CC BY
54
УДК 657.6: 336.67
О.Н. Хмельницкая*
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К РАСКРЫТИЮ ИНФОРМАЦИИ О ГРУППЕ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ЦЕЛЯХ АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Рассматривается современная форма предпринимательства — группа взаимосвязанных организаций. Предлагается перечень вопросов, подлежащих обязательному раскрытию для формирования полной и достоверной информации о группе взаимосвязанных организаций в целях анализа финансовых результатов ее деятельности.
Ключевые слова: группа взаимосвязанных предприятий, финансовые результаты деятельности, финансовая и нефинансовая информация, консолидированная отчетность.
В современной России широкое распространение получают новые формы ведения малого и среднего бизнеса, такие как группы организаций, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но связанные между собой экономически. Наличие данных взаимоотношений предполагает анализ группы взаимосвязанных и сотрудничающих предприятий в качестве единого экономического субъекта, о деятельности которого необходимо комплексное получение обобщенных материалов и информации, характеризующей его финансовые результаты деятельности и финансовое положение.
Для определения взаимоотношений между группами хозяйствующих субъектов, основанных на различных формах зависимости и контроля, в российском законодательстве используется понятие «взаимозависимые лица». Взаимозависимыми считаются организации или физические лица, если отношения между ними влияют на их экономическую деятельность [1, ст. 105.1].
Финансовый результат — главный критерий оценки деятельности любой компании: насколько привлекательны финансовые результаты, настолько стабильно текущее и перспективное финансовое положение фирмы.
Следовательно, одна из проблем, выдвинутых на передний план современной экономической жизнью — это объективная оценка финансовых результатов деятельности интегрированных объединений, которая позволяет осуществлять эффективное финансовое управление: планирование, контроль оборота денежных средств, минимизацию расходов, а также способствует эффективному использованию консолидированной прибыли группы взаимосвязанных организаций (ГВО).
Необходимым условием для объективного анализа финансовых результатов ГВО является полная, достоверная и актуальная информация о ней. Особенностями формирования информационной базы для анализа финансовых результатов ГВО являются сложная структура объекта анализа, отсутствие официальной консолидированной
* © Хмельницкая О.Н., 2013
Хмельницкая Ольга Николаевна (my_dream88@mail.ru), кафедра бухгалтерского учета и аудита Псковского государственного университета, 180000, Российская Федерация, г. Псков, пл. Ленина, 1.
отчетности вследствие необязательности ее составления в соответствии с действующим законодательством и наличие большого количества источников информации.
В соответствии с «Положением по ведению бухучета и бухотчетности в РФ» (Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н), в случае наличия у организации зависимых и дочерних обществ, данная организация кроме собственного бухотче-та ведет сводную бухгалтерскую отчетность, которая включает показатели отчетов данных обществ [2, п. 91].
В настоящее время общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическими лицами устанавливает ФЗ от 27.07.2012 г. «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ (с изменениями от 21.11.2011 г.) [3]. Но положения данного ФЗ распространяются исключительно на страховые и кредитные и организации, а также на другие организации, ценные бумаги которых обращаются фондовых биржах. На сегодняшний день нормативного документа в России, который регламентирует порядок и правила составления полной консолидированной отчетности взаимозависимых организаций, нет.
В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных методологическим аспектам составления сводной отчетности.
Среди них МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях», МСФО (IFRS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» МСФО (IFRS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
Однако основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы, приведены в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» [4]. Консолидированная финансовая отчетность согласно требованиям МСФО (IFRS) 10 представляет собой финансовую отчетность группы предприятий, в которой все активы, обязательства, доходы и расходы материнского и его дочерних предприятий представлены как показатели единого хозяйствующего субъекта.
Информация, применяемая для анализа финансовых результатов, не должна ограничиваться рамками только бухгалтерского учета, так как это ограничивает возможности анализа. Необходимые источники информации могут находиться как в самой организации, так и вне ее. По данной классификации информация подразделяется на внешнюю и внутреннюю.
К внутренней информации можно отнести следующее:
— информация, содержащаяся в учредительных документах, определяет права различных групп собственников на активы и доходы организации, а также перечень разрешенных видов деятельности и т. д.;
— информация, содержащаяся в юридических документах, определяет права и обязанности сторон по договорам с поставщиками, покупателями, кредиторами, инвесторами и т. д.;
— информация, содержащаяся в учетной политике содержит правила оценки основных фондов и оборотных активов, а также отражения хозяйственных операций организации и т. д.;
— информация, содержащаяся в статистической отчетности, включает систему показателей, характеризующих результаты деятельности предприятия за определенные периоды, как в стоимостном, так и в натуральном выражении;
— данные аналитического учета дают развернутую информацию по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов;
— прочая информация — информация о составе и структуре кадров организации, акты проверок, бизнес-планы и т. д.
К внешней информации относятся:
— информация, характеризующая общее экономическое состояние страны (состояние отраслей экономики, рынков труда и капитала, курсы валют), позволяет в ходе проведения анализа спрогнозировать возможное влияние условий внешней экономической среды на результаты деятельности организации;
— информация, характеризующая политическую ситуацию страны (налоговая политика, правила лицензирования и т. д.);
— информация об основных контрагентах и конкурентах способствует рациональному и обоснованному принятию управленческих решений в области текущей и перспективной деятельности организации.
Однако невозможно провести качественный и достоверный анализ финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта без раскрытия основных положений и особенностей его деятельности. А в случае, когда объектом анализа выступает целая группа организаций, значимость такой информации вырастает во много раз. С целью характеристики деятельности ГВО и установления степени взаимосвязи организаций внутри группы необходимо раскрыть информацию по следующим направлениям: организационная структура группы с описанием деятельности ее участников, обзор рынков присутствия группы.
В качестве объекта анализа рассмотрим группу компаний под условным названием «Группа», состоящую из четырех участников: ООО «Реалайв», ООО «Чайный дом», ООО «ТоргСнаб» и ООО «Опторг». Все организации расположены в одном регионе. Информация, отраженная в табл. 1, позволяет получить представление о составе ГВО и осуществляемых ею видах деятельности. Эти сведения позволяют понять, насколько диверсифицирована деятельность группы. Таблица позволяет также получить представление об имущественных связях между участниками группы и ее собственниках.
Таблица 1
Структура группы взаимосвязанных организаций «Группа»
Участник группы Вид деятельности Место нахождения
ООО «Реалайв» Сдача в аренду производственных и торговых площадей г. Псков
ООО «Чайный дом» Производство кондитерской продукции г. Псков
ООО «Т оргСнаб» Снабжение производственного предприятия сырьем г. Псков
ООО «Опторг» Оптовая продажа кондитерских изделий г. Псков
Другой характеристикой структуры ГВО является схема товарно-денежных потоков. Понимание того, как организовано движение товаров и денег внутри группы, позволяет оценить возможные «центры затрат» и «центры прибыли» группы. На рисунке представлена схема формирования центров затрат в ГВО «Группа».
Особенностью анализируемой группы организаций является юридическая независимость фирм-участников группы. Формально взаимосвязь прослеживается только через контрагентские отношения внутри группы. Рассмотрим подробнее движение товаров и услуг внутри ГВО «Группа». Головной организацией, являющейся собственником всего недвижимого имущества ГВО и генерирующей прибыль, является ООО «Реалайв», которое сдает в аренду всем участникам группы
помещения для осуществления деятельности (ООО «Опторг» — офисное помещение, ООО «Чайный дом» — производственное и складское помещение, ООО «Торг-Снаб» — офисное помещение). ООО «ТоргСнаб» передает ООО «Чайный дом» сырье на давальческих условиях для производства кондитерских изделий. ООО «Чайный дом» передает готовую продукцию (кондитерские изделия) ООО «Торг-Снаб», получив вознаграждение за оказанные услуги. ООО «ТоргСнаб» реализует готовую продукцию (кондитерские изделия) ООО «Опторг» по внутрифирменным ценам. ООО «Опторг» реализует готовую продукцию (кондитерские изделия) конечным покупателям.
Рис. Схема формирования центров затрат ГВО «Группа»
Аналогично с информацией о внутренних оборотах группы необходимо раскрыть данные об основных поставщиках и покупателях. Предоставленная информация дает возможность оценить, насколько диверсифицированы контрагенты группы и ее ключевые участники, насколько зависит ГВО от внешних поставщиков и какой вид доходов и расходов группы аккумулирует каждая фирма-участник.
Далее рассмотрим процесс формирования консолидированной отчетности согласно процедурам консолидации, прописанным в пункте В.86 Приложения В к МСФО 10 на примере нашей ГВО «Группа». Первым шагом консолидации будет формирование агрегированной бухгалтерской отчетности ГВО «Группа». Под агрегированием понимается простое построчное сложение отчетов организаций, входящих в группу. В табл. 2 и 3 представлена агрегированная отчетность ГВО «Группа».
Для составления консолидированного отчета необходимо исключить внутренние обороты группы, полученные по данным аналитического учета:
• выручка ООО «Реалайв» от продаж ООО «Чайный дом» в 2010 г. и 2011 г. составила соответственно 540 тыс. и 760 тыс. руб.;
• выручка ООО «Реалайв» от продаж ООО «ТоргСнаб» в 2010 г. составила 160 тыс. руб., а в 2011 — 172 тыс. руб.;
Таблица 2
Агрегированный отчет о прибылях и убытках ГВО «Группа», тыс. руб.
Показатель Период по годам
2010 2011
Выручка (нетто) 90788 120478
Себестоимость (77617) (102389)
Валовая прибыль 13171 18089
Коммерческие расходы (11145) (16509)
Управленческие расходы - -
Прибыль (убыток) от продаж 2026 1580
Прочие доходы - -
Прочие расходы (510) (712)
Прибыль (убыток) до налогообложения 1516 868
Налог (92) (139)
Чистая прибыль (убыток) 1424 729
Таблица 3
Агрегированный бухгалтерский баланс ГВО «Группа», тыс. руб.
Показатель Период по годам
2010 2011
АКТИВ
1. Внеоборотные активы
Основные средства 9962 9889
Всего внеоборотные активы 9962 9889
2. Оборотные активы
Запасы 7190 5720
НДС по приобретенным ценностям 53 45
Дебиторская задолженность (менее 12 мес.) 12558 11304
в т.ч. покупатели 11868 9159
Денежные средства 977 1108
Всего оборотные активы 20778 18177
БАЛАНС 30740 28066
ПАССИВ
3. Капитал и резервы
Уставный капитал 60 60
Нераспределенная прибыль 1349 2013
Всего капитал и резервы 1409 2073
4. Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы 1186 956
Всего долгосрочные обязательства 1186 956
5. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 28145 25037
в т. ч. поставщики и подрядчики 22645 19252
Всего краткосрочные обязательства 28145 25037
БАЛАНС 30740 28066
• выручка ООО «Реалайв» от продаж ООО «Опторг» в 2010 г. и 2011 г. составила соответственно 56 тыс. и 98 тыс. руб.;
• в 2010 г. ООО «ТоргСнаб» реализовало продукции обществу с ограниченной ответственностью «Опторг» на сумму 24202 тыс. руб., в 2011 г. — 27370 тыс. руб.;
• ООО «Чайный дом» в 2010 г. оказало услуг по переработке давальческого сырья ООО «ТоргСнаб» на сумму 14704 тыс. руб., а в 2011 г. на сумму 15733 руб.;
• дебиторская задолженность ООО «Чайный дом» от ООО «ТоргСнаб» составила по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2011 г. соответственно 422 тыс. и 227 тыс. руб.;
• кредиторская задолженность ООО «ТоргСнаб» перед ООО «Опторг» составила по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2011 г. соответственно 4002 тыс. и 3020 тыс. руб.;
• дебиторская задолженность ООО «Реалайв» по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2011 г. составила соответственно 128 тыс. и 174 тыс. руб., в т. ч.: ООО «Чайный дом» в 2010 г. — 90 тыс. руб., 2011 г. — 128 тыс. руб.; ООО «ТоргСнаб» в 2010 г. — 28 тыс. руб., 2011 г. — 30 тыс. руб.; ООО «Опторг» в 2010 г. — 10 тыс. руб., 2011 г. — 16 тыс. руб.
Таблица 4
Консолидированный отчет о прибылях и убытках ООО «Реалайв», тыс. руб.
Показатель Период по годам
2010 2011
Выручка (нетто) 51126 76345
Себестоимость (37955) (58256)
Валовая прибыль 13171 18089
Коммерческие расходы (11145) (16509)
Управленческие расходы — —
Прибыль (убыток) от продаж 2026 1580
Прочие доходы — —
Прочие расходы (510) (712)
Прибыль (убыток) до налогообложения 1516 868
Единый налог при применении УСН* (92) (139)
Чистая прибыль (убыток) 1424 729
Таблица 5
Консолидированный бухгалтерский баланс ООО «Реалайв», тыс. руб.
Показатель Период по годам
2010 |2011
АКТИВ
1. Внеоборотные активы
Основные средства 9962 9889
Всего внеоборотные активы 9962 9889
2. Оборотные активы
Запасы 7190 5720
НДС по приобретенным ценностям 53 45
Дебиторская задолженность (менее 12 мес.) 8006 7883
в т.ч. покупатели 7316 5738
Денежные средства 962 1093
Всего оборотные активы 16211 14741
БАЛАНС 26173 24630
ПАССИВ
3. Капитал и резервы
Уставный капитал 45 45
Нераспределенная прибыль 1349 2013
Всего капитал и резервы 1394 2058
4. Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы 1186 956
Всего долгосрочные обязательства 1186 956
5. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 23593 21616
в т. ч. поставщики и подрядчики 18093 15831
Всего краткосрочные обязательства 23593 21616
БАЛАНС 26173 24630
Далее путем вычитания из статей агрегированной отчетности соответствующих внутригрупповых оборотов и расчетов получаем консолидированную отчетность группы, консолидированная отчетность ГВО «Группа» представлена в табл. 4 и 5.
В дальнейшем на основании данных сформированной консолидированной отчетности можно проводить анализ финансовых результатов ГВО как единого хозяйствующего субъекта [5]. Однако не следует оставлять без внимания и индивидуальную отчетность каждой из организаций, входящих в группу, так как в процессе анализа финансовых результатов деятельности ГВО показатели индивидуальной и консолидированной отчетности сравниваются.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс. Ч. I (ФЗ от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ). Ст. 105.1
2. Приказ Минфина России № 126н от 14 сентября 2012 года «О применении методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112.
3. ФЗ от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Ст. 8. П. 2.
4. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
5. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли. СПб.: Питер, 2005.
O.N. Hmelnitskaya*
METHODOLOGICAL APPROACHES TO THE DISCLOSURE OF INFORMATION ABOUT A GROUP OF RELATED ORGANIZATIONS IN ORDER TO ANALYZE FINANCIAL RESULTS
A modem form of business - a group of related organizations is considered. A list of questions to be mandatory disclosed in order to create complete and accurate information about a group of related organizations in order to analyze the results of its activity is suggested.
Key words: group of interdependent companies, financial performances of activity, financial and non-financial information, consolidated book-keeping.
* Hmelnitskaya Olga Nikolaevna (my_dream88@mail.ru), the Dept. of Accounting and Auditing, Pskov State University, Pskov, 180000, Russian Federation.
