ПБУ 6/01 [2] первоначальной стоимостью указанных основных средств является денежная оценка, согласованная учредителями. Вместе с тем такая оценка является субъективной и открывает возможности для отражения в бухгалтерском учете активов по стоимости, значительно превышающей их реальную стоимость, что в свою очередь приводит к искажению информации в финансовой отчетности и введению в заблуждение пользователей, принимающих на ее основе экономические решения в отношении организации. Таким образом, использование денежной оценки, согласованной учредителями, в вышеназванной ситуации является, на наш взгляд, неприемлемым. Полагаем,
что для оценки основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал, уместно применение справедливой стоимости. Данный вид оценки пока не применятся в России. Однако полагаем, что активное использование справедливой стоимости в развитых зарубежных странах и четко прослеживающаяся тенденция дальнейшего расширения ее применения в указанных странах обусловливают необходимость введения данного вида оценки и в России. Поскольку, как отмечалось нами выше, подходы к оценке основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал и полученных участником в качестве платы за его долю при выходе из ООО, должны быть идентичны, то первоначальной стоимостью основных средств, поступивших в последнем случае, также должна быть их справедливая стоимость. Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, полученных участником в качестве платы за его долю при выходе из ООО, должны включаться все затраты, непосредственно связанные с их поступлением (например, затраты на их доставку и т.д.), по аналогии с формированием первоначальной стоимости основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал.
Как мы доказывали выше, подход к определению той стоимости основных средств, выдаваемых участнику при его выходе из ООО, которая должна соответствовать действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО, должен совпадать с подходом к оценке основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал. Следовательно, действительной стоимости доли участника должна соответствовать именно справедливая стоимость выдаваемых участнику основных средств.
Следующим нерешенным вопросом является отсутствие в РСБУ исчерпывающих регламентаций относительно оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. В п. 11 ПБУ 6/01 говорится лишь о том, что первоначальной стоимостью данных основных средств является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Если же стоимость таких ценностей невозможно определить, то ПБУ 6/01 требует использовать для оценки указанных основных средств стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. В результате остается неясным, какую именно стоимость таких ценностей следует использо-
вать: балансовую, рыночную, договорную или какую-либо другую. Также открытым является вопрос о том, как определить стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (в случае если нельзя определить стоимость переданных ценностей): использовать ли при этом рыночную, договорную или какую-либо иную стоимость указанных объектов. Все это приводит к неоднозначной трактовке различными авторами требований РСБУ. Так, некоторыми специалистами [3] для оценки поступивших по договору мены активов используется и договорная стоимость полученных активов, и стоимость реализации переданных ценностей. При этом расплывчатость формулировки РСБУ приводит к таким разночтениям, что, даже когда известна стоимость переданных ценностей, некоторыми специалистами применяется стоимость полученных активов.
Выскажем мнение по выявленной проблеме. Считаем, что поскольку ситуация с получением основных средств по договору мены аналогична по существу ситуации с поступлением основных средств за плату (в обоих случаях основные средства приобретаются за плату, только при обмене оплата производится неденежными средствами), то и подходы к определению первоначальной стоимости основных средств, поступивших в указанных ситуациях, должны быть идентичными. При приобретении основных средств за плату применяется затратный подход: первоначальной стоимостью данных активов согласно п. 8 ПБУ 6/01 является сумма фактических затрат, связанных с их поступлением. Следовательно, в случае получения основных средств по договору мены их первоначальной стоимостью также должна быть сумма фактических затрат, связанных с их поступлением, которыми в данной ситуации является стоимость переданных ценностей. Таким образом, для формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору мены, должна использоваться в первую очередь стоимость переданных активов, и только если ее нельзя определить - стоимость полученных ценностей. Данный подход должен применяться как при равноценном, так и при неравноценном обмене. Действительно, если, например, основные средства приобретаются за плату со скидкой, организация отражает в учете именно ту сумму, за которую были куплены данные активы, не увеличивая при этом первоначальную стоимость указанных основных средств на величину скидки. Также и при неравноценном обмене, если, к примеру, организация получает основные средства, стоимость
которых выше стоимости переданных ценностей, первоначальной стоимостью указанных основных средств должна быть меньшая стоимость переданных активов, поскольку именно эта величина является суммой затрат, связанных с поступлением данных основных средств.
Обратимся к вопросу о том, какая именно стоимость переданных активов (или полученных, если невозможно определить первую): балансовая, рыночная или какая-либо другая -должна использоваться при определении первоначальной стоимости основных средств, поступивших по договору мены. В указанной ситуации организация передает в обмен на основные средства активы, которые она могла бы продать и получить доход. Поэтому представляется целесообразным использование рыночной стоимости для оценки переданных активов (или полученных, если невозможно определить стоимость переданных), т.е. для определения первоначальной стоимости основных средств, поступивших по договору мены. Кроме того, именно рыночная стоимость позволяет предоставить объективную информацию об активах организации. Однако рыночную стоимость не всегда можно определить. Следовательно, возникает потребность в использовании объективной, реалистичной оценки, которую можно было бы определить и при невозможности рассчитать рыночную стоимость. Считаем, что такой оценкой может быть справедливая стоимость, которую можно определить и в том случае, когда нельзя рассчитать рыночную стоимость.
Еще одним нерешенным в РСБУ вопросом является методика оценки основных средств, поступивших по договору лизинга. В Приказе Минфина «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» № 15 (далее Приказ № 15) говорится лишь о том, что стоимость лизингового имущества отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчета «Арендные обязательства», а затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего имущества списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 [4, п. 8]. Таким образом, поскольку в РСБУ отсутствуют прямые указания на то, что является первоначальной стоимостью основных средств, поступивших по договору лизинга, остается лишь догадываться, что, скорее всего, это сумма лизинговых платежей за весь срок договора лизинга. Однако возникает вопрос, какая именно стоимость лизинговых платежей должна использоваться в данном случае: указанная в договоре, дисконтированная или какая-либо другая. Считаем, что для учета временной стоимости денег и во избежа-
ние завышения стоимости полученных основных средств возможно применение дисконтированной стоимости лизинговых платежей для определения первоначальной стоимости основных средств, поступивших по договору лизинга. Однако, если дисконтированная стоимость лизинговых платежей выше справедливой стоимости полученных основных средств, для соблюдения принципа осмотрительности целесообразно использовать именно справедливую стоимость для оценки поступивших основных средств.
Обратим внимание также на то, что поскольку в РСБУ не дается перечень затрат, связанных с получением лизингового имущества, то неясно, какие именно затраты должны включаться в первоначальную стоимость основных средств, поступивших по договору лизинга. Полагаем, что по аналогии с другими случаями поступления основных средств в организацию в первоначальную стоимость основных средств, полученных по договору лизинга, должны включаться все затраты, непосредственно связанные с их приобретением, указанные в п. 8 ПБУ 6/01.
Не являются исчерпывающими и регламентации РСБУ относительно формирования оценки основных средств, возвращенных лизингодателю, учитывавшихся на балансе лизингополучателя. Так, в Приказе № 15 говорится лишь о том, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76 [4, п. 7]. Включаются ли в стоимость указанных активов затраты, непосредственно связанные с их поступлением, например затраты на доставку, в РСБУ не уточняется. Полагаем, что по аналогии с другими случаями поступления основных средств в организацию в первоначальную стоимость основных средств, возвращенных лизингодателю, учитывавшихся на балансе лизингополучателя, должны включаться все затраты, непосредственно связанные с их приобретением, указанные в п. 8 ПБУ 6/01.
Спорными представляются требования РСБУ по определению оценки основных средств, возвращенных лизингодателю, учитывавшихся на балансе лизингополучателя. Как отмечалось выше, оценкой таких основных средств согласно Приказу № 15 является остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя. Однако первоначальная стоимость указанных основных средств для лизингополучателя гораздо выше, чем для лизингодателя, следовательно, и оста-
точная стоимость данных активов у лизингополучателя будет гораздо больше, чем была бы определена лизингодателем, если бы вышеназванные активы учитывались на его балансе. Таким образом, существующие требования РСБУ приводят к неоправданному завышению оценки активов лизингодателя. Представляется, что в указанной ситуации должна использоваться объективная, реалистичная стоимость, которой может быть рыночная стоимость. Однако, как отмечалось выше, рыночная стоимость может быть определена не во всех случаях. Поэтому в вышеназванной ситуации целесообразным представляется применение справедливой стоимости, которую можно определить и в тех случаях, когда невозможно рассчитать рыночную стоимость.
Следующей проблемой является отсутствие в РСБУ методики определения оценки оборудования к установке, которое впоследствии будет принято к учету в качестве основных средств. В Плане счетов даются регламентации только по оценке оборудования к установке, приобретенного за плату. Правила оценки указанных активов, поступивших в организацию в случаях иных, чем приобретение за плату (например, полученных в счет вклада в уставный капитал и т.д.), отсутствуют. Следует также обратить внимание на то, что даже существующие регламентации по оценке оборудования к установке, приобретенного за плату, не являются исчерпывающими. Так, в Плане счетов говорится лишь о том, что оборудование к установке принимается к учету по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации. Таким образом, в Плане счетов не конкретизируется, что относится к указанным затратам, в отличие от ПБУ 6/01, в котором представлен перечень затрат, включающихся в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату. В результате остается неясным, какие затраты входят в первоначальную стоимость оборудования к установке, приобретенного за плату. Полагаем, что подход к оценке оборудования к установке, поступившего за плату, в счет вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены и в других случаях, должен быть аналогичным подходу к определению первоначальной стоимости основных средств, полученных в указанных случаях.
Проблему представляет также определение случаев, в которых первоначальная стоимость основных средств может изменяться. Как известно, согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств до-
пускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации. Однако определения указанных понятий в РСБУ в настоящее время отсутствуют. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях и в Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса говорится лишь о том, что относится для целей налогообложения к работам по достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции на данных предприятиях. Определения указанных терминов для целей бухгалтерского учета ни в данных, ни в каких-либо других нормативных документах не содержатся. Не приводятся в РСБУ и определения вышеназванных понятий для организаций других отраслей народного хозяйства. В результате на практике могут возникнуть разночтения относительно того, что именно относится к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, что в свою очередь приведет к неоднозначной трактовке организациями случаев, в которых первоначальная стоимость основных средств должна быть изменена. Полагаем, что определения указанных понятий можно заимствовать из ст. 257 Налогового кодекса [5]: к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами; к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Использование данных определений в бухгалтерском учете позволит четко установить, в каких случаях первоначальная стоимость основных средств должна быть изменена, и, кроме того, будет способствовать сближению требований РСБУ и налогового законодательства, что обеспечит снижение затрат организаций на ведение учета.
Как известно, реформирование российского бухгалтерского учета в настоящее время происходит в соответствии с требованиями МСФО. В связи с этим нельзя не рассмотреть вопрос о степени соответствия методики оценки основ-
ных средств РСБУ и МСФО. Полагаем, что в настоящее время сохраняются существенные отличия отечественных и международных требований к оценке основных средств.
Различия начинаются уже с терминологии. Для обозначения оценки при признании основных средств в ПБУ 6/01 применяется понятие «первоначальная стоимость» [2, п. 7], а в МСФО 16 - «себестоимость» [6, п. 6]. Считаем нецелесообразным применение в РСБУ используемого в МСФО термина «себестоимость» для обозначения оценки при признании основных средств. Полагаем, что термин «себестоимость» для объектов, приобретенных за плату и созданных своими силами, в большей степени отражает экономическое содержание первоначальной оценки. Однако в случаях получения основных средств, иных чем поступление за плату и создание своими силами (например, поступление безвозмездно), данное понятие уже не характеризует экономической сущности первоначальной оценки данных активов. Таким образом, термин «первоначальная стоимость», с нашей точки зрения, более точно отражает экономическое содержание оценки при признании указанных активов. Кроме того, использование термина «себестоимость» для обозначения оценки при признании приводит к отождествлению разных видов оценки. Так, например, регламентация п. 24 МСФО 16, согласно которой себестоимостью основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы, является справедливая стоимость, приводит к отождествлению себестоимости и справедливой стоимости, которые, безусловно, синонимами не являются. Таким образом, использование термина «первоначальная стоимость» для обозначения оценки при признании основных средств, с нашей точки зрения, является наиболее целесообразным.
Сохраняются в настоящее время существенные отличия в российских и международных правилах формирования первоначальной оценки основных средств. Так, в соответствии с МСФО 16, п. 17 (е), в себестоимость объектов основных средств, приобретенных за плату и созданных своими силами, должны включаться затраты на проверку их надлежащей работы за минусом чистой выручки от продажи любых объектов, произведенных в процессе доставки объекта основных средств в нужное место и приведения его в нужное состояние (например, образцов, полученных при испытании оборудования). В РСБУ вычитание из затрат на проверку надлежащей работы основных средств указанной чистой выручки не предусмотрено. Отсутствие в отечественных стандартах указанной регламентации приводит, по нашему мнению, к
неоправданному завышению стоимости основных средств на величину затрат, которые уже окупились за счет получения чистой выручки от продажи объектов, произведенных с помощью этих основных средств, т.е. часть экономических выгод, ожидаемых от использования данных основных средств, уже поступила в организацию. Таким образом, нарушается принцип осмотрительности, согласно которому активы не должны быть завышены. Следовательно, приведение требований РСБУ в соответствие с регламентациями МСФО по указанному вопросу является целесообразным.
Отметим, что согласно МСФО 16 и 37 в себестоимость основных средств, приобретенных за плату и созданных своими силами, включаются затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, определенные на основе профессионального суждения руководства с учетом рисков, неопределенности и существенного влияния временной стоимости денег посредством дисконтирования величины указанных затрат [6, МСФО 16, п. 18; МСФО 37, п. 10, 14, 36, 37, 42, 45]. В РСБУ отсутствуют требования по учету рисков, неопределенностей, временной стоимости денег и использованию профессионального суждения при оценке указанных основных средств. Полагаем, что в целях формирования достоверной оценки основных средств отечественные правила следует сблизить по указанному вопросу с международными.
В соответствии с МСФО 23 и 39 [6, МСФО 39, п. 9] процентные затраты по займам, подлежащие включению в стоимость квалифицируемого актива (в т.ч. приобретенных и созданных основных средств), рассчитываются на основе дисконтирования ожидаемой суммы будущих денежных выплат, что не предусмотрено ПБУ 15/2008. Полагаем, что во избежание нарушения принципа осмотрительности при формировании оценки указанных активов в российском учете целесообразно использовать дисконтирование при определении процентных затрат по займам.
Кроме того, затраты по займам включаются в стоимость квалифицируемого актива согласно ПБУ 15/2008 равномерно, независимо от условий предоставления займа [7, п. 8], а по МСФО 23 - в сумме фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода [6, п. 12]. Считаем, что в целях повышения точности определения оценки указанных активов в российском учете следует определять величину затрат по займам, включаемых в стоимость инвестиционных активов, аналогично МСФО, т.е. исходя из фактически понесенных затрат.
Согласно п. 26 Приказа № 91н [8] и Плану счетов [9] разрешается включать в стоимость основных средств, созданных своими силами, общехозяйственные расходы, а также сверхнормативные потери сырья, труда и других ресурсов, что не допускается в МСФО 16 [6, п. 19 (d), п. 22]. Полагаем, что указанное отличие приводит к неоправданному завышению стоимости основных средств в российском учете на величину не связанных с их созданием расходов. Таким образом, считаем необходимым устранение данного несоответствия путем отмены включения в первоначальную стоимость основных средств вышеназванных расходов.
Неодинаковыми являются и правила РСБУ и МСФО по формированию оценки при признании основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал. Полагаем, что ситуация с поступлением основных средств в счет вклада в уставный капитал является аналогичной регламентированной МСФО (IFRS) 2 ситуации с получением активов по сделкам на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами. Согласно МСФО (IFRS) 2 активы, полученные по сделкам на основе долевых инструментов, оцениваются по справедливой стоимости [6, IFRS 2, п. 10, 5, приложение А]. Считаем, что согласованная стоимость, определенная по ПБУ 6/01, не является аналогом справедливой стоимости, поскольку при формировании согласованной стоимости нарушается требование независимости сторон друг от друга, входящее в определение справедливой стоимости. Необходимость применения справедливой стоимости в данном случае в отечественном учете была доказана выше.
Не соответствуют, на наш взгляд, и требования российских и международных стандартов к определению первоначальной оценки основных средств, полученных по договору дарения, выявленных при инвентаризации и возвращенных лизингодателю, ранее учитывавшихся на балансе лизингополучателя. Отметим, что в МСФО не регламентируется, как определяется оценка при признании указанных основных средств. Однако полагаем, что оценка основных средств в данном случае должна определяться по справедливой стоимости, поскольку в ситуациях получения активов, отличных от приобретения за плату и создания своими силами (при получении в обмен на неденежные активы, в счет вклада в уставный капитал, в качестве государственной субсидии, при объединении предприятий и т.д.) для определения их первоначальной стоимости в МСФО используется именно этот вид оценки [6, МСФО 16, п. 24; МСФО 20, п. 23; МСФО (IFRS 2), п. 10; МСФО (IFRS 3), п.
В^]. Представляется, что первоначальная оценка основных средств, полученных безвозмездно и выявленных при инвентаризации, сформированная по РСБУ и МСФО, может совпадать, только если для определения справедливой стоимости, требуемой МСФО, используется рыночная стоимость, применяемая и в ПБУ и Приказе № 91н. Кроме этого, считаем, что и рыночная стоимость, определенная по РСБУ, не всегда соответствует рыночной стоимости по МСФО. Так, по МСФО [б, МСМО 39, п. AG71 - 75; МСФО 3б, п. б] предполагается, что рыночная стоимость поддается достоверной оценке и может использоваться для определения справедливой стоимости только при наличии активного рынка. В РСБУ отсутствие активного рынка не является ограничением для определения рыночной стоимости [8, п. 29]. Считаем возможным использование для оценки указанных основных средств справедливой стоимости, целесообразность применения которой в РФ уже была обоснована выше.
Отличия в определении оценки при признании основных средств, полученных по договору мены, дарения и в качестве вклада в уставный капитал, могут быть также обусловлены неодинаковыми требованиями РСБУ и МСФО к включению в оценку при признании указанных основных средств также затрат на их доставку и других затрат, непосредственно связанных с их поступлением. Согласно ПБУ б/01 указанные затраты включаются в первоначальную стоимость данных основных средств, а в соответствии с п. б МСФО (IAS) 1б и п. 10 МСФО (IFRS) 2 не включаются. Считаем нецелесообразным исключение из оценки при признании указанных активов затрат на их доставку и других затрат, непосредственно связанных с их приобретением. Действительно, подход, представленный в МСФО, заключающийся в определении оценки при признании нефинансовых активов, либо по сумме затрат на их приобретение, либо по справедливой стоимости, приводит к несопоставимости первоначальной стоимости нефинансовых активов, приобретенных за плату и созданных своими силами и полученных в других случаях, поскольку в первой ситуации в первоначальную стоимость нефинансовых активов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, а в остальных ситуациях - не включаются. Полагаем, что поскольку в отношении указанных затрат выполняются критерии их признания в качестве активов и ввиду того, что в большинстве случаев в оценку при признании нефинансовых активов включаются данные затраты (приобретение за плату является самым распространенным вариантом поступле-
ния нефинансовых активов в организацию), то целесообразно включать их и в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в остальных случаях (при обмене и т.д.).
Существенно отличаются в настоящее время и правила последующей оценки основных средств в российских и международных стандартах. Так, согласно п. 15 ПБУ 6/01 переоценка основных средств проводится по восстановительной стоимости, а в соответствии с п. 31 МСФО 16 - по справедливой стоимости. Считаем, что восстановительная стоимость не может быть приравнена к справедливой стоимости, поскольку в определении восстановительной стоимости, представленном в Приказе № 91н [8, п. 43], отсутствуют требования независимости сторон сделки, их хорошей осведомленности и желания совершить сделку. Однако полагаем, что переоцененная величина, определенная по РСБУ и МСФО, в некоторых случаях может совпадать. Так, согласно Приказу № 91н восстановительная стоимость определяется путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам [8, п. 43]. В соответствии с МСФО 16 для определения справедливой стоимости используется рыночная стоимость, а при отсутствии активного рынка - доход или амортизированная восстановительная стоимость, которая, в свою очередь, может определяться путем индексирования [6, п. 32, 33, 35]. Исходя из этого полагаем, что переоцененная величина, сформированная по отечественным и международным стандартам, может совпадать только в случаях, если она определяется и по РСБУ, и по МСФО путем прямого пересчета в рыночные цены при наличии активного рынка или путем индексирования при отсутствии активного рынка. При других комбинациях методик определения переоцененной величины по отечественным и международным стандартам указанная величина, сформированная по РСБУ, будет отличаться от рассчитанной по МСФО. Считаем возможным проведение переоценки основных средств в отечественном учете по справедливой стоимости.
Еще одним отличием является доведение до переоцененной величины в ПБУ 6/01 первоначальной стоимости [2, п. 15], а в МСФО 16 -балансовой стоимости [6, п. 31, 34, 35]. Полагаем, что из-за различных уровней спроса и предложения на рынках новых и прослуживших в течении определенного времени объектов рыночная стоимость последних может отличаться от рыночной стоимости новых объектов на величину большую или меньшую, чем пересчитанная амортизация используемых объектов. Таким образом, отражаемая в отчетности спра-
ведливая стоимость эксплуатируемого объекта, сформированная по МСФО, может не совпадать с определенной по РСБУ пересчитанной остаточной стоимостью указанного объекта, рассчитанной путем уменьшения восстановительной стоимости нового объекта на величину пересчитанной амортизации. Полагаем, что наиболее точно оценку эксплуатируемых основных средств отражает именно справедливая стоимость использующихся объектов, а не справедливая стоимость новых объектов, уменьшенная на величину пересчитанной амортизации. Кроме того, доведение до переоцененной величины балансовой стоимости, а не первоначальной стоимости позволяет отразить в балансе организации основные средства по справедливой стоимости. Исходя из сказанного считаем необходимым доведение до переоцененной величины балансовой, а не первоначальной стоимости основных средств.
Отметим также, что в отличие от МСФО 16 согласно п. 43 Приказа № 91н земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат. Считаем возможным проведение переоценки указанных объектов, поскольку их стоимость подвержена изменениям так же, как и стоимость других основных средств.
Обратим внимание на то, что МСФО 16 разрешает переоценивать основные средства, относящиеся к одному классу, по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени и результаты постоянно обновляются, что не разрешено РСБУ. Полагаем, что в целях повышения точности определения оценки основных средств является возможным проведение в российском учете их переоценки по скользящему графику.
Отсутствует в РСБУ и требование учета обесценения основных средств, содержащееся в МСФО 16 и 36. Во избежание нарушения принципа осмотрительности считаем необходимым отражение обесценения основных средств в российском учете.
Таким образом, проведенное исследование показывает наличие множества проблем оценки основных средств в современном российском бухгалтерском учете, решить которые позволяют сформулированные нами предложения.
Список литературы
1. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998 г.
2. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26 н.
3. Толокнова Т.А. Товарообменные операции: бухгалтерский учет и налогообложение / Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. № 41. С. 11-12.
4. Приказ Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17.01.1997 г. № 15.
5. Налоговый кодекс. Часть II.
6. Международные стандарты финансовой отчетности 2011: Издание на русском языке. М.: Аске-ри-АССА, 2011. 1047 с.
7. Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107 н.
8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» от 13.10.2003 № 91н.
9. План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94 н.
METHODS OF ACCOUNTING VALUATION OF PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT
E.S. Druzhilovskaya
Current problems of accounting valuation of property, plant and equipment are investigated. Based on this analysis, the author provides some suggestions on how the methods of valuation of property, plant and equipment can be improved.
Keywords: methods of valuation of property, plant and equipment, fair value, Russian and international accounting standards.
