CC BY
22
стiйкостi потенцшних об'екпв виявило неможливiсть прийняття остаточного ршення, тому з метою шдвищення ефективностi управлiння iнвестицiйною дiяльнiстю у сферi торгiвлi вважаемо за доцшьне проводити побудову матри-цi попереднього обгрунтування iнвестицiйних прiоритетiв щодо вибору об'екта iнвестування з огляду на його фшансовий стан (рис. 2).
Середшй прюритет для швестування: високий стушнь позикового кашталу, низька квал1ф1кащя кер1 вникав => забезпечення стшких темшв внутр1шнього росту
Високий прюритет для ¿нвестування: висока вщдача на швестований каштал. здатшсть до самос]м нансування => максим1защя прибутку та ринково! вартосп шдприемства
« & К
Низький прюритет для швестування: висока частка позикового кашталу, високий р1вень операщйного левериджа => реструктуризащя шдприемства
Середшй прюритет для швестування: високий р1вень операщйного левериджа, неадекватний маркетинг => пошук секрету доходности досягнення беззбитковоТ д1яльносп
вщ'емш значения додатш значения
Вартють чистих актив1в
Рис. 2. Попередне обгрунтування швестицшних nрiоритетiв щодо вибору об'екта твестицшу сферi торгiвлi з огляду на його фшансовий стан [8, с. 6]
Для забезпечення можливостей порiвняння фшансово! привабливост рiзних шдприемств ми запропонували методику оцiнювання цього напряму, в основу яко! покладено розрахунок iнтегрального рейтингового показника фшансово! привабливостi торговельного пiдприемства.
Висновки. Проведений анашз дав змогу визначити основт загальноп-рийнятi етапи розробки швестицшно! стратеги торговельного пiдприемства та дати вщповщш рекомендаци щодо пiдвищення ефективност управлiння його iнвестицiйною дiяльнiстю:
1) розроблення комплексно! швестищйно! стратеги торговельного шдприемства, у процес реаизацп ще! функцп вщповщно до загально!' стратеги економ1чного розвитку шдприемства { прогнозу кон'юнктури швес-тицшного ринку формуеться система цшей { цшьових показниюв швестицшно! д1яльносп на майбутнш перюд. Етапи реатзаци стратеги: постановка стратепчних { тактичних цшей швестицшно! д1яльност1, анал1з поточного стану шдприемства та його зовтшнього середовища, розроблення найбтьш ефективних шлях1в реал1заци поставлених цшей, уста-новлення термшв реал!заци, розроблення системи оргатзацшно-еконо-м1чних заход1в, контроль за виконанням, оцшка результат, корегування швестицшно! стратеги з урахуванням змш та фактор1в ризику;
2) створення ефективних оргатзацшних структур, що забезпечують прийняття { реал1защю управлшських ршень за вс1ма аспектами швестицшно! д!яльносп шдприемства, а також формування системи шформа-цшного забезпечення управлшня швестицшною д1яльшстю;
3) комплексний анал1з швестицшно! д!яльност торговельних шдприемств у ретроспективному, поточному та перспективному перюдах. Реал1защя ще! функци здшснюеться через експрес-анал1з окремих швестицшних операцш, досл1дження р1вня { динам1ки основних показниюв ефектив-ност швестицш у розр1з1 окремих форм, здшснення фундаментального
аналiзу чинниюв, що впливають на показники швестицшно! дiяльностi за аналiзований перюд;
4) перспективне планування швестищйно! дiяльностi шляхом застосування сучасних методiв проектного та стратепчного аналiзiв з урахуванням ос-новних тенденций (регюнального, нацюнального та мiжнародного рiвнiв) та особливостей функщонування конкретного торговельного шдприемства;
5) розроблення системи стимулювання реал1зацп управлiнських ршень у сферi швестицшно! д1яльностц
6) здшснення iнвестицiйного контролю за реал1защею прийнятих управ-лiнських рiшень та корегування швестицшно! стратеги з урахуванням змш у станi шдприемства та зовшшнього середовища його дiяльностi. Таким чином, управлшська шдсистема швестицшного потенщалу шд-
приемства торпвл1 охоплюе компетенцп, тобто здатносп управлшського апа-рату та спещалюпв до створення й оргашзацп оптимального залучення та ви-користання швестицшних ресуршв, спрямованих на забезпечення його ефек-тивно! швестицшно! д1яльносп, а саме: забезпечення простого й розширеного вщтворення, шдвищення швестицшно! привабливосп шдприемства на ринку.
Л1тература
1. Бшан О.С. Проблеми швестицшного планування на вггчизняних шдприемствах / О.С. Бшан // 1нновацшна економжа : наук. журнал. - 2011. - № 4. - С. 190-193.
2. Блонська В.1. Ефективнють швестицшно! д1яльност1 тдприемств торг1вл1 та шляхи и покращення / В.1. Блонська, А.М. Найда // Науковий вюник НЛТУ Укра!ни : зб. наук.-техн. праць. - Льв1в : РВВ НЛТУ Укра!ни. - 2011. - Вип. 21.5. - С. 173-178.
3. Бутирина В.М. Управлшня фшансовими швестищями шдприемства в умовах еконо-м1чно! кризи / В.М. Бутирина, О.С. Семерикова // Прометей : регюн. зб. наук. праць з економ> ки. - 2012. - № 2(35). - С. 253-257.
4. Верещагш В.В. Контролшг як система управлшня реальними швестищями торговельного шдприемства : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.07.05 -Економжа торг1вл1 та послуг / В.В. Верещагш. - К., 2004. - С. 27.
5. Жувагша I. Концептуальна модель оцшки швестицшного потенщалу шдприемства роздр1бно! торпвш / I. Жувагiна // Схщ-Захщ : юторико-культуролог. зб. - 2011. - № 5 (112). -С. 24-30.
6. Карпенко Л.М. Стратепчш ор1ентири актив1заци шновацшно-швестицшно! д1яльнос-т Одеського регюну / Л.М. Карпенко // Вюник сощально-економ1чних дослщжень : зб. наук. праць. - 2012. - № 1(44). - С. 55-63.
7. Коваленко С.О. 1нвестицшний кл1мат в Укра!ш та напрями його покращення / С.О. Коваленко // Вюник економши транспорту i промисловост : зб. наук.-практ. статей. -Харгав : Вид-во УкрДАЗТ. - 2012. - № 38. - С. 366-369.
8. Краснокутська Н.Я. Методичш аспекти оцшки швестицшно! привабливост тдпри-емств роздрiбноi' торгiвлi : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.04 - Економжа та управлшня тдприемствами (за видами економiчноi' дiяльностi) / Н.Я. Краснокутська. - Харгав : Вид-во ХДА, 2001. - 23 с.
9. Кухленка О.В. Джерела фшансування iнвестицiй та ринкова шфраструктура Укра!ни / О. Кухленка, О. Смiрнова // Вюник Кшвського нацiонального унiверситету технологiй та дизайну. - К. : Вид-во КНУТД. - 2012. - № 3. - С. 169-176.
10. Макарова 1.В. Вдосконалення оцшки ефективност реальних iнвестицiй на проми-слових пiдприемствах : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.01 - Економжа, оргашзащя i управлiння тдприемствами / 1.В. Макарова. - Харгав, 2006. - 19 с.
11. Ольшанський О.В. Управлшня швестицшною дiяльнiстю пiдприемств з формування роздрiбноi' торговельно! мережi : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.09 - Економжа та управлення тдприемствами (за видами екож^чно! дiяльностi) / О.В. Ольшанський. - Харюв, 2008. - 19 с.
12. Офщшний web-сайт Державного KOMiTeTy статистики Укра!ни: Головне управлiння статистики у Львiвськiй областi. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://www.lv. ukrstat.gov.ua.
13. Руденко В.В. Мeтодичнi пiдходи до управлшня реальними iнвeстицiями шдприем-ств харчово! промисловостi / В.В. Руденко // Сталий розвиток eкономiки : наук. журнал. -2010. - № 3. - С. 175-182.
14. Тодоряк О.Г. Особливосп розробки швестицшно! полггики шдприемства в умовах фшансово-екож^чно! кризи / О.Г. Тодоряк // Актуальш проблеми економжи : наук. економ. журнал / О.Г. Тодоряк. - 2010. - № 10 (112). - С. 73-77.
Блонская В.И., Прыхыльный Р.И. Способы совершенствования управления инвестиционной деятельностью торгового предприятия (на примере Львовской области)
Рассмотрены основные тенденции относительно освоения инвестиций в основной капитал в Украине и Львовской области. Исследованы закономерности формирования капитальных инвестиций в сфере торговли. Предложены основные пути совершенствования управления инвестиционной деятельностью торговых предприятий.
Ключевые слова: инвестиции, управление, инвестиционная деятельность, торговое предприятие.
Blonska V.I., Prykhilnyy R.I. Method's perfection of management of point-of-sale enterprise investment activity (on the example of the Lvov area)
Basic tendencies are examined, in relation to mastering of investments in the fixed assets in Ukraine and Lvov area. Conformities to the law of forming of capital investments are investigational in the field of trade. The basic ways of perfection of management of po-int-of-sale enterprises investment activity are offered.
Keywords: investments, managements, investment activity, point-of-sale enterprise.
УДК 657.221 Здобувач О.Б. Бобрович1 - Львiвська КА
МЕТОДИЧН1 П1ДХОДИ ДО ОЦ1НЮВАННЯ АУДИТОРСЬКОГО
РИЗИКУ
Висвгглено дiючi шдходи щодо оцшювання аудиторського ризику. Запропоно-вано напрями !х удосконалення вщповщно до ризик-орiентованого шдходу процеду-ри аудиторсько! пeрeвiрки. Розглянуто модель загального аудиторського ризику, що була запропонована Американським шститутом дипломованих сусшльних бухгалте-рiв. Дослщжено модель кшьгасного оцшювання аудиторського ризику.
Ключовг слова: оцшка, аудиторський ризик, аудиторська пeрeвiрка, ризик-орiентований шдхщ, концепци аудиту.
Актуальшсть теми дослщження. Захвдш експерти вщносять аудиторський ризик до фундаментальних та складних категорш аудиту, а його ви-явлення та оцшювання вважають одним 1з ключових елеменлв процесу аудиту. Це зумовлено тим, що процес аудиту безпосередньо пов'язаний з невизна-ченютю, р1вень яко! впливае на результат аудиту i власне формуе категорто аудиторського ризику. На практищ аудиторськ фiрми шляхом оцшювання аудиторського ризику скорочують термш здшснення аудиторсько! пeрeвiрки i, отже, зменшують трyдовi та фiнансовi витрати, не знижуючи при цьому якостi наданих послуг, оскiльки правильне визнання рiвня ризику дае змогу
1 Наук. кер1вник: доц. М. В. Коряпн, канд. екон. наук
аудиторам обрати найбшьш оптимальний варiант застосування аудиторських процедур.
Впродовж останшх десятилiть тд впливом економiчних змiн життя суспшьства та умов здiйснення господарсько! дiяльностi спостерiгаеться ево-люцiя концептуальних пiдходiв до аудиту. За даними В.О. Гринченка, у вщ-повiдь на новi ризики, що склалися в ходi багаторiчноl практики, та врахову-ючи досвiд оцiнювання аудиторських ризиюв минулих роюв, провiднi само-регулювальт аудиторськi оргатзацп прийняли низку нововведень в Мiжна-роднi стандарти аудиту, одним з яких е введення ризик-орiентованого тдхо-ду в процедуру аудиторсько! перевiрки [4, с. 3]. З огляду на це в наукових колах та практищ аудиту постала потреба перегляду юнуючих пiдходiв щодо оцiнювання аудиторського ризику.
Аналiз останнiх досл1джень i публжацш. Методичнi пiдходи щодо оцiнювання аудиторського ризику у сво!х роботах дослщжували багато вгт-чизняних вчених та науковщв, зокрема В.П. Бондар [1], Ф.Ф. Бутинець [2], Н.1. Дорош [5], А.Г. Загороднш та Л.М. Пилипенко [7], О.А. Петрик [9] i ш. Не применшуючи наукового доробку зазначених вчених у розвиток методич-них пiдходiв щодо оцшювання аудиторського ризику, зазначимо, що дослщ-ники не придiляли належно! уваги вiдповiдностi дiючих пiдходiв новш кон-цепцп аудиту, на противагу росiйським науковцям В.О. Гринченку [4], С.М. Бичковш та Л.М. Растамхановш [3], В.П. Козлову [8], О.В. Петуху [10] та шшим, як розглядали напрями розвитку методичного тдходу щодо ощню-вання ризикiв вщповщно до ризик-орiентованого пiдходу, оскiльки в сучас-них умовах здiйснення господарсько! дiяльностi та практики, аудит вщграе панiвну роль. Проте результати !х дослiджень не можуть бути безпосередньо запозичеш у вiтчизняну практику, зважаючи на особливосп економiчного розвитку Укра!ни та вiтчизняний досвiд практики аудиторсько! перевiрки.
Метою роботи е огляд, критичний аналiз та визначення особливостей методичних пiдходiв щодо оцiнювання аудиторського ризику зпдно з ризик-орiентованим пiдходом в процедурi аудиторсько! перевiрки для покращання вiтчизняноl практики здшснення аудиту.
Виклад основного матерiалу. Наприкшщ ХХ ст. для оцiнювання аудиторського ризику переважав яюсний пiдхiд у практищ вичизняних аудиторських фiрм. За такого пiдходу аудиторський ризик оцшювали за шкалою "високий", "середнш" та "низький". Порядок побудови тако! шкали оцiню-вання був доволi суб'ективним, залежав вiд професiйного судження аудитора та його досвщу. Яюсне оцiнювання ризикiв вiдповiдав пiдтверджувальнiй концепцп аудиту, що була поширена на той час.
Як зазначають В.М. Чубай та О.А. Галань, у разi використання ягасно! моделi оцшювання аудиторського ризику вщсутш гарантil адекватносп ре-зультатiв нечiтко-логiчного висновку та реального рiвня ризику не виявлен-ня, а тому основним недолжом цiеl моделi дослiдники видiлили трудомю-ткiсть !! застосування, через що економiчно недоцiльно !! використовувати тд час кожно! аудиторсько! перевiрки [11, с. 199]. Погоджуючись з думкою дослщниюв, вважаемо за доцiльне обгрунтувати недосконалiсть застосування
виключно яюсне оцiнювання аудиторського ризику, широким використанням в практичнш дiяльностi iнтуïтивного оцшювання аудитора, що не завжди е виправданим, оскшьки така оцiнка е доволi суб'ективною.
На початку ХХ1 ст. гучнi скандали, пов'язанi з "роздуванням" прибут-кiв на мшьярди доларiв за допомогою приписок та викривлень в бухгалтерскому облжу таких вiдомих компанiй як Enron, Tyco International, Adelphia, Peregrine Systems та WorldCom пдарвали довiру суспшьства до показникiв фiнансовоï звiтностi публiчних компанiй, а також до професп аудитора. У зв'язку з цим постала потреба змши концепцiï аудиту вщ пiдтверджувальноï до системно-орiентованоï, оскшьки методичш пiдходи до процесу аудиту за пiдтверджувальноï концепцiï аудиту, зокрема й щодо оцiнювання аудиторського ризику, виявилися неспроможними знайти порушення в системi бухгал-терського обл^ за нових умов господарювання.
На думку О.В. Петуха, перехщ до концепцн системно-орiентованого пiдходу в процедурi аудиторськоï перевiрки був зумовлений, з одного боку, зростанням шформацшних потреб користувачiв, формуванням систем найбiльш важливих показниюв шляхом унiфiкацiï принципiв складання фь нансовоï звiтностi, а також вдосконаленням внутрiшнiх систем облiку та контролю оиб, що шдлягають аудиторськiй перевiрцi, реформуванням законо-давства, поглибленням суперечностей в нормативно-правовому регулюванш складання фшансових звiтiв, з шшого боку [10, с. 8].
Вщповщно до новоï концепцiï аудиторськоï перевiрки, постала потреба перегляду шдходу щодо оцшювання аудиторського ризику. Модель яюс-ного оцшювання аудиторського ризику неможливо було застосовувати для розрахунку прийнятного рiвня ризику не виявлення, тодi як в нових умовах господарювання та здшснення аудиту ютотно шдвищувалася вщповщаль-нiсть аудитора за результати аудиторських перевiрок, з огляду на це особли-воï популярност набув кiлькiсне оцiнювання аудиторського ризику.
Зпдно з ISA 200 "Overall objectives of the independent auditor and the conduct of an audit in accordance with international standards on auditing" (МСА 200 "Мета та загальш принципи аудиторсь^ перевiрки фшансових звтв"), аудиторський ризик е добутком ризиюв ютотного викривлення фь нансовоï звiтностi та ризику не виявлення [12, п. 13]. При цьому ризик ютотного викривлення фiнансовоï звиносп виступае сукупною оцiнкою не-вiд'емного ризику та ризику засобiв контролю [12, п. A37].
У межах загальноï методологи аудиту, яка сформувалась в процеш еволюцiï, традицiйно розглядають така модель загального аудиторського ризику (1), що була запропонована Американським шститутом дипломованих суспшьних бухгалтерiв:
АР =НР хРКхРН, (1)
де: АР - загальний аудиторський ризик; НР - невщ'емний (внутршньогоспо-дарський) ризик; РК - ризик засобiв контролю; РН - ризик не виявлення.
Деяк вичизняш вченi, В.М. Чубай та О.А. Галань пропонують розши-рити стандарту модель оцшювання ризику шляхом доповнення ïï такими еле-
ментами у складi ризику контролю як ризик системи бухгалтерського облжу, ризик системи внутршнього контролю та ризик зовшшнього контролю, а ризик не виявлення - ризиком аналогичного огляду та ризиком тестування [11, с. 197-198]. Проте так! пропозицп не змшюють концептуально модель оцшю-вання ризику, яка може бути доповнена все новими елементами.
На основi аналiзу праць вчених та вимог мiжнародних регуляторiв аудиту В.П. Козлов видшив три основi здачi, виршити якi дае змогу застосу-вання моделi кiлькiсного оцiнювання аудиторського ризику: рацюнальне пла-нування аудиторсько! перевiрки; забезпечення прийнятно! величини загаль-ного аудиторського ризику в процеш перевiрки; оцiнювання аудиторського ризику, що фактично супроводжував перевiрку, на етапi формування аудиторського висновку [8, с. 11]. Проте поди сватово! фшансово! кризи 20072008 рр., яка виникла через iгнорування та применшення ролi фактора ризику, змусили переглянути концепцiю аудиту провiдними аудиторськими ш-ститутами, внаслiдок чого за основу було прийнято ризик-орiентований тд-хiд в процедурi аудиторсько! перевiрки.
На основi вивчення еволюцi! аудиту та тенденцш реформування Мiж-народних стандарпв аудиту О.В. Петух у своему дисертацшному дослщжен-нi сформував сутнiсть, завдання та визначив особливосп методики ризик-орiентованого аудиту, що дало змогу констатувати науковцю становлення ново! концептуально! моделi аудиту. Автор сформулював сутнiсть ново! концепцп аудиту як "перевiрки бухгалтерсько! (фшансово!) звиносп осiб, що пiдлягають аудиторськш перевiрцi, на вiдповiднiсть у вих iстотних вщноси-нах застосовуваним принципам !! тдготовки, яка заснована на безперервно-му вiдстеженнi ризикiв ютотних викривлень цiе! звiтностi та оперативнш роз-робцi, виконаннi та документуванш аудиторських процедур у вiдповiдь на ощнеш ризики" [10, с. 9]. Щодо особливостей методики аудиту, то у вих без винятку випадках О.В. Петух наголошуе на необхщносп врахування величини аудиторського ризику, тобто важливосп розвитку методичних пiдходiв до його оцiнювання за ново! концепцп аудиту.
На сьогоднi кшьюсне оцiнювання аудиторського ризику майже пов-нiстю витiснив якiсний пiдхiд, що, вщповщно до ризик-орiентовано! концепцп аудиту, не можна вважати позитивним. Як свщчать неофiцiйнi опитування захщних аудиторiв, проведенi незалежними соцiальними групами у США та кра!нах Захщно! Свропи, бiльшiсть аудиторiв передбачали негативний розви-ток економiки та негативш наслiдки свiтово! фiнансово! кризи, проте в сво!х аудиторських висновках аудитори не могли оцшити такий ризик, внаслщок чого суспiльство не було повщомлене про ризик неплатоспроможностi та банкрутства низки великих компанш.
На сьогодш, за результатами дослiдження О.В. Петуха, в практищ аудиторсько! перевiрки сформувалось два основнi напрями трансформацп кiлькiсного оцiнювання ризику за ново! концепцп:
1) визначення ризику ютотних викривлень методом множення невiд'емного ризику i ризику засобiв контролю, з урахуванням значущостi факторiв ризику кожного виду (значущють визначають методом експертних ощнок);
2) визначення ризику ютотних викривлень методом множення невщ'емного ризику i ризику засоб1в контролю, без урахування значущосл фактор1в ризику кожного виду. Усi фактори визнають рiвнозначними, тобто з од-наковим ступенем впливають на ймовiрнiсть появи в бухгалтерськiй (фь нансовш) звiтностi iстотних викривлень [10, с. 11].
З погляду простоти та зрозумшосп друга методика оцiнювання ризику за новоï концепцiï аудиту е бшьш досконалою за першу. Проте вона не усувае головний недолш, притаманний юльюсному пiдходу щодо оцшювання аудиторських ризиюв, а саме не враховуе професшне судження аудитора шд час оцiнювання значущосп чинникiв, що впливають на загальний рiвень аудиторського ризику, а тому не дае змоги виявляти об'ективш та суб'ективш ризики суб'екта господарювання, що шдлягае аудиту, чим, своею чергою, зменшуе iнформацiйну мiсткiсть аудиторського висновку, внаслiдок чого ке-рiвництво такого суб'екта господарювання не може розробити заходи з усу-нення або зменшення таких ризикiв.
Тому на сьогодш постае потреба розбудови методiв оцiнювання аудиторських ризиюв з метою шдвищення якостi аудиторських послуг вщповщно до ризик-орiентованоï концепцп аудиту, що на сьогоднi в теорп та практицi аудиту визнаеться провщною. На наш погляд, за ризик-орiентованого тдхо-ду в процедурi аудиторськоï перевiрки за основу необхвдно покласти юльюс-ну модель оцшювання аудиторського ризику, проте внести до œï певш ко-рективи, враховуючи вичизняш особливостi практики аудиту. Зокрема, недо-цiльним вважаемо визначення в моделi ризику iстотного викривлення фшан-совоï звiтностi як добутку невщ'емного ризику (НР) i ризику засобiв контролю (РК), оскiльки таю ризики здебшьшого не залежать один вщ одного.
Так, не вс фактори ризику, що призводять до викривлень в системi бухгалтерського обл^, можуть бути виявленi системою внутршнього контролю суб'екта господарювання. Як свщчать результати вивчення практики виршення судових спорiв [6], з 2012 р. в Украш з'являеться все бшьше справ, пов'язаних з притягненням до вщповщальносп управлiнського персоналу за неналежну органiзацiю бухгалтерського облiку та внутршнього контролю (особливо в частиш сплати податюв до державного бюджету Украши). Тому аудитору варто врахувати недосконалють оргашзацп системи внутрiшнього контролю на вичизняних пiдприемствах, внаслiдок чого шдвищуеться ризик не виявлення такою системою викривлень в бухгалтерському облжу.
Окрiм цього, варто окремо розглядати можливiсть появи викривлень в системi бухгалтерського облiку саме внаслiдок недосконалосп системи внут-рiшнього контролю суб'екта господарювання (наприклад, застосування заста-рших норм законодавства суб'ектами внутрiшнього контролю, внаслщок чого невiрно було скориговано бухгалтерськ записи, що спочатку вщповщали ви-могам чинного законодавства).
Враховуючи викладене, пропонуемо застосовувати такий пiдхiд щодо оцiнювання аудиторського ризику (2):
АР=(НР+РК)хРН, (2)
де: АР - загальний аудиторський ризик; НР - невщ'емний (внутршньогоспо-дарський) ризик; РК - ризик засобiв контролю; РН - ризик не виявлення.
Сума невщ'емного (внутршньогосподарського) ризику та ризику засо-бiв контролю утворюватиме ризик iстотного викривлення фiнансово! звинос-тi. Оскiльки саме такий ризик важко визначити за допомогою математичного опису в моделi кiлькiсного оцшювання аудиторського ризику вважаемо до-цшьним застосовувати якiсний метод. Найбiльш обгрунтованим, на наш роз-суд, е застосування методу експертних ощнок, за якого експерти - члени аудиторсько! групи проводитимуть тестування ризикiв за прийнятою у внут-рiшньофiрмовому стандарт аудиту методикою з присвоюванням вщповщних оцiнок-балiв (такий пiдхiд застосовували за тдтверджувально! концепцi! аудиту). При цьому оцiнювання невiд'емного ризику е найбшьш складною та трудомiсткою. На погляд В.О. Гринченка, прийнятна методика оцшювання невщ'емних ризикiв повинна мати таю властивостп
1) оцiнювання ризикiв потрiбно здiйснювати за допомогою аналiзу як зов-нiшнiх факторiв, якi впливають на суб'ект господарювання, так i внут-рiшнiх факторiв, що призводять до ризиюв, якi суб'ект господарювання не зможе проконтролювати;
2) кожна виявлена ризикова ситуащя повинна бути оцiнена за допомогою единого тдходу щодо оцiнювання аудиторських ризикiв;
3) вирiшальна роль у виявленш й оцiнюваннi невiд'емного ризику повинна належати безпосередньо аудитору; допускаеться залучення фахiвцiв в га-луз^ де аудитор може не володгга необхiдним обсягом знань. Аудитор повинен враховувати думку омб, вiдповiдальних за тдготовку бухгал-терсько! (фiнансово!) звггаосп, а також менеджменту компанi!, але не-ухильно проявляти професiйний скептицизм;
4) доцшьно занотовувати та систематизувати внутрiшньофiрмовi напрацю-вання з виявлення невщ'емних ризикiв у розрiзi галузево! спецiалiзацi!, що дасть змогу опташзувати i пiдвищити ефективнiсть застосовувано! методики виявлення неввд'емних ризикiв в майбутньому [4, с. 13]. Погоджуемося з думкою автора та вважаемо, що яюсне ощнювання
невiд'емного аудиторського ризику повною мiрою враховуе визначенi на-уковцем властивостi. Щодо концептуального тдходу щодо оцшювання ризиюв системи внутршнього контролю, то за аргументованими доказами В.О. Гринченка, !! можна звести до таких тверджень:
• ризик засобiв внутршнього контролю оцгнюють на рiвнi тдготовки бухгал-терсько! (фгнансово!) звiтностi загалом в розрiзi конкретних виявлених аудитором ризиюв;
• пiд час оцшювання аудиторських ризиюв аудитор повинен виявити окремi засоби внутргшнього контролю, яю здатнi запобiгти або виправити спотво-рення на рiвнi передумов пiдготовки бухгалтерсько! (фiнансово!) звiтностi для груп однотипних операцгй, залишкiв за рахунками бухгалтерського облi-ку i випадкiв розкриття iнформацi!;
• аудитор отримуе розумiння засобiв контролю та встановлюе вдаовщтсть мiж ними i передумовами пiдготовки фгнансово! (бухгалтерсько!) звгшосл в контекст! процесiв i систем, в яких вони iснують;
• окремi засоби внутршнього контролю пiдпягають обов'язковому оцiнюваннi в раз^ коли аудитор визнае пов'язаний з цим елементом системи внутршньо-го контролю ризик значущим або плануе покладатися на надшшсть таких елементiв тiею чи iншою мiрою пiд час проведення аудиторських процедур;
• особливого розгляду заслуговують iнформацiйнi системи, якi застосовують в господарськiй дiяльностi, зокрема для ведення бухгалтерського облiку та складання бухгалтерсько! (фшансово!) звiтностi [4, с. 15].
На наш погляд, систему внутршнього контролю також потрiбно ощ-нювати за якiсним пiдходом iз застосуванням таких iнструментiв: проведення штерв'ю iз спiвробiтниками системи внутрiшнього контролю та бухгалтерсь-ко! служби суб'екта господарювання, вивчення внутршшх документiв, аналiз досягнутих результатiв, вивчення бiзнес-процесiв шдприемства.
Натомють вважаемо недоцiльним застосування яюсних пiдходiв щодо оцiнювання ризику не виявлення. Цей ризик, на наш погляд, повинен бути оцшений за допомогою кшьюсного шдходу (найбшьш доцшьним вважаемо застосування статистичного методу, що Грунтуеться на нормальному рядi розподшу ймовiрностi випадкових величин для побудови необхщного обсягу вибiрки даних iз загального масиву). Саме такий шдхщ щодо оцiнювання ризику не виявлення дасть змогу об'ективно ощнити рiвень аудиторського ризику вщповщно до здiйсненоï аудиторсько! вибiрки.
У частиш управлiння рiвнем загального аудиторського ризику необ-хiдно враховувати вш його компоненти: невiд'емний (внутршньогосподарсь-кий) ризик, ризик засобiв контролю та ризик не виявлення. Застосування процедур щодо зменшення ризику виключно до ризику не виявлення, що е по-ширеним у впчизнянш практищ аудиту, не дасть позитивного результату, оскшьки призведе до збшьшення обсягу вибiрки даних iз загального масиву, а це, своею чергою, збшьшить термш проведення аудиту та затрати пращ персоналу, що неминуче тдвищить собiвартiсть аудиторсько! послуги. Нато-мiсть грамотне управлiння всiма складовими загального аудиторського ризику дасть змогу тдвищити якiсть аудиту, не збшьшуючи при цьому витрат пращ та часу на здшснення тако! аудиторсько! перевiрки вiдповiдно до ри-зик-орiентованоï концепцiï.
Висновки та перспективи подальших досл1джень. Отже, в останш десятилiття спостерiгаеться бурхливий розвиток концепцш аудиту, вщповщ-но до яких змiнюються i методичнi пiдходи щодо оцшювання аудиторського ризику. Так, формування нових шформацшних потреб користувачiв фшансо-во! звiтностi та наростання пов'язаних з ними конфлжпв iнтересiв мiж керiв-ництвом i користувачами фшансово! звiтностi суб'екта господарювання зумо-вили формування наприкшщ ХХ ст. шдтверджувально! концепцiï аудиторсько! перевiрки, де основою оцшювання аудиторського ризику стали яюсш ме-тоди. Проте поглиблення внутршшх суперечностей мiж керiвництвом, фь нансово-контрольними службами та власниками на початку ХХ1 ст. спричи-нило переход до системно-орiентованого аудиту, за якого прюритетним стало кiлькiсне оцшювання аудиторського ризику. Поди свиово! фшансово! кризи 2007-2008 рр., причетнiсть аудиторiв до конфлiкту iнтересiв суб'ектiв госпо-
