CC BY
50
Методические аспекты исследования проверочных процедур, выполняемых в
рамках внутреннего контроля
Methodological aspects of research of the test procedures performed in the
framework of internal control
Савина Наталья Викторовна
кандидат экономических наук, доцент доцент кафедры «Аудит и контроль» Финансового Университета при Правительстве РФ 107996, Москва, ул. Кибальчича, 1
Natalya Savina,
PhD of Economics, Assistant professor of «Audit and Control» Department FGOBU VPO «Financial University under the Government of the Russian
Federation»
107996, Moscow, Kibalchicha st., 1 E-mail: savina-vzfei@mail.ru
Аннотация
В статье обосновывается необходимость совершенствования методологии внутреннего контроля как актуального направления научного исследования и как существенного условия повышения его эффективности. При этом в качестве метода исследования применяется классификация. Выделены определенные базовые признаки, положенные в основу классификации внутреннего контроля. Представлены результаты исследования, позволяющие провести детальную характеристику отдельных контрольных процедур, в целях проведения их последующего тестирования и оценки. Особо подчеркнута важность тестирования для повышения качественных характеристик внутреннего контроля. Особенности осуществления внутреннего контроля определенного вида рассматриваются с учетом специфики выполнения комплекса процедур. При этом принимаются во внимание как методические, так и практические аспекты выполнения контрольных процедур. В статье рассматриваются принципы дифференциации и классификации контрольных процедур для целей тестирования. Приводится их характеристика и сравнительный анализ,
позволяющий ранжировать контрольные процедуры в зависимости от их целевой и функциональной направленности.
Abstract: The article substantiates the necessity of improving the methodology of internal control as current trends in scientific research and as an essential condition to improve its effectiveness. The research method used classification. Highlighted certain basic characteristics, underlying the classification of internal control. Presents the results of the study, allowing a detailed characterization of individual audit procedures, in order to conduct further testing and evaluation. Emphasized the importance of testing for improving quality characteristics of internal control. Features of the internal control of a certain type are considered taking into account the specifics of the execution of complex procedures. This takes into account both the methodological and practical aspects of the implementation of control procedures. The article discusses the principles of differentiation and classification of control procedures for testing purposes. Given their characteristics and comparative analysis in order to rank control procedures depending on their target and functional areas.
Ключевые слова: внутренний контроль, виды контрольных процедур, тестирование, методы тестирования, методология внутреннего контроля, дифференциация контрольных процедур.
Keywords: internal control, types of control procedures, testing, testing methods, methodology, internal control, differentiation control procedures
Современную методологию контроля определяет ряд тенденций, одной из которых является акцентирование внимания на аспектах внутреннего контроля. Данное обстоятельство находит практическое применение и на законодательном уровне. В соответствии со ст.19 Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 402 ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.[5] Другой важной тенденцией развития контроля на современном этапе является постепенный перенос значительной части контрольных полномочий на саморегулируемые организации.[2] Тем самым достигается реализация трехуровневой модели построения системы контрольно-надзорной деятельности. На верхнем уровне осуществляется надзорная деятельность, подразумевающая в основном регулирующую функцию.
Уровень саморегулируемых организаций включает в себя как выполнение надзорных функций, так и реализацию контрольных полномочий. На нижнем уровне оказываются непосредственные участники хозяйственной жизни, то есть контролируемые экономические субъекты, которые в свою очередь обязаны осуществлять внутренний контроль. В этой связи крайне важным направлением исследований представляется оценка эффективности контрольных процедур как основного критерия успешности контрольного проекта независимо от уровня его осуществления.
Исследование внутреннего контроля как экономической категории позволило его систематизировать, выделив в рамках структуры отдельные виды, характеризующиеся особой целевой направленностью и методическими особенностями.
Основная цель внутреннего финансово-экономического контроля состоит в повышении эффективности функционирования экономического субъекта. Результаты изучения основных научных концепций по внутреннему контролю определили необходимость выделения классификационного признака при помощи которого можно систематизировать внутренний контроль. Наиболее рациональной представляется систематизация в зависимости от субъекта внутреннего контроля, т.е. от лица (группы лиц), наделенного определенными контрольными полномочиями, осуществляющего контроль.
Внутренний управленческий контроль осуществляется руководством экономического субъекта в процессе выполнения функциональных обязанностей и реализации контрольных полномочий. Задачами внутреннего управленческого контроля являются: определение стратегии развития, направленной на повышение инвестиционной привлекательности экономического субъекта; оптимизация хозяйственной жизни, повышение договорной дисциплины, разработка и внедрение мероприятий, обеспечивающих соблюдение контрактных обязательств и др.
Внутренний бухгалтерский контроль осуществляется руководством бухгалтерской службы экономического субъекта. Задачами внутреннего бухгалтерского контроля являются: осуществление постоянного наблюдения за ведением учета и составлением отчетности, рациональная организация работы бухгалтерской службы, обеспечивающая эффективное распределение обязанностей и ответственности.
Между этими важнейшими категориями хозяйственной жизни прослеживается определенная взаимосвязь. Контроль является одной из основополагающих функций бухгалтерского учета, который в свою очередь выступает как основной источник формирования информационной базы, необходимой для проведения контроля. Внутренний аудиторский контроль (внутренний аудит) осуществляется сотрудниками, созданного специально для этих целей структурного подразделения экономического субъекта.
Деятельность внутренних аудиторов должна быть рентабельной, соответственно проверки не должны носить формальный характер. Контроль должен осуществляться с учетом соблюдения принципа независимости проверяющих исходя из возложенных на них полномочий, определенных внутренними распорядительными документами экономического субъекта.[7,8] Эффективность внутреннего аудита и качество осуществляемых проверок непосредственно зависит от уровня методической базы, применяемой в процессе проверок и определяющей основные организационные и методические характеристики контроля. Данное обстоятельство определяет необходимость тщательной разработки всех методических аспектов контроля, их постоянный мониторинг и совершенствование.
Организация и необходимость осуществления внутреннего ревизионного контроля определена экономической целесообразностью, а также требованиями ряда нормативных документов в частности, Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами: "О бухгалтерском учете", «Об акционерных обществах»; «Об обществах с ограниченной
ответственностью» и рядом других. [1,2,3,4,5] Данный вид контроля осуществляется в интересах собственников, участников, акционеров, членов коммерческих и некоммерческих организаций. Субъектом контроля при этом выступают ревизионные комиссии или ревизор. Основные принципы формирования и функционирования ревизионных комиссий определены законодательством и детализированы внутренними распорядительными документами экономических субъектов.
Цель внутреннего ревизионного контроля состоит в обеспечении эффективного механизма управления экономическим субъектом, достижении прозрачности хозяйственной жизни организации, предоставлении собственникам, участникам, акционерам, членам коммерческих и некоммерческих организаций достоверной информации о ее экономических результатах.
Процессу оценка эффективности процедур присущи определенные технологические сложности. В этой связи методологические аспекты осуществления подобной оценки требуют тщательной разработки и последующего мониторинга.
В ходе оценки эффективности контрольных процедур необходимо установить соблюдение следующих критериев:
- проведена верная систематизация фактов хозяйственной жизни;
- верно определены критические области учета
- разработан оптимальный набор показателей, позволяющий осуществлять внутренний контроль;
- достигнут максимальный уровень охвата контролем фактов хозяйственной жизни, значимых для формирования финансовых результатов;
- верно определена методика оценка потенциального искажения статей финансовой отчетности, основанная на включении в границы тестирования, фактов хозяйственной жизни, имеющих в совокупности или по отдельности существенное значение. При определении существенного значения следует
учитывать как количественные, так и качественные факторы, оказывающие влияния на достоверность отражения фактов хозяйственной жизни.
Среди качественных факторов следует выделить факторы, оказывающие наибольшее влияние на достоверность отражения операций по счету, а именно: многокомпонентная структура счета; высокая вероятность возникновения нарушений в следствии попадания в критическую область учета; значительный оборот по счету; характер счета, предполагающий многовариантность в учете и в формировании отчетности; высокая вероятность возникновения убытков в следствии нарушений при отражении операций по счету; отражение по счету фактов хозяйственной жизни, изначально характеризующихся высокой степенью риска, например, операций со связанными сторонами, операций, требующих субъективной оценки.
Документирование факта хозяйственной жизни по счету может означать декларирование одного или нескольких утверждений, в том числе: - существование или возникновение; полнота; оценка и классификация; права и обязательства; представление и раскрытие.
Контрольные процедуры по счету должны быть направлены на установление соблюдения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. А тестирование контрольных процедур должно оценивать их достаточность и эффективность (количественные и качественные характеристики.
Выявленное несоответствие декларируемых предпосылками утверждений относительно существенных счетов определяет наличие рисков высокого уровня.
В рамках контроля качества должны быть протестированы все осуществляемые контрольные процедуры, в том числе, относящиеся к счетам и процессам учета и формирования отчетности.
Объем тестирования процедур зависит от множества факторов как организационного, так и методического характера.
Тестирование как процесс оценки эффективности осуществляемых контрольных процедур должен включать в себя два обязательных компонента, а именно:
- исследование эффективности контрольных процедур с позиции исполнителей процессов;
- исследование эффективности контрольных процедур с позиции исполнителей контрольных процедур;
- индивидуальное исследование процедур на предмет их результативности, а получаемых в ходе их выполнения доказательств, на предмет их достаточности и объективности.
Эффективность выполняемых контрольных процедур может быть подтверждена или подвергнута критике только специалистами, обладающими соответствующими знаниями и компетенциями. В ходе проведения подобного исследования крайне важным условием для достижения результата является создание оптимальных условий объективного сбора, предоставления и обработки информации.
Результаты тестирования документируются, что определяет необходимость разработки особых форм документов, позволяющих систематизировать полученные в ходе тестирования доказательства. [10]
В ходе оценки эффективности выполняемых контрольных процедур следует учесть технологические особенности их выполнения. Существенное влияние на результативность процедур оказывает уровень их автоматизации. При этом следует проанализировать не только способ выполнение самой процедуры, но и предмет контроля, который в свою очередь также может обладать определенным уровнем автоматизации процессов. Процессы и как следствие, процедуры, применяемые для их контроля, следует дифференцировать в зависимости от способа их отражения в учете и отчетности. При этом следует выделить процедуры, выполняемые в ручном режиме, то есть практически без применения средств автоматизации (применение автоматизированных средств контроля оценивается на уровне 5-
10%), процедуры смешанного характера, то есть частично автоматизированные (применение автоматизированных средств контроля оценивается на уровне 50-60%), и автоматизированные (применение автоматизированных средств контроля оценивается на уровне 80-90%). Применение автоматизированных средств контроля оценивается на уровне от 5% до 90%. Оценка применение автоматизированных средств контроля ниже 5% представляется необъективной в современных условиях распространения и использования компьютерной техники. Независимо от уровня автоматизации процедуры и предмета контроля в настоящее время широко применяется автоматизированный запрос нормативных документов, регулирующих предмет контроля, а также полностью автоматизированы процессы общения с объектом контроля. Так что минимальная граница автоматизации на уровне 5% представляется достаточно объективной. Верхняя граница автоматизации выставлена на уровне 90%. Оценка выше 90% будет нарушать гармоничное соотношение применения автоматизированных средств контроля и аналитических процедур, выполняемых самим контролером.
Тестирование как процесс оценки эффективности выполняемых контрольных процедур, направлено на определение способности действующей системы контроля, обеспечить своевременное предотвращение, обнаружение и исправление нарушений, в том числе искажений соответствующих счетов финансовой отчетности.[9] Тестирование проводится в соответствии со следующими организационными этапами:
- изучение методических документов, стандартизирующих требования и представляющих рекомендации по осуществлению контрольных процедур;
- объективный сбор необходимой информации у исполнителей процессов и исполнителей контрольных процедур;
- анализ эмпирической составляющей предыдущих проверок, направленных на оценку эффективности применяемых контрольных процедур.
Эффективность контрольных процедур оценивается по следующим параметрам:
- соответствие контрольных процедур выявляемым рискам;
- соответствие контрольных процедур критериям обработки информации и утверждениям руководства, служащим предпосылками подготовки отчетности;
- достаточная периодичность осуществления контроля, подтверждающая способность контроля своевременно предотвращать или обнаруживать нарушения, в том числе искажения финансовой информации;
- обеспеченность компетенциями, определяемая достаточностью знаний и практического опыта сотрудников, осуществляющих контроль;
- эффективное разграничение обязанностей работников, участвующих в исполнении контрольных процедур;
- своевременность устранения нарушений и несоответствий, выявляемых в результате проведения контрольных процедур;
- степень доверия к информации, используемой при осуществлении контроля;
- степень охвата информации в зависимости от временного периода хозяйственной жизни, подвергнутому контролю.
Повсеместное внедрение в практическую деятельность методических аспектов тестирования контроля призвано существенно повысить его качество и эффективность. Библиографический список:
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Утвержден 30.11.94 г. № 51-ФЗ (с изм. от 05.05.2014 г.) // Консультант Плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: БД Консультант плюс.
2. Федеральный закон от 01.12.2008 №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (в ред. от 24.11.2014 N 359-Ф3) // Консультант Плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: БД Консультант плюс.
3. Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 21.07.2014) // Консультант Плюс [Электронный ресурс]
- Режим доступа: БД Консультант плюс.
4. Федеральный закон от 08.12.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 05.05.2014) // Консультант Плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: БД Консультант плюс.
5. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 04.11.2014) // Консультант Плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: БД Консультант плюс.
6. Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н" (вместе с "ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Аудиторские доказательства", "ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам", "ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отдельной части отчетности") (Зарегистрировано в Минюсте РФ 06.10.2011 N 21986) // Консультант Плюс [Электронный ресурс] - Режим доступа: БД Консультант плюс.
7. Аудит: учебник: под ред. Р.П. Булыги//Издательство: Юнити-Дана, 2014г.,431с.
8. Аудит: учебник: под ред. В.И. Подольского//Издательство: Юнити-Дана, 2014 г. 607 с.
9. Кеворкова Ж.А. Бухгалтерская экспертиза хозяйствующих субъектов: методология и практика [Текст] / Кеворкова Ж.А. - Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2007. - 228 с. 152
10. Тиравьям А.Р. Простые методы для сложных систем. [Текст] / Тиравьям А.Р. - М.: «Методы менеджмента качества», 2007. № 7. С.20-23.
Bibliographic list:
1. The civil code of the Russian Federation (part one): Approved 30.11.94, No. 51-FZ (with amendments. from 05.05.2014 g) // Consultant Plus [Electronic resource] - Mode of access: database Consultant plus.
2. Federal law dated 01.12.2008 No. 315-FZ "On self-regulating organizations" (as amended on 24.11.2014 N 359-FZ) // Consultant Plus [Electronic resource] - Mode of access: database Consultant plus.
3. Federal law dated 26.12.1995 No. 208-FZ "On joint stock companies" (as amended on 21.07.2014) // Consultant Plus [Electronic resource] - Mode of access: database Consultant plus.
4. The Federal law from 08.12.1998 No. 14-FZ On limited liability companies" (as amended on 05.05.2014) // Consultant Plus [Electronic resource] - Mode of access: database Consultant plus.
5. The Federal law of 06.12.2011 No. 402-FZ "On accounting" (as amended on 04.11.2014) // Consultant Plus [Electronic resource] - Mode of access: database
Consultant plus.
6. The order of the RF Ministry of Finance dated 16.08.2011 N 99n "On approval of the Federal auditing standards and amendments to Federal standards of audit (FSAD issue 5/2010) "Duties of the auditor's consideration of fraud during the audit", approved by Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 17 August 2010 N 90n" (together with "FSAD 7/2011. Federal standards of audit. Audit evidence", "FSD 8/2011. Federal standards of audit. Features of audit of financial statements prepared according to special rules", "FSD 9/2011. Federal standards of audit. Features of the separate audit reporting") (Registered in Ministry of justice of the Russian Federation 06.10.2011 top news N 21986) // Consultant Plus [Electronic resource] - Mode of access: database Consultant plus.
7. Audit: tutorial: edited by R. P. Bulygi//Publisher: Unity-Dana, 2014.,S.
8. Audit: tutorial: edited by C. I. Podolsky//Publisher: Unity-Dana, 2014 607 S.
9. Kevorkova J. A. Accounting expertise of business entities: methodology and practice [Text] / kevorkova J. A. - Stavropol: Stavropol publishing house, 2007. -228 S. 152
10. Thiraviam A. R. Simple methods for complex systems. [Text] / Thiraviam A. R. - M.: Methods of quality management, 2007. No. 7. S. 20-23.
